Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.133.2026.1.ASZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2025r. (…) uchylił decyzję o Pana zwolnieniu ze służby w Straży Granicznej na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1427 - dalej jako „p.p.s.a.”), w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją uchylenia decyzji o zwolnieniu ze służby w Straży Granicznej z powodu jej niezgodności z prawem było przywrócenie Pana do służby w Straży Granicznej na podstawie art. 46 ust. 1 u.S.G.

Stosownie do art. 46 ust. 4 tejże ustawy Komendant Główny Straży Granicznej na Pana wniosek przyznał, a następnie wypłacił za okres pozostawania poza służbą świadczenie pieniężne równe uposażeniu na stanowisku zajmowanym przed zwolnieniem za okres 6 miesięcy. Na poczet powyższego przychodu Komendant Główny Straży Granicznej odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy i wystawił dokument PIT-11.

Za zasadne należy uznać, że powyższe świadczenie nie jest uposażeniem należnym ze stosunku służbowego i ma formę odszkodowania za konsekwencje bezprawnego zwolnienia ze służby, tj. pozbawienie uposażenia w okresie od zwolnienia do przywrócenia do służby, które byłoby należne, gdyby do bezprawnego zwolnienia nie doszło. Ustawodawca bowiem w art. 46 ust. 4 odwołuje się do przysługującego świadczenia za okres pozostawania poza służbą, a zatem nie jest ono uposażeniem ze stosunku służbowego. Przywołane uregulowanie ma za zadanie zrekompensować niezgodne z prawem rozwiązanie z Panem stosunku służbowego.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze, art. 46 ust. 4 zd. pierwsze ustawy o Straży Granicznej stanowiąc, iż funkcjonariuszowi przywróconemu do służby przysługuje za okres pozostawania poza służbą świadczenie pieniężne równe uposażeniu na stanowisku zajmowanym przed zwolnieniem, przewiduje formę odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku służbowego. W powyższym kontekście zasadnym jest przywołanie wyroków sądów, które dotyczyły art. 42 ust. 5 ustawy o Policji tożsamego z art. 46 ust. 4 u.S.G., np.:

• wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie (sygn. akt I Aca 520/18 z dn. 27.03.2019r.): Przewidziane nim [art. 42 ust. 5 ustawy o Policji] świadczenie ma charakter rekompensacyjny, odszkodowawczy, a jego wysokość relatywizowana jest wprost do wysokości uposażenia funkcjonariusza. Kryterium decydującym o przyznaniu tego świadczenia pieniężnego nie jest przy tym długość pozostawania poza służbą, lecz okoliczności dotyczące sytuacji finansowej osoby zwolnionej w okresie od dnia jej zwolnienia do dnia przywrócenia do służby, a organ zobowiązany jest ustalić, jakie skutki w sferze majątkowej spowodowało zwolnienie funkcjonariusza ze służby. Oznacza to, że tak ukształtowane odszkodowanie podlega ocenie według kryteriów właściwych dla ustalenia szkody o charakterze cywilnoprawnym, a wysokość ta jest w sposób ustawowo ograniczona. Norma art. 42 ust. 5 w sposób wyczerpujący określając granice, w jakich nastąpić może zrekompensowanie policjantowi uszczerbku majątkowego za czas pozostawania poza służbą;
• wyrok NSA ( sygn. akt I OSK 2533/14 z dn. 10.03.2016 r.): Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, świadczenie to ma czynić zadość konsekwencjom pozostawania poza służbą zwłaszcza w najbardziej odczuwalnej sferze ekonomicznej. Ma ono charakter rekompensacyjny. Oznacza to, że ma za zadanie wyrównać poniesioną przez funkcjonariusza szkodę w związku ze zwolnieniem ze służby.

Tym samym wypłata świadczenia pieniężnego przyznanego na podstawie art. 46 ust. 4 ustawy o Straży Granicznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem Komendant Główny Straży Granicznej nie powinien wystawić dokumentu PIT-11 w związku z wypłatą ww. świadczenia.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) kwota świadczenia pieniężnego otrzymanego na podstawie art. 46 ust. 4 ustawy o Straży Granicznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 914 ze zm. - dalej jako u.S.G.) jest wolna od podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie

Wypłata świadczenia pieniężnego przyznanego na podstawie art. 46 ust. 4 ustawy o Straży Granicznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem Komendant Główny Straży Granicznej nie powinien wystawić dokumentu PIT-11 w związku z wypłatą ww. świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.):

Powyższe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

• otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
• odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

- ustawy,

- przepisów wykonawczych do ustawy,

- układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

• wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
• nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricte, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2025 r. (...) uchylił decyzję o Pana zwolnieniu ze służby w Straży Granicznej na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1427 - dalej jako „p.p.s.a.”), w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją uchylenia decyzji o zwolnieniu ze służby w Straży Granicznej z powodu jej niezgodności z prawem było przywrócenie Pana do służby w Straży Granicznej na podstawie art. 46 ust. 1 u.S.G.

Stosownie do art. 46 ust. 4 tejże ustawy Komendant Główny Straży Granicznej na Pana wniosek przyznał, a następnie wypłacił za okres pozostawania poza służbą świadczenie pieniężne równe uposażeniu na stanowisku zajmowanym przed zwolnieniem za okres 6 miesięcy. Na poczet powyższego przychodu Komendant Główny Straży Granicznej odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy i wystawił dokument PIT-11.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o Straży Granicznej (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 367):

W myśl art. 46 ust. 4 ww. ustawy:

Wskazane w ww. przepisie „świadczenie pieniężne” nie jest ani odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem. Gdyby ustawodawca, z założenia będący racjonalnym, chciał aby niniejsza kwota była odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, to tak by ją właśnie określił konstruując omawiany artykuł (tym bardziej, iż w innych artykułach ustawy o Straży Granicznej użyte zostało słowo „odszkodowanie”). Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, określając tę kwotę jako „świadczenie pieniężne”, to właśnie z tego względu aby nie utożsamiano tej kwoty z instytucjami zadośćuczynienia i odszkodowania. Podkreślić bowiem należy, że do uznania określonego świadczenia za „odszkodowanie” lub „zadośćuczynienie” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub świadczeniodawcę, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonywaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia (tutaj - „odszkodowania/zadośćuczynienia”).

W konsekwencji, w związku z tym, że art. 46 ust. 4 ustawy o Straży Granicznej nie traktuje opisanego w nim świadczenia pieniężnego jako odszkodowania lub zadośćuczynienia nie może ono korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten zwalnia z opodatkowania jedynie odszkodowania lub zadośćuczynienia, a nie jakiekolwiek świadczenia pieniężne.

Wypłacone świadczenie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacając przedmiotowe świadczenie płatnik postąpił prawidłowo pobierając z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy oraz wystawiając informację PIT-11.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i prawnym, i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.