Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.178.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(…)” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 kwietnia 2026 r. (wpływ 24 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 576), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust.1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust.1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych.

2.Regionalne dyrekcje Lasów Państwowych.

3.Nadleśnictwa.

4.Inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo (...), zwane dalej: „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (t. j. Dz. U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako: „rozporządzenie”) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej: „UVAT” Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

-sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 UL;

-sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

-dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

-ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

-przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

-sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (instytucja wdrażająca) w dniu (...), PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą (…), dalej jako „Projekt”, w ramach działania: (...), programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027.

Głównym beneficjentem z ramienia Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe jest Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (dalej jako: „CKPŚ”) będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym. Zadanie to zostało zlecone przez DGLP na podstawie Porozumienia nr (...) zadań związanych z aplikowaniem oraz realizacją projektów współfinansowanych ze środków zewnętrznych, w szczególności ze środków Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027 (FEnIKS).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane będą przez 151 nadleśnictw z terenu 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych. Stanowi on kontynuację sprawdzonych i skutecznych działań podejmowanych w celu zatrzymania wody w lesie poprzez gromadzenie wody, spowalnianie jej odpływu oraz zabezpieczanie infrastruktury leśnej, prowadzonych przez Lasy Państwowe w ramach wcześniejszych programów operacyjnych na lata 2007-2013 oraz 2014-2020.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a CKPŚ.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne związane z realizacją zadań. Podatek od towarów i usług (VAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, wynikające ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają do refundacji za pośrednictwem CKPŚ dokumenty księgowe. CKPŚ weryfikuje ostatecznie dokumentację przygotowaną przez nadleśnictwa oraz sporządza okresowo i przedkłada do Instytucji Wdrażającej (IW) zbiorcze wnioski o płatność. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez IW wydatków kwalifikowalnych przedstawionych w zbiorczym wniosku o płatność, CKPŚ dokonuje przekazania środków na podstawie dokumentów objętych wnioskiem, w części, w której zostały poniesione przez nadleśnictwo, w wysokości wskazanej przez IW po autoryzacji przez CKPŚ.

Zasadniczym celem Projektu realizowanego w okresie 2024-2028 jest wzmocnienie odporności nizinnych ekosystemów leśnych na zagrożenia związane ze zmianami klimatu. Podjęcie kompleksowych działań retencyjnych i przeciwerozyjnych ukierunkowane jest na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków naturalnych zjawisk i procesów klimatycznych, takich jak susze i pożary, powodzie i podtopienia, intensywne lub długotrwałe opady atmosferyczne, ekstremalne przepływy wód w korytach, spływy powierzchniowe, niszczące działanie wód wezbraniowych. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe oraz tam gdzie możliwe jest uzyskanie optymalnych efektów w zakresie retencji wody. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, edukacyjne, a także produkcja drewna. Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, służyć mają celom takim jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO₂, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

W ramach Projektu wykonany zostanie szeroki zakres działań łączących techniczne i biotechniczne metody przyjazne środowisku. Planowana jest budowa, rozbudowa, przebudowa i odbudowa zbiorników małej retencji oraz suchych zbiorników, które magazynują wodę i pomagają łagodzić skutki susz oraz powodzi. Ponadto na inwestycję składa się budowa i modernizacja małych urządzeń piętrzących, takich jak zastawki, progi, przetamowania koryt czy przepusty z piętrzeniem. Te urządzenia spowalniają odpływ wód powierzchniowych, tworząc retencję korytową oraz rozlewiska, co stabilizuje poziom wód w ekosystemach leśnych. Przewidziane jest przeprowadzenie renaturyzacji siedlisk podmokłych, co podniesie i ustabilizuje poziom wód, sprzyjając zachowaniu bioróżnorodności tych terenów. Planowana jest przebudowa, rozbudowa albo rozbiórka obiektów, które są niedostosowane do warunków wód wezbraniowych. Dodatkowo Projekt zakłada budowę nowych mostów, przepustów oraz brodów, które chronią koryta cieków oraz jakość wód. W celu zabezpieczenia infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej z intensywnych opadów, stosowane będą takie rozwiązania jak kaszyce, narzut kamienny czy umocnienia skarp. W ramach zadań Projektu zaplanowano także przywrócenie naturalnej geometrii koryt rzecznych poprzez remeandrowanie cieków, meandrowanie rowów i tworzenie zróżnicowanych siedlisk, np. układ bystrze-ploso, a także odzyskiwanie terenów zalewowych, co wspiera retencję wody i różnorodność biologiczną.

