Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.117.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 i nr 2. Uzupełnił go Pan pismem z 14 kwietnia 2026 r. (wpływ 16 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Egzekucja prowadzona jest przeciwko dłużnikowi:

Spółka, REGON: (...), NIP: (...), Numer KRS: (...). Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w roku 2017.

W odpowiedzi wud-1k brak dokumentów rozliczeniowych za ostatnie lata.

Jak wynika z KRS spółki:

Nr wpisu (...). Data dokonania wpisu 15 grudnia 2021 r. Opis: Zmiana danych w rejestrze, Sygnatura akt (...). Oznaczenie sądu Sąd Rejonowy A – Centrum w A, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego – prezes zarządu został wykreślony z KRS i Spółka nie posiada reprezentacji – zdolności do czynności prawnych.

Przedmiotem egzekucji są dwie nieruchomości spółki: DZIAŁKA NR 1 i DZIAŁKA NR 2.

Na potrzeby postępowania egzekucyjnego został ustanowiony kurator – radca prawny BC. Jak wskazuje kurator – nie posiada on żadnych dokumentów finansowych Spółki.

Obecnie trwają przygotowania ze strony Komornika do sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nieruchomości.

Komornik zwrócił się do Urzędu Skarbowego poprzez zapytanie wud-1 k o udzielenie informacji o Spółce:

Czy Państwa Urząd posiada dokumenty rozliczeniowe ww. Spółki, w szczególności, czy spółka była podatnikiem VAT, od kiedy i z jakiej przyczyny nie jest, inne dokumenty, które będą pomocne w ustaleniu, czy sprzedaż nieruchomości spółki: DZIAŁKA NR 1, DZIAŁKA NR 2 wiąże się z obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT, do jakiego organu zwrócić się można o niezbędne dokumenty; w szczególności proszę o udzielenie informacji na wskazane poniżej kwestie:

1)wskazanie czy nieruchomość stanowi środek trwały w działalności gospodarczej dłużnika? czy przedmiotowa nieruchomość stanowi wyłącznie majątek prywatny dłużnika? czy nieruchomość służy prowadzeniu działalności gospodarczej?

2)wskazanie czy dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług?

3)wskazanie czy dłużnik dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem nieruchomości? Czy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

4)wskazanie czy dłużnik używał nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym: najem, dzierżawa)? czy dłużnik pod adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot egzekucji w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym prowadzi działalność gospodarczą oraz czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (np. siedziba działalności, biura, magazyny itp.) – jeżeli tak wnoszę o wskazanie jaki charakter ma prowadzona działalność gospodarcza (sposób jej prowadzenia itp.)? jeżeli dłużnik nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej na tej nieruchomości, czy na podstawie dowolnej umowy udostępniają osobom trzecim? Czy nieruchomość (zabudowania, budynki znajdujące się na nieruchomości) były lub są wykorzystywane przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych, czy były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (kiedy zawarte zostały umowy) – jeżeli tak wnoszę o wskazanie dat, w których zawarte zostały umowy?

5)wskazanie czy dłużnik podejmował działania przygotowujące do sprzedaży nieruchomości takie jak: uzbrojenie nieruchomości w media, podział na mniejsze działki, wytyczenie drogi koniecznej?

6)wskazanie czy niezabudowana nieruchomość stanowi grunty budowlane (uzyskane pozwolenia na budowę, przeznaczenie nieruchomości w MPZP)?

7)wskazanie czy nieruchomość jest zabudowana, ewentualnie jaki jest stopień realizacji nieukończonej budowy (fundamenty, stan deweloperski otwarty, stan deweloperski zamknięty)?

8)wskazanie czy dokonano pierwszego zasiedlenia budynku lub jego części, a jeśli tak, to kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia?

9)wskazanie czy dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie budynków lub budowli, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a jeśli ponosił takie wydatki to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli? Jeżeli dłużnik ponosił takie wydatki, to należy ponadto wskazać: – kiedy takie wydatki były ponoszone? – czy ulepszenie budynków i budowli prowadziło do ich przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia? – czy od wydatków na ulepszenie dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? – czy po dokonaniu tych ulepszeń budynki i budowle były oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

10)wskazanie czy nieruchomość stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego, a jeśli tak to czy: a) powierzchnia domu jednorodzinnego przekracza 300 m²? b) powierzchnia lokalu mieszkalnego przekracza 150 m²?

