Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.9.MF

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 437/25 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 702/24; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…) PLN, stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.;

-czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z (…) (dalej: „Zamawiający”) w dniu (…) umowę o roboty (…), na podstawie której Wnioskodawca, jako Generalny Wykonawca zobowiązał się do wykonania i oddania przewidzianego w umowie obiektu w (…).

W zakresie powierzonych Wnioskodawcy przez Zamawiającego robót mieściło się:

- rozbiórka istniejących obiektów wraz z przygotowaniem budowy,

- wykonanie robót ziemnych wraz z zabezpieczeniem wykopu,

- wykonanie robót stanu surowego budynku - roboty żelbetowe i murowe,

- wykonanie pokrycia dachu oraz stropodachu nad kondygnacją I i II piętra,

- wykonanie elewacji budynku,

- wykonanie przyłączy instalacyjnych do budynku.

Wszelkie roboty miały zostać zrealizowane na podstawie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego i wykonawczego, projektu branży architektonicznej, konstrukcyjnej, sanitarnej, elektrycznej, drogowej, projektu przyłączy), która została wydana Wnioskodawcy przez Zamawiającego.

Strony ustaliły, że roboty budowlane zostaną wykonane przez Wnioskodawcę w terminie 20 miesięcy, licząc od dnia protokolarnego przejęcia przez Wnioskodawcę terenu inwestycji, czyli do dnia (…), za kwotę (…) PLN netto.

Wnioskodawca zrealizował całość powierzonych mu robót budowlanych, lecz po terminie wynikającym z umowy, wobec czego notą księgową nr (…) z dnia (…) Zamawiający naliczył Wnioskodawcy karę umowną w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy. Wnioskodawca odesłał Zamawiającemu notę księgową nr (…) z dnia (…) bez księgowania, kwestionując podstawy jej wystawienia co do zasady i co do kwoty, ponieważ do opóźnienia w zakończeniu realizacji robót i dokonaniu ich końcowego odbioru doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania przez Wnioskodawcę na dostarczenie przez Zamawiającego nadzorów projektowych i brak decyzyjności Zamawiającego odnośnie sposobu rozwiązania poszczególnych problemów, jakie ujawniły się w trakcie realizacji robót, a także ze względu na złe warunki atmosferyczne i wreszcie z uwagi na odmowę odbioru robót przez Zamawiającego, nieuzasadnione przedłużanie czynności odbiorowych przez Zamawiającego, Wnioskodawca w dniu (…) dokonał jednostronnego odbioru końcowego robót.

Oprócz powyższej noty księgowej, Zamawiający wystawił łącznie (…) innych not księgowych za przekroczenie terminów usunięcia wad fizycznych zgłoszonych Wnioskodawcy na łączną kwotę ok. (…) PLN. Wszystkie doręczone Wnioskodawcy noty księgowe zostały odesłane Zamawiającemu bez księgowania albo z uwagi na nieistnienie zgłoszonych Wnioskodawcy wad, albo z uwagi na brak możliwości potwierdzenia istnienia wad, albo z uwagi na usunięcie zgłoszonych wad. Warto dodać, że wystosowanie do Wnioskodawcy not księgowych każdorazowo było poprzedzone korespondencją Stron oraz weryfikacją istnienia wad fizycznych, o ile było to możliwe, ponieważ z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zakończył realizację robót budowlanych, każdorazowo musiał zwracać się do Zamawiającego o zgodę na wejście na teren obiektu oraz o ustalenie terminu wspólnych oględzin.

Ze względu na konfrontacyjną postawę Zamawiającego, który niezmiennie odmawiał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ostatniej transzy wynagrodzenia wynikającej z tzw. faktury końcowej, rozliczenia tzw. robót pokontraktowych (dodatkowych) oraz zwrotu (…) zatrzymanej kwoty zabezpieczenia należytego wykonania umowy (pozostałe (…) zgodnie z umową podlegało zwrotowi po upływie okresu gwarancji), Wnioskodawca wytoczył przeciwko Zamawiającemu w dniu (…) przed Sądem (…) powództwo o zapłatę kwoty (…) PLN.