Do końca Projektu ma być wykonanych około 1030 obiektów i kompleksowych zadań, co pozwoli zwiększyć pojemność zbiorników małej retencji do ponad 7 milionów metrów sześciennych i objętość retencji do około 5,7 miliona metrów sześciennych.

W Projekcie wyznaczono również dodatkowe cele związane z działaniami edukacyjnymi oraz monitoringiem, tj.:

1.Wzrost wiedzy na temat wpływu małej retencji wodnej na środowisko poprzez opracowanie metodologii oceny wpływu na podstawie monitoringu środowiska wybranych zadań do roku 2028.

2.Zwiększenie efektywności działań w zakresie adaptacji do zmian klimatu poprzez opracowanie dobrych praktyk realizacji działań retencyjnych do końca roku 2028.

3.Podniesienie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez realizację wydarzeń edukacyjnych dla minimum 800 uczestników do końca roku 2028.

Realizowane obiekty (z pewnymi wyjątkami) będą zlokalizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i stanowić będą własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Planowana ogólna wartość projektu przedstawia się następująco:

1.Całkowity koszt realizacji projektu: (...) zł.

2.Kwota wydatków kwalifikowalnych: (...) zł. Kwota dofinansowania z UE: (...) zł.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu (...) w poprzednich edycjach, wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (...) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((...) PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

-w zakresie pożarów – 0,12% ((...) PLN),

-w zakresie suszy – 8,50% ((...) PLN),

-w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((...) PLN).

W ramach części Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo (...) zaplanowano następujące zadania:

1.Na pierwszym etapie realizacji inwestycji w roku 2026 założono przebudowę (...) stawów, w ramach czego wykonana zostanie:

(...)

2.W drugim etapie realizacji Projektu (rok 2027) inwestycja obejmie przebudowę (...) stawów, na co składa się wykonanie:

(...)

W wyniku przeprowadzonych prac nie zmieni się szacunkowa powierzchnia istniejących zbiorników wodnych, natomiast efektem odbudowy i wykonania urządzeń hydrotechnicznych, będzie uzyskanie pojemności retencyjnej stawów na poziomie (...) m³.

Szacunkowy koszt netto tej części Projektu, który realizuje Wnioskodawca wyniesie: (...) zł.

Ta część Projektu, która przypada do wykonania przez Wnioskodawcę nakierowana jest na cel zasadniczy, jakim jest zatrzymanie i gromadzenie wody w lesie. Zwiększanie zasobów wodnych w środowisku leśnym korzystnie wpływa m.in. na jakość życia, bujność i różnorodność roślin, bogactwo zasobów leśnych, poprawę procesów ekologicznych oraz mikroklimatu. Odpowiednia ilość wody poprawia kondycję roślin i drzew, co przekłada się na większą zasobność lasu oraz wyższą odporność drzewostanów na czynniki chorobotwórcze, szkodniki i stres termiczny.

Głównym celem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych”.

Niedobory wody powodują z kolei wymierne straty w drzewostanach. Przy czym działa tutaj mechanizm współzależności – brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, w konsekwencji do obumierania drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Obiekty hydrotechniczne, takie jak stawy z mnichami i groblami, mogą pełnić wielorakie funkcje:

-zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

-zwiększanie retencji wodnej,

-ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

-zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,

-poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

-powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających różnorodność biologiczną,

-wsparcie populacji zwierząt poprzez dostępność naturalnych wodopojów,

-zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,

-zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami poprzez ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania.