11)czy nieruchomość zgodnie z księgą wieczystą składa się z jednej działki, czy też kilku działek? czy wszystkie z tych działek są zabudowane czy są działki niezabudowane?

12)czy ewentualnie nabycie nieruchomości było potwierdzone fakturą?

13)kiedy i w jaki sposób została nabyta przez dłużnika nieruchomość?

14)wnoszę o wskazanie czy znajdujące się na nieruchomości budynki zostały nabyte czy wybudowane przez dłużnika (kiedy)?

15)w przypadku jeżeli nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowe?

16)czy dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości (w tym ze wskazaniem budynków, budowli lub ich części)przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi wskazano:

„Wg CRP KEP (...) sp. z o.o., posiad. obow. podatk. w VAT: w (...) od 1 lipca 2002 r. do 30 grudnia 2008 r. i od 31 grudnia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r. (wg CRP KEP – Spółkę wykreśl. z ewid. podat. VAT – na podst. art. 96 ust. 8 z dnia 11 marca 2004 r. o VAT; a wg zawiad. z 5 grudnia 2016 r., na podst. art. 97 ust. 15 – wykreśl, z rej. podat. VAT UE); w (...) – od 1 sierpnia 2007 r. do 30 września 2007 r. i od 31 grudnia 2008 r. do 30 grudnia 2012 r. Od lipca 2002 r. do marca 2016 r. Spółka złożyła VAT-7 – w niektórych wykaz. kwoty dotycz. nabycia środk. trw. W (...) nie odnot. inf. o prowadzonych: kontrolach i postęp. podatk. i czynn. sprawdzających w zakresie środk. trw. Spółki. W (...) brak inf. na pyt. w sekcji E.4”.

Pola odpowiedzi wud-1 k są puste:

I. Deklaracje złożone przez płatników.

J. Deklaracje lub zgłoszenia.

K. Przychód, dochód, strata wykazane w deklaracjach w zakresie podatku dochodowego.

L. Podstawa opodatkowania, nabycia środków trwałych, nabycia pozostałe wykazane w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług (JPK_V7M lub JPK_V7K) oraz informacje z ostatniej miesięcznej części ewidencyjnej JPK.

Ostatnie czynności majątkowe, która wynikają z odpowiedzi z US miały miejsce w roku 2016:

„Raport czynności podmiotu

Źródło:

Nazwa i kod jednostki organizacyjnej KAS:

Centralny Rejestr Czynności Majątkowych (CRCM).

(...) Urząd Skarbowy w A.

Kryteria użyte do wygenerowania raportu: Podmiot: Spółka, NIP: (...).

Data czynności: – ”.

Nieruchomość DZIAŁKA NR 1, to nieruchomość gruntowa oznaczona w KW: BA – tereny przemysłowe .

Obszar całej nieruchomości: (...) ha.

Nieruchomość zabudowana budynkiem.

Powierzchnia użytkowa budynku: (...) m².

Przeznaczenie budynku: inny budynek niemieszkalny.

Jest to stacja transformatorowa (elektryczna). Wg danych z księgi wieczystej budowla została zbudowana ponad 5 lat temu. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu – nieruchomość stanowiła własność innej spółki, która zgodnie z KRS została przejęta. Przejęta spółka nabyła nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT. Nieruchomość pierwotnie miała większą powierzchnię, ale nastąpił jej podział na mniejsze nieruchomości – miało to miejsce ponad 5 lat temu.

Nieruchomość obciążona jest służebnościami ustanowionymi ponad 5 lat temu:

Nieodpłatne i na czas nieokreślony użytkowanie pasa gruntu o szerokości (...) m (...) przebiegającego wzdłuż gazociągu, a także na prawie wstępu na teren gruntu w celu wymiany gazociągu, a także na prawie wstępu na teren w celu usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji gazociągu, przyłączania nowych odbiorców na rzecz (...) Spółki Gazownictwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D oddział – Zakład Gazowniczy A, bądź jej każdoczesnego następcy prawnego na rzecz (...) Spółka Gazownictwa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział – Zakład Gazowniczy A, D, (...).

Nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność przesyłu, polegająca na prawie wstępu na przedmiotową działkę w celu posadowienia, ułożenia i wymiany, a także usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji, przyszłej budowy i rozbudowy oraz przyłączania nowych odbiorców, ograniczoną do terenu pod stacją transformatorową i urządzeniami infrastruktury elektroenergetycznej – zgodnie z mapką stanowiącą załącznik do niniejszego aktu – na rzecz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D, (...).

Nieodpłatna i na czas nieokreślony służebność przesyłu, polegająca na prawie korzystania z tej nieruchomości w celu ułożenia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a także na prawie wstępu na ten grunt w celu ich wymiany, usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, modernizacji urządzeń i przyłączania nowych odbiorców, na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, A, (...) oraz służebność gruntowa przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowego właściciela działki nr (...), opisanej w KW nr (...) przez działkę nr 1 z KW niniejszej.

Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez: Powiatowy Inspektorat Nadzoru BudowIanego w Powiecie (…), dnia 4 listopada 2025 r.

W odpowiedzi na wniosek z dnia 31 października 2025 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie (...), A informuje, że w przeciągu ostatnich 2 lat nie były zgłaszane prace remontowo-budowlane na nieruchomości przy ul. (...).

Komornik zwrócił się do podmiotów na rzecz, których ustanowiono służebności z pytaniami:

-W jaki sposób nieruchomość była dotychczas wykorzystywana?

-Jeśli na nieruchomości znajdują się budynki, to czy w ostatnich dwóch latach były ponoszone nakłady na modernizacje tych budynków w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości?

-Czy nieruchomość była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp.?

-Czy nieruchomość jest zabudowana (czym)?

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazała: na nieruchomości posadowione są m.in. urządzenia infrastruktury elektroenergetyczne w postaci stacji transformatorowych i linii kablowych niskiego i średniego napięcia. Urządzenia stanowią własność Spółki X i wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazała: na nieruchomości brak sieci spółki, służebność ustanowiona w drodze jednostronnej czynności.

Nieruchomość DZIAŁKA NR 2, to nieruchomość gruntowa oznaczona w KW: BA – tereny przemysłowe.

Obszar całej nieruchomości (...) ha.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu, Spółka nabyła nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży zawierała podatek VAT 22%.

Nieruchomość pierwotnie miała większą powierzchnię, ale nastąpił jej podział na mniejsze nieruchomości – miało to miejsce ponad 5 lat temu.

Nieruchomość obciążona jest służebnościami ustanowionymi ponad 5 lat temu:

Nieodpłatne i na czas nieokreślony prawo użytkowania zabudowanej przepompownią ścieków działki nr 2, o powierzchni (...) m KW na rzecz Gminy (...).

Nieodpłatne i na czas nieokreślony prawo użytkowania działki nr 3/1 na rzecz grupy energetycznej „X” Spółki akcyjnej z siedzibą w D, przy czym wykonywanie prawa użytkowania ograniczone będzie do pasa gruntu o szerokości (...) metrów wzdłuż przebiegu linii elektroenergetycznych – celem usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądu, konserwacji i modernizacji bądź pod ułożenie i wymianę podziemnych linii elektroenergetycznych oraz części działki gruntu zabudowanej stacją transformatorową oznaczonych na szkicu stanowiącym załącznik do umowy kolorem zielonym.

Grupa energetyczna „X” Spółka akcyjna, D.

Nieodpłatne i na czas nieokreślony (na czas eksploatacji sieci gazowej) prawo użytkowania na rzecz (...) Spółki Gazownictwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D oddział – Zakład Gazowniczy A i jej następców prawnych nieruchomości – opisanej w niniejszej księdze wieczystej pasa gruntu o szerokości (...) metr, przebiegającego wzdłuż gazociągu, polegające na prawie użytkowania tego terenu w celu wymiany gazociągu, a także na prawie wstępu na ten grunt w celu usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji gazociągu oraz przyłączenia nowych odbiorców. Z urzędu, przy wykonaniu wniosku z dnia 19 marca 2009 r., godz. 11:50, dz. KW (...) prawo użytkowania przeniesiono do KW (...). Wpisano dnia 23 marca 2009 r.