W toku postępowania zarejestrowanego pod sygn. akt (…), Strony prowadziły wymianę obszernych pism procesowych, domagając się przeprowadzenia dowodów z pisemnych opinii biegłych sądowych z różnych specjalności budowlano - instalacyjnych, setek dokumentów złożonych do akt sprawy, w tym prywatnych opinii oraz z zeznań wielu świadków i Przesłuchania Stron.

Na początkowym etapie postępowanie Sąd Okręgowy skierował Strony do mediacji, która zakończyła się zawarciem w dniu (…) ugody mediacyjnej, zatwierdzonej postanowieniem Sądu Okręgowego w (…) z dnia (…), sygn. akt (…) i umorzeniem postępowania sądowego.

Zgodnie z ugodą mediacyjną, Strony postawiły w stan wymagalności całość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia, a zatem oprócz dochodzonej kwoty (…) PLN, także równowartość (…) zabezpieczenia należytego wykonania umowy, łącznie zatem wymagalna stała się kwota (…) PLN tytułem niezaspokojonego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Czyniąc sobie wzajemne ustępstwa w ramach zawartej ugody:

-Strony uznały umowę za wykonaną w całości,

-Wnioskodawca został zwolniony przez Zamawiającego bezwarunkowo i w całości z wszelkich zobowiązań z gwarancji i rękojmi,

-Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) w kwocie (…) PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy,

-Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad (…),

-Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad (…),

-Zamawiający zapłacił Wnioskodawcy kwotę (…) PLN, jako różnicę między kwotą (…) PLN, a sumą kwot (…).

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że zrealizowane przez Wnioskodawcę roboty budowlane nie były dotknięte wadami fizycznymi o charakterze istotnym, a obiekt był gotowy do odbioru już w (…) czyli co prawda po upływie umownego terminu, jednak było to konsekwencją okoliczności niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy, który albo oczekiwał na dostarczenie przez projektanta, którego łączył stosunek prawny wyłącznie z Zamawiającym nadzorów projektowych, albo oczekiwał na podjęcie decyzji przez Zamawiającego, albo czekał na poprawę warunków atmosferycznych, albo czekał na przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru robót. Wnioskodawca podnosi, że przy realizacji obiektu dołożył należytej staranności, reagował na każde zgłoszenia Zamawiającego dotyczące jakości wykonanych robót, w większości przypadków niezasadne, a zmierzające wyłącznie do instrumentalnego wykorzystania postanowień umowy dających Zamawiającemu możliwość naliczania kar umownych, wszystko w celu uchylenia się od zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z § 15 umowy z dnia (…), Zamawiający był uprawniony do naliczania, oddzielnie, kar umownych z tytułu:

a. przekroczenia terminu wykonania umowy,

b. za każdy przypadek przekroczenia terminu zakończenia realizacji danego etapu robót,

c. przekroczenia terminu usunięcia wad.

Ostatecznie jednak w ugodzie mediacyjnej Zamawiający zrzekł się względem Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z przekroczenia terminu w usunięcia wad, za wyjątkiem roszczeń wynikających z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) PLN oraz z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) PLN.

Co istotne, wszelkie noty księgowe, zwłaszcza z tytułu przekroczenia terminu usunięcia wad fizycznych, powstały dopiero w (…), a zatem na długo po zakończeniu realizacji robót budowlanych i po dokonaniu odbioru robót.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kara umowna naliczona notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy).