Co istotne, skutki środowiskowe realizowanego zadania będą oddziaływać również na sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Odtworzenie stawów i odbudowa wymienionych urządzeń hydrotechnicznych stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w obszarze realizacji inwestycji, ale także dla terenów zlokalizowanych wokół stawów. Zbiorniki wodne z systemem mnichów oraz grobli i przelewów służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z retencji wodnej będą korzystać przylegające drzewa oraz sąsiadujące drzewostany gospodarcze i okoliczne uprawy. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody.

Stawy przewidziane do inwestycji są obecnie otoczone drzewostanami gospodarczymi. Jednocześnie, zgodnie z wymogami certyfikacji FSC i PEFC oraz zaleceniami Ministerstwa Klimatu i Środowiska dotyczącymi obszarów cennych przyrodniczo (OCP) i starolasów (SL), część tych drzewostanów została lub zostanie wyłączona z gospodarki leśnej lub jest/będzie obejmowana ograniczonymi i zmodyfikowanymi formami prowadzenia gospodarki. Proces naboru i wyznaczania tych powierzchni jest w toku.

Natomiast, drzewostany gospodarcze są lub będą obejmowane standardowymi zabiegami gospodarki leśnej, takimi jak: czyszczenia, trzebieże, rębnie. Każde wydzielenie leśne ma zgodnie z PUL na lata 2020-2029 własny opis taksacyjny określający m.in. jego zasobność oraz planowane zabiegi, w tym również związane z pozyskaniem drewna. Zakres prac gospodarczych po upływie roku 2029 zostanie określony w nowym PUL ustalonym na okres kolejnych 10 lat.

Aktualnie zarówno drzewostany w obrębie inwestycji, jak i w całej okolicy są narażone na skutki globalnych zmian klimatu, w tym związane z zaburzeniami w ilości i rozkładzie opadów (deszczu i śniegu). Efektem tych zmian jest deficyt wody na terenach leśnych, który w poprzednich latach doprowadził m.in. do:

-obniżenia odporności drzewostanów,

-wzmożonego wydzielania się posuszu,

-ograniczonych przyrostów drzew.

Stawy objęte zadaniami Projektu przez wiele lat pełniły funkcję akumulowania wody, co korzystnie wpływało na otaczające zbiorowiska roślinne – zarówno drzewostany, jak i uprawy leśne oraz rolne. Ich osuszenie i utrata wody doprowadziły do zakłócenia stosunków wodnych na tym terenie i pogorszenia warunków siedliskowych, co negatywnie oddziaływało na kondycję i odporność sąsiadujących drzewostanów. Dlatego też, planowana inwestycja wpłynie na poprawę gospodarki hydrologicznej poprzez zwiększenie retencjonowania wody, co pozytywnie przełoży się na zdrowotność drzew, ich odporność na czynniki stresowe, mikroklimat oraz produktywność biologiczną, w konsekwencji czego podniesie się ich zasobność i wzrośnie jakość surowca drzewnego.

Ponadto, w obszarze oddziaływania inwestycji występują uprawy leśne, w tym uprawy cisa, dla których dostęp do odpowiedniego poziomu wody jest kluczowy dla zapewnienia ich prawidłowego rozwoju oraz wysokiej kondycji zdrowotnej i odporności.

Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. W przypadku znaczenia inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej, można mówić w aspekcie ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo.

Jednocześnie, w przypadku pożaru lasu zbiorniki wodne mogą być zawsze wykorzystywane podczas działań gaśniczych. Natomiast ustalenie, czy przedmiotowe stawy będą stanowiły stałe punkty czerpania wody, będzie jednak możliwe dopiero po ich odbudowie, napełnieniu oraz dokonaniu analiz we współpracy z właściwymi jednostkami Straży Pożarnej.