(...) Spółka Gazownictwa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział – Zakład Gazowniczy A, D, (...).

Nieodpłatne i na czas nieokreślony prawo użytkowania nieruchomości – opisanej w niniejszej księdze wieczystej, polegające na prawie do zajmowania i użytkowania części działki obciążonej, stanowiącej pas gruntu o szerokości (...) metrów wzdłuż linii sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, w celu swobodnego dostępu do tych sieci w związku z ich eksploatacją, modernizacją, konserwacją, remontami, usuwaniem awarii, wymianą oraz przyłączeniem nowych odbiorców na rzecz gminy (...) i każdorazowego eksploatatora sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazała: na nieruchomości posadowione są m.in. urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej w postaci stacji transformatorowych i linii kablowych niskiego i średniego napięcia. Urządzenia stanowią własność Spółki X i wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z informacją z Gminy (...): w ciągu 2 lat nie były wykonywane prace budowalne na nieruchomości. Na działce znajduje się pompownia ścieków (...), obiekt czynny, sprawny technicznie, w ciągłej eksploatacji. Pompownia to zbiornik (...) zakopany w ziemi, do którego dopływają ścieki sanitarne, a następnie są przepompowywane za pomocą pomp. Na działce znajduje się szafa sterownicza, do której doprowadzone jest zasilanie energetyczne. Obiekt jest wygrodzony. Przepompownia ścieków jest własnością Gminy (...) i została wydzierżawiona na rzecz innej spółki do roku 2032 (umowa zawarta w roku 2016). Przepompownia ścieków stanowi urządzenie kanalizacyjne, zgodnie z definicją z art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 7 czerwicą 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego przepompowania i szafa sterownicza stanowią własność Gminy (...). Gmina zakupiła i przyjęła przepompownię w roku 2003. W roku 2020 Gmina poniosła nakłady na modernizacją pompowni przez montaż nowej szafy sterowniczej z systemem GPRS. Przepompownia nie jest budynkiem, a budowlą, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przyjęcie przepompowni do użytkowania nastąpiło w roku 2003, jednak 20 maja 2020 r. przyjęto do użytkowania zmodernizowaną szafę sterowniczą, w przypadku której koszty ulepszeń przekroczyły 30% początkowej wartości budowli.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Na pytanie o treści: „W opisie sprawy wskazał Pan, że: „Nieruchomość DZIAŁKA NR 1 to nieruchomość gruntowa w KW: BA – tereny przemysłowe. (…) Nieruchomość zabudowana budynkiem. Nieruchomość została nabyta przez spółkę ponad 5 lat temu. (…) spółka nabyła nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży nie zawierała podatku VA”, w związku z tą informacją proszę o wskazanie, czy nabycie ww. Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?”, wskazał Pan, że: „Brak takiej informacji – informacje, że cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT została uzyskana poprzez wgląd do aktu notarialnego w księgach wieczystych. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takiej informacji w US. Prawdopodobnie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na osobę sprzedającego, który nie prowadził działalności gospodarczej”.

2.Na pytanie o treści: „W opisie sprawy wskazał Pan, że: „Nieruchomość DZIAŁKA NR 2 to nieruchomość gruntowa oznaczona w KW: BA – tereny przemysłowe. (…). Nieruchomość została nabyta przez spółkę ponad 5 lat temu. Spółka nabyła nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży zawierała podatek VAT 22%”, w związku z tą informacją proszę o wskazanie:

1)czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

2)czy z tytułu nabycia ww. Nieruchomości Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, proszę wskazać przyczyny”, wskazał Pan, że:

1)„Brak takiej informacji – informacje, że cena sprzedaży zawierała podatek VAT została uzyskana poprzez wgląd do aktu notarialnego w księgach wieczystych. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takiej informacji w US.