Warto odnotować, że zawarcie z Zamawiającym ugody, na podstawie której doszło do potrącenia kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem było podyktowane koniecznością zapewnienia bieżącej płynności finansowej Wnioskodawcy, usunięciem niepewności co do sposobu rozstrzygnięcia wieloletniego i kosztownego sporu sądowego oraz zwolnieniem Wnioskodawcy z wszelkich zobowiązań umownych, zwłaszcza w zakresie 60 - miesięcznej gwarancji i rękojmi za wady fizyczne robót budowlanych. Decyzja w zakresie uznania kary umownej za przekroczenie terminu wykonania i dokonania jej potrącenia z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem, od którego wypłaty do czasu zawarcia ugody uchylał się Zamawiający, została oparta na chłodnej, biznesowej kalkulacji, zgodnie z którą w interesie Wnioskodawcy było uzyskanie przychodu, co prawda niższego niż zakładany, ale płatnego w krótkim terminie (7 dni, licząc od dnia prawomocności postanowienia Sądu o zatwierdzeniu ugody), aniżeli wieloletnie oczekiwanie na zakończenie skomplikowanego procesu sądowego oraz pozostawanie w ciągłej gotowości do usunięcia wad w sytuacji ich ujawnienia się w okresie 60 miesięcy od dnia odbioru robót.

Jeśli zaś chodzi o dwie pozostałe kary umowne za przekroczenie terminu usunięcia wad fizycznych Wnioskodawca dla porządku informuje, że zgodził się na objęcie kwot (…) PLN oraz (…) PLN potrąceniem wyłącznie ze względu na stanowisko Zamawiającego, który dążył do maksymalnego obniżenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca przystał na tę propozycję z przyczyn wskazanych w poprzednim akapicie, choć istnieje bogata korespondencja przed procesowa, pisma procesowe oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzająca, że (…) oraz (…), jako elementy (…) wzniesionego obiektu biurowego nie są dotknięte wadami fizycznymi, a tylko niektóre elementy (…) posiadają drobne zarysowania lub odkształcenia, niewidoczne z odległości odbiorowej wynikającej z kart materiałowych producenta systemu (…).

Zanim jednak doszło do zawarcia ugody mediacyjnej, a nawet do wytoczenia powództwa, Wnioskodawca utworzył w (…) rezerwę na poczet zapłaty kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy), która była przyszłym zobowiązaniem o dużym stopniu prawdopodobieństwa. Istniała niemal pewność, że zajdzie konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej, a koszty lub straty wymagające poniesienia tego wydatku dla wywiązania się z obowiązku umownego były na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym za (…) spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego Wnioskodawcy. Stąd w (…) Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych rezerwę na poczet zapłaty zobowiązań w postaci obowiązku zapłaty części kar umownych, jakie mogły powstać w dacie wydania prawomocnego orzeczenia sądu. Utworzenie rezerwy polegało na zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych w korespondencji z kontem 83-1 „Pozostałe rezerwy”.

W związku z faktem, że w dniu (…) Strony zawarły ugodę mediacyjną, która została zatwierdzona przez sąd kolejnego dnia (...), w konsekwencji powstało zobowiązanie, na które uprzednio utworzono rezerwę i doszło do wykorzystania rezerwy w zakresie dotyczącym kwoty (…) PLN. Zmiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka w konieczność spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego skutkowała zmniejszeniem rezerwy i zwiększeniem zobowiązań.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy wykorzystanie rezerwy w związku z powstaniem zobowiązania określonego w ugodzie mediacyjnej zatwierdzonej przez sąd zostało ujęte zapisem po stronie Wn konta 83-1 „Pozostałe rezerwy”, w korespondencji ze stroną Ma konta 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Pytania

1. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…) PLN, stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.?

2. Czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść cytowanego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania robót,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Natomiast, ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z katalogu kosztów uzyskania przychodów kar zapłaconych z innego tytułu - tak jak w tym przypadku - z tytułu przekroczenia terminu (nieterminowego) wykonania robót budowlanych. Cytowany wyżej przepis określa zamknięty katalog kar umownych, które nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to, czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Skoro ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu realizacji robót budowlanych, toteż brak jest podstaw dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wręcz do dokonywania wykładni tego przepisu contra legem.