Przy obecnie niskim poziomie wody zbiorniki nie wpływają negatywnie na stan dróg leśnych służących Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jednak samo odtworzenie stawów poprzez wypełnienie ich wodą bez odpowiedniego zabezpieczenia mogłoby doprowadzić do wymywania umocnień dróg położonych na groblach lub niszczenia dróg znajdujących się w przebiegu linii przepływu wód w przypadku uszkodzenia wału. Dlatego też, odbudowa grobli oraz mnichów pośrednio uchroni zlokalizowane tam drogi przed degradacją.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło przychodów uzyskiwanych przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za rok 2025 kwotę (...) zł (odpowiednio do terminu złożenia wniosku).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach. Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 tej ustawy – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej pre-współczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pre-współczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie poniosło jeszcze nakładów finansowych i nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT z zastosowaniem pre-współczynnika.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (...), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „pre-współczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie (przedstawione w piśmie z 23 kwietnia 2026 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje Mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, czyli przy zastosowaniu pre-współczynnika.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o pre-współczynniku , to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT, stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT, stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jest jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 WAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić w sytuacji, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wykazać, że określone zakupy mają chociażby ten pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę:

1)w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o pre-współczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można choćby pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej – produkcja drewna. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2 h UVAT, to jest przy zastosowaniu pre-współczynnika.

Wniosek o zastosowaniu pre-współczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych, w szczególności pozyskiwania i sprzedaży drewna:

1)realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

2)realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

3)realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

4)wykonane w celu stabilizacji stosunków wodnych inwestycje wpłyną na ograniczenie negatywnych skutków spływu wód przy gwałtownych opadach w odniesieniu do dróg leśnych i szlaków zrywkowych, a utrzymanie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej poprawi dostępność drzewostanów przy wykonywania zabiegów hodowlanych i ochronnych, a także podczas pozyskania surowca drzewnego. W tym aspekcie wykonanie inwestycji wykazuje związek ze sferą produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne długofalowe korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej i przeciwdziałaniu erozji, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu założenia umożliwią w ogóle prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo (gdzie faktury wystawiane są na Wnioskodawcę) na opisane zadania inwestycyjne, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Natomiast to, w jaki sposób wydatki na planowaną budowę urządzeń hydrotechnicznych wpłyną na uzyskiwanie obrotów opodatkowanych VAT, zostanie omówione poniżej:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, założeniem realizowanych w ramach Projektu zadań inwestycyjnych jest retencjonowanie wody w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienia odpływu wód i przeciwdziałanie erozji wodnej na obszarze oddziaływania inwestycji. Przebudowa stawów na obu planowanych etapach realizacji inwestycji nakierowana jest na osiągnięcie efektów przyrodniczych związanych ze zwiększeniem pojemności retencyjnej wymienionych zbiorników wodnych. Wyższy poziom wody ustabilizuje sytuację hydrologiczną na tym obszarze, co wpłynie na zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów, lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych oraz zapobiegnie degradacji i przesuszaniu gleby. Stabilny poziom wody przełoży się na większe wsiąkanie wody w glebę, a tym samym na zwiększenie retencji glebowej w otoczeniu zbiorników. Wzrost zasobów wodnych poprawia jakość życia, bujność i różnorodność roślin, ma wpływ na bogactwo zasobów leśnych, poprawę procesów ekologicznych oraz mikroklimatu. Odpowiednia ilość wody poprawia kondycję roślin i drzew, co przełoży się na większą zasobność lasu oraz wyższą odporność drzewostanów na czynniki chorobotwórcze, szkodniki i stres termiczny. W szerszej perspektywie wzrost retencji wodnej będzie miał również pozytywny wpływ na zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami wynikającymi ze zmian klimatycznych, temu celowi jest bowiem podporządkowany cały Projekt. Te efekty środowiskowe wpisują się w cele prowadzonej przez Wnioskodawcę trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takie jak: zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, a także ochrona lasów, gleb, wód powierzchniowych i głębinowych oraz retencji zlewni. Cele i efekty przyrodnicze Projektu pozostają w tej sferze działalności Wnioskodawcy, która nie generuje obrotów opodatkowanych VAT i pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 WAT.