2)Brak takiej informacji – informacje, że cena sprzedaży zawierała podatek VAT została uzyskana poprzez wgląd do aktu notarialnego w księgach wieczystych. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takiej informacji w US”.

3.Na pytanie o treści: „W jakim celu Dłużnik nabył Nieruchomość DZIAŁKA NR 1 oraz Nieruchomość DZIAŁKA NR 2? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej z ww. Nieruchomości”, wskazał Pan, że:

„Dotyczy obu nieruchomości: Brak takiej informacji. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą – nabywała grunty, budowała nieruchomości mieszkalne na nich i je sprzedawała po wydzieleniu również działek gruntu zabudowanych przez Spółkę. Nieruchomości o KW nr DZIAŁKA NR 1 i KW nr DZIAŁKA NR 2 pozostały własnością dłużnika, który wcześniej sprzedał działki zabudowane przez siebie i wydzielone – a na skutek działań dłużnika z większej całości pozostały jedynie dwie niewielkie działki gruntu oznaczone KW nr DZIAŁKA NR 1 i KW nr DZIAŁKA NR 2, na których znajdują się tak naprawdę budowle należące do Gminy (...) i X S.A. – zgodnie z art. 49 ustawy kodeks cywilny: § 1. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Dodatkowo Gmina (...) i X S.A. mają na swoją rzecz ustanowione służebności na nieruchomościach – jak wskazano w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

4.Na pytanie o treści: „(…)

1)„sprzedaży jakich dokładnie Nieruchomości (działek) dotyczy Pana pytanie? Proszę o ich wymienienie z podaniem nr ewidencyjnych działek w odniesieniu do ww. Nieruchomości”, wskazał Pan, że:

„1) dwie nieruchomości zabudowane podlegać mają sprzedaży:

-KW nr DZIAŁKA NR 1; numer działki 1; identyfikator działki (…).

-KW nr DZIAŁKA NR 2; numer działki 2; identyfikator działki (...)”.

2)„w jaki sposób, do jakich celów Dłużnik wykorzystywał/będzie wykorzystywał Nieruchomości: nr DZIAŁKA NR 1 i nr DZIAŁKA NR 2 do momentu ich sprzedaży, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających opodatkowaniu VAT? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ww. działki”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: według posiadanych informacji Spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może korzystać ze wskazanych nieruchomości. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak informacji w US”.

Gmina (...) jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 2 – przepompownia ścieków i w ten sposób korzysta z nieruchomości.

X S.A. jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 1 – stacja transformatorowa, linie przesyłowe i w ten sposób korzysta z nieruchomości”.

3)„czy Nieruchomości nr DZIAŁKA NR 1 i nr DZIAŁKA NR 2 od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu sprzedaży Dłużnik wykorzystywał/będzie wykorzystywał wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (przy czym brak jakiegokolwiek użytkowania/wykorzystywania gruntu nie stanowi jego wykorzystywania na cele działalności zwolnionej od podatku)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ww. działki”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: według posiadanych informacji spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może korzystać ze wskazanych nieruchomości. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak informacji w US”.

4)„które działki są niezabudowane, a które zabudowane. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej ww. działki, która będzie przedmiotem sprzedaży”, wskazał Pan, że: „obie działki są zabudowane budowlami”.

5)„jeśli przedmiotem sprzedaży będą działki zabudowane”, to proszę wskazać:

a)„ile i jakie budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)? usytuowane są na działce będącej przedmiotem sprzedaży? Należy dokładnie wskazać, który obiekt jest budynkiem, a który budowlą lub ich częścią?”, wskazał Pan, że:

„DZIAŁKA NR 1 – 1 budowla – stacja transformatorowa

DZIAŁKA NR 2 – 1 budowla – przepompownia ścieków z szafą sterowniczą lecz budowle nie stanowią własności dłużnika i nie będą podlegały sprzedaży”.

b)„czy budynki, budowle lub ich części – znajdujące się na ww. działce będącej przedmiotem sprzedaży – nabyte zostały wraz z działką, czy Dłużnik je wybudował? Jeżeli wybudował, to czy i kiedy budowa budynku, budowli lub ich części została zakończona? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części”, wskazał Pan, że:

„Gmina (...) wskazała, że budowla na nieruchomości KW nr DZIAŁKA NR 2 przepompownia ścieków z szafą sterowniczą stanowi własność Gminy. X S.A. wskazała, że budowla na nieruchomości DZIAŁKA NR 1 stanowi własność spółki.