Z punktu widzenia sposobu zredagowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceny, czy kary umowna z tytułu przekroczenia terminu wykonania umowy mieści się w katalogu kar zawartych w w/w przepisie, warto odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 556 Kodeksu cywilnego: Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego: Wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Dla porządku trzeba wskazać, że przepisy dotyczące rękojmi za wady fizyczne rzeczy przy sprzedaży stosuje się do umowy o roboty budowlane przez odesłanie zawarte w przepisie art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do umowy o dzieło, a następnie przez odesłanie zawarte w przepisie art. 638 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wykładnia językowa przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących rękojmi za wady fizyczne rzeczy prowadzi do wniosku, zgodnie z którym odpowiedzialność Sprzedawcy w reżimie odpowiedzialności z rękojmi jest ograniczona wyłącznie do efektu robót budowlanych, kompletności i jakości ich wykonania.

Odpowiedzialność wykonawcy robót z tytułu niewykonania umowy w terminie jest uregulowana w zupełnie innej grupie przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących skutki niewykonania zobowiązań, tj. przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego i następne, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wedle którego pojęcie zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług jest całkowicie czymś innym od zwłoki w wykonaniu zobowiązania (umowy). Rozłączny stosunek obu grup przepisów i zakresów ich stosowania najlepiej oddają przepisy regulujące uprawnienia Kupującego - Zamawiającego w przypadku wad fizycznych rzeczy oraz w przypadku opóźnienia w wykonaniu umowy o roboty budowlane. Otóż, w przepisie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca przyznał Kupującemu - Zamawiającemu prawo do obniżenia ceny lub do odstąpienia od umowy, prawo do wymiany rzeczy na wolną od wad, prawo do usunięcia wady. Natomiast w przypadku zwłoki w wykonaniu zobowiązania, wierzyciel zgodnie z przepisem art. 477 § 1 Kodeksu cywilnego może żądać wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Wnioskodawca podnosi również, że jakkolwiek w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że nie sposób przypisać Wnioskodawcy odpowiedzialności, czy wręcz winy za ukończenie robót budowlanych z opóźnieniem, o tyle na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w realiach przedmiotowej sprawy prawnie irrelewantnym jest kwestia, przez kogo, z jakich przyczyn i w jakim stopniu doszło do opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, albowiem przedmiotem niniejszego wniosku jest rodzaj kar umownych, jako wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, czym innym jest kara umowna naliczona za nieterminowe wykonanie umowy, jako kompleks robót budowlanych, a czym innym jest kara umowna za nieterminowe usunięcie wady robót budowlanych. W pierwszym przypadku kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów, zaś w drugim przypadku jest to wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia umowy o roboty budowlane, która łączyła Wnioskodawcę z Zamawiającym należy mieć na uwadze, że oba rodzaje kar umownych mogły i zostały naliczone niezależnie od siebie, wobec czego brak jest podstaw do czynienia konkluzji, w myśl której nieterminowe wykonanie umowy (robót budowlanych) miałoby być skutkiem nieterminowego usunięcia później zgłoszonych wad.

Przedstawione w niniejszym wniosku zapatrywanie prawne Wnioskodawcy znajduje oparcie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych w podobnych sprawach oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu warto powołać:

-Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.AZE, w której stwierdzono, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Inwestorem, jako niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

-Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR, w której co prawda odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia prawnego, niemniej jednak podatnik zajął trafne, zaakceptowane przez Dyrektora KIS stanowisko i zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę we wniosku wskazując, że do zawarcia ugody, w której podatnik wyraził zgodę na potrącenie naliczonej mu kary z tytułu nieterminowego wykonania umowy, doszło m.in. w związku z realizacją umowy, z której podatnik wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia oraz w celu wyeliminowania ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/ Po 1000/18, w którym stwierdzono, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22) - wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, w którym stwierdzono, że Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci ww. kary umownej jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że skoro kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie da się przypisać do konkretnych przychodów z uwagi na brak bezpośredniego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, karę umowną należy uznać za koszt pośredni uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kary umownej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Z racji tego, że kara umowna w kwocie (…) PLN została potrącona przez Zamawiającego w ugodzie mediacyjnej z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem wierzytelności Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej kwocie kary umownej, która to ugoda mediacyjna została następnie zatwierdzona przez sąd, Wnioskodawca uważa, że datą poniesienia kosztu w kwocie odpowiadającej kwocie naliczonej kary umownej, jest dzień zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, ponieważ dopiero z chwilą zatwierdzenia ugody mediacyjnej, ugoda obowiązuje w obrocie prawnym. Wynika to z faktu, że ustawodawca przyznał sądom powszechnym uprawnienie do weryfikacji postanowień ugody i w zależności od ustaleń, prawo do odmowy zatwierdzenia ugody zawartej przed mediatorem, w całości lub części, jeżeli ugoda jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa, a także gdy jest niezrozumiała lub zawiera sprzeczności (art. 183¹⁴ § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.).