Co istotne, opisane skutki środowiskowe realizowanych zadań nie pozostaną bez wpływu również na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a wręcz będą jej efektywnie służyć. Przebudowa łącznie 11 stawów polegająca głównie na przebudowie lub odbudowie mnichów oraz umocnieniu lub odbudowie (odtworzeniu) grobli, a w jednym przypadku wykonaniu przelewu przez groblę, stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu lokalizacji stawów, ale także na terenach przyległych (retencja glebowa), co przełoży się na produktywność drzewostanów gospodarczych, z których według planu urządzenia lasu – zwanego dalej „PUL” pozyskiwany jest surowiec drzewny do sprzedaży. Zbiorniki wodne z systemem urządzeń - mnichów oraz grobli i przelewów, przyczynią się do uregulowania stosunków wodnych zaburzonych poprzez wcześniejsze osuszenie stawów na obszarze objętym inwestycją, co stworzy stabilniejsze warunki do prowadzenia przez Wnioskodawcę zrównoważonej gospodarki leśnej w zakresie produkcyjnych funkcji lasu. Z retencji wodnej będą korzystać przylegające drzewa oraz sąsiadujące drzewostany gospodarcze i okoliczne uprawy cisa, dla zapewnienia prawidłowego rozwoju których dostęp do odpowiednich zasobów wody jest niezbędny.

Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, czyli aby uzyskać wysoką i wartościową produkcję drewna, konieczne jest zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody na każdym etapie hodowli drzewostanu. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Nieprawidłowa gospodarka wodna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów, a w konsekwencji do powstawania strat gospodarczych.

Dostępność wody pozytywnie wpłynie zarówno na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, jak też poprawę kondycji zdrowotnej drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Zrównoważenie stosunków wodnych stworzy stabilne warunki wzrostowe dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, co pozwoli pozyskać drewno lepszej jakości. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższego założone efekty przyrodnicze Projektu powiązane są ściśle z poprawą warunków hodowli lasu, co w dalszej perspektywie pozwoli na uzyskiwanie korzyści gospodarczych związanych ze sprzedażą drewna. Specyfika działalności Wnioskodawcy polega bowiem m.in. na tym, że uzyskanie produktu jakim jest drewno, które będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT, jest procesem długofalowym, obliczonym na lata, a przy tym opiera się na mechanizmach współzależności. Ta współzależność polega między innymi na tym, że efekty w sferze gospodarczej (sprzedaż drewna) powiązane są nierozerwalnie z występowaniem określonych zjawisk przyrodniczych, warunkujących produkcję surowca (np. klimat, naturalne warunki glebowe), bądź z osiągnięciem danego celu przyrodniczego poprzez działania własne (np. zaopatrzenie w wodę, ochrona drzewostanu przed szkodnikami). Zatem, cel gospodarczy uzyskuje się wprost lub pośrednio dzięki realizacji określonych celów przyrodniczych, które zresztą też tworzą system wzajemnych powiązań i są immanentną częścią procesu produkcji drewna. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji skutkować będzie zatem zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność, co niewątpliwie wpłynie na wydajność gospodarczą drzewostanów, choć oczekiwany efekt może być odsunięty w czasie. Założony efekt ekologiczny Projektu przekłada się zatem na produktywność drzewostanów, a w ostatecznym rozrachunku na sprzedaż drewna, co oznacza, że wydatki związane z budową obiektów retencji wodnej, służą także działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym z racji opisanych powiązań obiektów małej retencji wodnej z tą sferą działania Wnioskodawcy, która nie podlega VAT oraz czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, nie da się jednoznacznie przyporządkować towarów i usług zakupionych w ramach realizacji Projektu do jednego rodzaju działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów, które pojawia się zwłaszcza w obliczu zmian klimatu w kierunku jego ocieplenia, wzrostu temperatury powietrza, fal upałów w połączeniu z występowaniem okresów suszy. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. Zretencjonowanie wody wskutek przebudowy obiektów małej retencji z jednej strony umożliwi ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Ponadto, pomimo że na tym etapie wykonania Projektu nie ustalono jeszcze, czy stawy będą pełniły funkcję stałych punktów czerpania wody do celów przeciwpożarowych na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo, to mogą one stanowić potencjalny rezerwuar wody do gaszenia pożarów.