Dotyczy obu nieruchomości: Zatem Spółka nie jest właścicielem budowli na działkach i nie podlegają one sprzedaży. Zatem dłużnik nie mógł ich nabyć”.

c)„czy w odniesieniu do ww. budynków/budowli lub ich części, doszło/dojdzie do momentu sprzedaży do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynku/budowli (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części”, wskazał Pan, że:

„Według posiadanych informacji nieruchomość DZIAŁKA NR 1 i budowla na niej została oddana do użytku ponad 5 lat temu.

Według posiadanych informacji nieruchomość DZIAŁKA NR 2 i budowla na niej została oddana do użytku ponad 5 lat temu (Gmina (...) poniosła w roku 2020 nakłady na budowlę, jako jej właściciel w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej)”.

d)„czy między pierwszym zasiedleniem a dniem planowanej dostawy ww. budynków/budowli lub ich części upłynie okres dłuższy, czy krótszy niż 2 lata? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: miną ponad 2 lata – Spółka nie jest właścicielem budowli na działkach i nie podlegają one sprzedaży”.

e)„czy ww. budynki/budowle lub ich części wykorzystywał Dłużnik/będzie wykorzystywać Dłużnik do momentu sprzedaży wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, należy wskazać, jakie były/są/będą to czynności i na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług czynności te korzystają ze zwolnienia. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: według posiadanych informacji Spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może korzystać ze wskazanych nieruchomości. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takich informacji w US.

Gmina (...) jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 2 – przepompownia ścieków i w ten sposób korzysta z nieruchomości.

X S.A. jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 1 – stacja transformatorowa, linie przesyłowe i w ten sposób korzysta z nieruchomości”.

f)„czy przy nabyciu/budowie ww. budynków/budowli lub ich części przysługiwało Dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeżeli tak, należy wskazać, czy Dłużnik z tego prawa skorzystał. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takich informacji w US. Właścicielem budowli nie jest dłużnik”.

g)„czy w odniesieniu do poszczególnych ww. budynków/budowli lub ich części ponosił Dłużnik wydatki na ulepszenie lub przebudowę danego budynku/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów, tj. czy dokonał Dłużnik istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części (…)”, wskazał Pan, że:

„Dotyczy obu nieruchomości: według posiadanych informacji Spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może wykorzystywać ze wskazanych nieruchomości i zatem nie może przeznaczać nakładów na nieruchomości. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takich informacji w US.

Gmina (...) ponosiła wydatki w roku 2020 na budowlę – nieruchomość DZIAŁKA NR 2 (Gmina (...) poniosła w roku 2020 nakłady na budowlę, jako jej właściciel w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej).

Nieruchomość DZIAŁKA NR 1 – zgodnie z informacją udzieloną przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Powiecie (...) A z roku 2025 – w ciągu ostatnich 2 lat nie były zgłaszane prace remontowo-budowlane na nieruchomości przy ul. (...)”.

6)„jeśli przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane, to proszę wskazać: (…)”, wskazał Pan, że: „nie dotyczy”.

7)„w jaki sposób, do jakich celów Dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał ww. działki, będące przedmiotem sprzedaży, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających opodatkowaniu VAT? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży”, wskazał Pan, że: „Dotyczy obu nieruchomości: według posiadanych informacji Spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może korzystać ze wskazanych nieruchomości. Brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – Spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej. Brak takich informacji w US.

Gmina (...) jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 2 – przepompownia ścieków i w ten sposób korzysta z nieruchomości.

X S.A. jest właścicielem budowli na KW nr DZIAŁKA NR 1 – stacja transformatorowa, linie przesyłowe i w ten sposób korzysta z nieruchomości”.