Wnioskodawca ujął zatem kwotę kary umownej w księgach rachunkowych, jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej.

Koszty i przychody, zarówno zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z ustawą o rachunkowości ujmowane są co do zasady memoriałowe. Różnica pomiędzy ujęciem bilansowym i podatkowym dotyczy momentu ich rzeczywistego poniesienia. W ramach zamykania okresów sprawozdawczych jednostki ujmują w księgach rachunkowych koszty i przychody w celu ustalenia wyniku finansowego. Obydwie ustawy wymagają, aby w księgach rachunkowych ująć wszelkie koszty oraz przychody dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z ustawy o rachunkowości oraz krajowych standardów rachunkowości wynika, że koszty, jakie należy wliczyć do wyniku okresu sprawozdawczego, obejmują wszelkie koszty, bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami okresu sprawozdawczego poniesione przez jednostkę, niezależnie od terminu ich zapłaty. Koszty ujmowane są w księgach rachunkowych na podstawie rachunków, faktur, dowodów wewnętrznych (np. amortyzacja środków trwałych, koszty prenumerat rozliczanych w czasie) i innych, które w ustawie o rachunkowości dopuszcza się jako dowód księgowy. Koszty należy ująć w księgach i wykazać w wyniku finansowym również wtedy, gdy jednostka nie otrzymała jeszcze faktury ani rachunku oraz gdy nie jest pewna ostatecznej wartości poniesionego kosztu, jednak koszt ten dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego. W księgach rachunkowych należy ująć również te koszty, które dotyczą okresu sprawozdawczego, ale które nie zostały jeszcze zapłacone, lub świadczenia z nimi związane, które nie zostały jeszcze wykonane. Takie koszty ujmuje się w księgach w postaci rezerw, które pomniejszają wynik finansowy jednostki. Właśnie z taką sytuacją pierwotnie miał do czynienia Wnioskodawca - spodziewał się, że będzie musiał zapłacić karę umowną za przekroczenie terminu wykonania umowy, jednakże usunięcie niepewności w tym zakresie było możliwe wyłącznie w wyniku zakończenia sporu sądowego, wobec czego utworzył rezerwę, na którą złożyła się m.in. kwota odpowiadająca wysokości kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy).

Z racji tego, że zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.): Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego; a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie może być chwila utworzenia rezerwy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje przecież możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ustalonych na podstawie szacunków, tym bardziej w odniesieniu do świadczeń, które faktycznie nie zostały jeszcze wykonane. Stąd dla celów podatkowych podatnicy zobowiązani są wyłączać koszty zaksięgowane jako rezerwy. Rezerwa staje się kosztem podatkowym dopiero w momencie, gdy objęte nią świadczenie zostanie faktycznie wykonane i taka sytuacja zaszła w przedmiotowej sprawie - rezerwa została wykorzystana w chwili zatwierdzenia ugody mediacyjnej, co skutkowało powstaniem zobowiązania po stronie Wnioskodawcy i postawiło to zobowiązanie od razu w stan wymagalności.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lipca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 za nieprawidłowe.

Uznając, że kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) r. w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, odniesienie się do pytania Nr 2, tj. czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie (…) PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy – uznałem za niezasadne.

Interpretację doręczono Państwu 1 lipca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 29 lipca 2024 r. (wpływ 1 sierpnia 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF w całości,

2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego liczonych według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.240. 2024.2.MF.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 702/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 437/25 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 grudnia 2025 r. i wpłynął do mnie 19 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 i nr 2 – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2024 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.