Ten aspekt ochrony lasów jest niezwykle ważny w procesie produkcji drewna, bowiem wszelkie działania podejmowane w tym zakresie służą zabezpieczeniu drzewostanów, a tym samym ograniczeniu strat gospodarczych, co przekłada się pośrednio na osiąganie obrotów opodatkowanych VAT. W świetle okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonanie zadań inwestycyjnych będzie służyło ochronie lasów Nadleśnictwa przed stratami w wyniku pożarów, przy czym można tutaj wyróżnić następujące powiązania konstrukcji hydrotechnicznych z funkcją ochrony drzewostanów przed zagrożeniem pożarowym:

1)zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co jest zasadniczym celem Projektu do osiągnięcia w skali makro, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

2)wzrost zasobów wody w lesie zmniejsza ryzyko pożarów poprzez lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych, co ogranicza przesuszanie gleby na terenach bardziej narażonych na klęski pożarowe, a tym samym zmniejsza podatność na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. W efekcie obszar oddziaływania inwestycji stanie się mniej narażony na powstawanie i rozwój pożarów, co pośrednio wpłynie na zmniejszenie strat gospodarczych Wnioskodawcy powodowanych w drzewostanach przez pożary lasu;

3)odbudowane stawy mogą stanowić w przyszłości potencjalny rezerwuar wody do bezpośredniej akcji gaśniczej.

Odbudowa grobli oraz mnichów na odtworzonych stawach zabezpiecza przed wymywaniem umocnień dróg położonych na groblach, bądź niszczeniem dróg znajdujących się w przebiegu linii przepływu wód w przypadku uszkodzenia wału. Dlatego też, inwestycja jest skorelowana pośrednio z funkcją ochrony przed degradacją w związku z podniesieniem stanu wody w stawach, zlokalizowanych w jej obszarze dróg służących Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna. Nie jest to jedyna funkcja dróg leśnych, które służą do przemieszczania się po kompleksie leśnym m. in. w celu wykonywania czynności w zakresie hodowli lasu, zabiegów gospodarczych, ochronnych, jak i pozyskania drewna. Wydatki poniesione na przebudowę obiektów wodnych pośrednio przyczynią się zatem do zabezpieczenia dróg leśnych zapewniających dostęp do terenów, z których Wnioskodawca pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Wzrost pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji drewna poprzez pozyskanie lepszej jakości surowca drzewnego oraz większej ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Jednocześnie uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na ograniczanie strat w drzewostanie, spowodowanych suszą, który wpływa negatywnie na wzrost drzew, jak i ich kondycję zdrowotną. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do zwiększenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

2.Projekt (...) realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, czy inne gwałtowne zjawiska pogodowe. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym oddziaływaniom, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku tych zjawisk.