8)„(…) w związku z tą informacją proszę o wskazanie: 1) na jakiej działce znajduje się stacja transformatorowa? Proszę wskazać nr ewidencyjny tej działki?; 2) kto jest właścicielem stacji transformatorowej Dłużnik – Spółka, czy inny podmiot (Jaki?)?; 3) jeśli Dłużnik (Spółka) jest właścicielem stacji transformatorowej to proszę wskazać: (…) 4) (…)”, wskazał Pan, że:

1)„KW nr DZIAŁKA NR 1, numer działki 1, identyfikator działki (…).

2)Spółka X S.A.

3)nie dotyczy – dłużnik nie jest właścicielem budowli.

4)nie dotyczy – dłużnik nie jest właścicielem budowli.

5)nie dotyczy – dłużnik nie jest właścicielem budowli.

6)nie dotyczy – dłużnik nie jest właścicielem budowli.

7)nie dotyczy – dłużnik nie jest właścicielem budowli”.

5.Na pytanie o treści: „Jeżeli nie posiada Pan informacji, o których mowa w ww. pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać: a) czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana jako Komornika działań?, b) czy działania te zostały udokumentowane?, c) czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od dłużników? Przy czym nie należy opisywać podejmowanych przez Pana czynności lub przesyłać zgromadzonych dokumentów, ponieważ w ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzimy jako organ postępowania dowodowego”, wskazał Pan, że: „a) Komornik podejmował działania mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych, b) dokumentację stanowią zapytania widoczne w aktach, c) brak możliwości uzyskania informacji od dłużnika – spółka posiada kuratora, bez dostępu do dokumentacji podatkowej”.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Komornika, sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) stwierdzono, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 K.p.c.) wymienia zaś kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii – o czym mowa w art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7 art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 19.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 wynosi 23% (stawka podatku do dzisiaj jednakże wynosi 23%).

Z kolei, warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikom w budynków lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem z przepisów powyższych wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany bądź też oddany w dzierżawę lub najem, bowiem te czynności podlegają opodatkowaniu.

Skoro sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia właściwym przy sprzedaży nieruchomości jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Nadto dłużnik nie jestem podatnikiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości podlegające sprzedaży nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów, będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, nieruchomości zabudowane i niezabudowane spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan egzekucję przeciwko dłużnikowi Spółka. Obecnie dłużnik nie figuruje w rejestrze VAT. Spółka prowadziła działalność gospodarczą – nabywała grunty, budowała nieruchomości mieszkalne na nich i je sprzedawała po wydzieleniu również działek gruntu zabudowanych przez Spółkę. Nieruchomości o KW nr DZIAŁKA NR 1 i KW nr DZIAŁKA NR 2 pozostały własnością dłużnika, który wcześniej sprzedał działki zabudowane przez siebie i wydzielone – a na skutek działań dłużnika z większej całości pozostały jedynie dwie niewielkie ww. działki gruntu. Przedmiotem sprzedaży będą dwie Nieruchomości gruntowe: KW nr DZIAŁKA NR 1 – numer działki 1 oraz KW nr DZIAŁKA NR 2 – numer działki 2, które oznaczone są w KW BA – jako tereny przemysłowe. Nieruchomość KW nr DZIAŁKA NR 1 została nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu, stanowiła ona własność innej spółki, która zgodnie z KRS została przejęta. Przejęta Spółka nabyła ww. Nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT. Z kolei, Nieruchomość KW nr DZIAŁKA NR 2 została nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży zawierała podatek VAT 22%. Na Nieruchomości KW nr DZIAŁKA NR 1 usytuowana jest 1 budowla – stacja transformatorowa, a na Nieruchomości KW nr DZIAŁKA NR 2 usytuowana jest 1 budowla – przepompownia ścieków z szafą sterowniczą, lecz budowle te nie stanowią własności dłużnika i nie będą podlegały sprzedaży. Budowla na Nieruchomości KW nr DZIAŁKA NR 2 – przepompownia ścieków z szafą sterowniczą stanowi własność Gminy. Z kolei, budowla na Nieruchomości KW nr DZIAŁKA NR 1 stanowi własność X S.A.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej przedmiotowych Nieruchomości, będących własnością dłużnika – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się więc do wątpliwości Pana należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy:

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji, dostawa towarów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku. Również w przypadku gdy nieruchomość jest wykorzystywana dla celów osobistych np. mieszkalnych również mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy obiektu liniowego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Z powołanego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w stosunku do działki nr 1 mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży gruntu, na którym znajduje się stacja transformatorowa – budowla w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, która nie jest własnością dłużnika – jest własnością X S.A.

Natomiast, w stosunku do działki nr 2 mamy do czynienia z podobną sytuacją sprzedaży gruntu, na którym znajduje się przepompownia ścieków z szafą sterowniczą – budowla w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, która nie jest własnością dłużnika – jest własnością Gminy.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że w sprawie, objętej zakresem wniosku, mamy do czynienia z sytuacją planowanej sprzedaży przez Pana działek nr 1 i nr 2, na których znajdują się naniesienia niebędące własnością dłużnika. Z perspektywy ekonomicznej to nie dłużnik znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i dłużnik nie korzysta z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie są własnością dłużnika, to przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.

Zatem, ponieważ przedmiotem sprzedaży działki nr 1 i nr 2 przez Pana będzie sam grunt, to dla opisanej transakcji nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro – jak wyżej wskazano – przedmiotem sprzedaży w odniesieniu do działki nr 1 i nr 2 będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budowli posadowionych na gruncie nie mają zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Tym samym, nie można się zgodzić z Pana stanowiskiem, że: „Skoro sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia właściwym przy sprzedaży nieruchomości jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie grunt w postaci działki nr 1 i nr 2, będący przedmiotem sprzedaży jest zabudowany naniesieniami w postaci stacji transformatorowej oraz podziemnej przepompowni ścieków z szafą sterowniczą, zatem działki te nie stanowią gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Pana ww. gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt będący przedmiotem dostawy będzie terenem zabudowanym.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Powtórzenia wymaga, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 (KW nr DZIAŁKA NR 1) została nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu, stanowiła ona własność innej spółki, która zgodnie z KRS została przejęta. Przejęta Spółka nabyła ww. Nieruchomość w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT.

Zatem, w odniesieniu do działki nr 1, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało dłużnikowi prawo do odliczenia podatku VAT lub że takie prawo nie przysługiwało skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Wobec tego, w odniesieniu do działki nr 1 zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie został spełniony jeden z warunków zawarty w tym przepisie. Tym samym, sprzedaż działki nr 1, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Z kolei, w odniesieniu do działki nr 2 (KW nr DZIAŁKA NR 2), z opisu sprawy wynika, że została ona nabyta przez Spółkę ponad 5 lat temu w drodze sprzedaży, a jak wynika z aktu notarialnego cena sprzedaży zawierała podatek VAT 22%. Ponadto od 15 grudnia 2021 r. (data dokonania wpisu) prezes zarządu Spółki został wykreślony z KRS i Spółka nie posiada reprezentacji – zdolności do czynności prawnych. Na potrzeby postępowania egzekucyjnego został ustanowiony kurator. Jednocześnie – jak Pan wskazał – według posiadanych informacji Spółka nie działa w żaden sposób, ponieważ nie posiada organów, zatem nie może korzystać ze wskazanych nieruchomości (dotyczy to obu nieruchomości), będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Tym samym, należy stwierdzić, że działka nr 2 od momentu nabycia przez dłużnika do momentu planowanej sprzedaży nie jest/nie będzie wykorzystywana przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż od roku 2021 dłużnik – nie może korzystać z ww. działki.

Wobec tego, w odniesieniu do działki nr 2 zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie został spełniony jeden z warunków zawarty w tym przepisie. Zatem, sprzedaż ww. działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej działki nr 1 i nr 2 (bez naniesień położonych na ww. działkach niebędących własnością dłużnika) będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT właściwą stawką podatku, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Tak więc Pan, jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy, będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy działki nr 1 i nr 2.

Podsumowanie

Sprzedaż w drodze licytacji komorniczej działki nr 1 (KW nr DZIAŁKA NR 1) i działki nr 2 (KW nr DZIAŁKA NR 2), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, Pana stanowisko, że: „Sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług”, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.