3.Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie retencji wodnej w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem obiektów hydrotechnicznych objętych Projektem, służących choćby pośrednio do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Chociaż na tym etapie inwestycji nie zaplanowano jeszcze, że stawy będą stanowiły punkty czerpania wody do gaszenia pożarów, to jednak woda zretencjonowana w zbiornikach zawsze może być wykorzystana do akcji gaśniczych. Natomiast już samo uwilgotnienie wskutek retencji glebowej siedlisk leśnych, zmniejsza podatność drzewostanów na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. Efekty realizacji zadań Projektu w tym zakresie wykazują zatem pośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

4.Inwestycja została tak zaprojektowana, aby podniesienie poziomu wody w stawach nie powodowało negatywnych skutków dla utrzymania odpowiedniego stanu dróg leśnych, czemu służyć mają groble, mnichy i grobla z przelewem. Wydatki poniesione na przebudowę obiektów wodnych przełożą się na ułatwienie dostępu do tych obszarów leśnych, z których Wnioskodawca pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży, a tym samym towary i usługi nabyte w związku z Projektem, będą służyły pośrednio czynnościom opodatkowanym VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję są nakierowane na osiągnięcie ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, jak też opisanych celów przyrodniczych, ale również służyć będą uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania będą wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług – tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

· w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

· w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

· w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być uwzględniane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca wykazał, że istnieje związek realizacji Projektu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1)przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2)skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych Projektem (...) m.in. z dnia: 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.l.AS; 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU; 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.181.2021. LAK; 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.l.MAT; 4 stycznia 2023 r. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS oraz 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.69.2023.2.MG.

Ten sam kierunek wykładni został utrzymany w nowszej interpretacji dotyczącej realizacji Projektu pn. (...) z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1209.2025.2.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. w części Projektu przypadającego do realizacji na Państwa Nadleśnictwo, wskazania wymaga, że skoro Państwo jesteście czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie macie Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. w części tego Projektu realizowanej przez Państwa Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, towary i usługi, które Nadleśnictwo jest zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, może on korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych zadań we wskazanych lokalizacjach, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, która to działalność nie podlega VAT, nie będą natomiast służyć do prowadzenia działalności zwolnionej z tego podatku. W odniesieniu do opisanych wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniej alokacji zakupów odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności, bowiem efekty oddziaływania inwestycji dotyczą łącznie obu sfer aktywności podatnika. W konsekwencji powyższego, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o pre-współczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

•towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•podatek odlicza zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy

oraz

•nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosowanie do art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

•opodatkowanej podatkiem VAT,

•niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. pre-współczynnik).

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567 ze zm.), zwanej dalej ustawą o lasach:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Z opisu sprawy wynika, że:

-są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

-w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło przychodów uzyskiwanych przez Państwa;

-świadczą Państwo także odpłatne usługi takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępniania gruntów;

-w zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarczą, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT – działalność statutowa wynikająca z art. 6 i 7 ustawy o lasach;

-realizują Państwo projekt pod nazwą: „(...)”;

-w ramach części Projektu realizowanego przez Państwa zaplanowano następujące zadania: na pierwszym etapie realizacji inwestycji w roku 2026 założono przebudowę (...) stawów, a w drugim etapie realizacji Projektu (rok 2027) inwestycja obejmie przebudowę (...) stawów. W wyniku przeprowadzonych prac nie zmieni się szacunkowa powierzchnia istniejących zbiorników wodnych, natomiast efektem odbudowy i wykonania urządzeń hydrotechnicznych, będzie uzyskanie pojemności retencyjnej stawów na poziomie (...) m³;

-część Projektu, która przypada do wykonania przez Państwa nakierowana jest na cel zasadniczy, jakim jest zatrzymanie i gromadzenie wody w lesie. Zwiększanie zasobów wodnych w środowisku leśnym korzystnie wpływa m.in. na jakość życia, bujność i różnorodność roślin, bogactwo zasobów leśnych, poprawę procesów ekologicznych oraz mikroklimatu. Odpowiednia ilość wody poprawia kondycję roślin i drzew, co przekłada się na większą zasobność lasu oraz wyższą odporność drzewostanów na czynniki chorobotwórcze, szkodniki i stres termiczny.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (...), w części tego Projektu realizowanej przez Państwa, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, to jest o podatek naliczony obliczony „pre-współczynnikiem”.

Z przepisów wynika, że aby odliczyć podatek naliczony, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

We wniosku wskazali Państwo, że zasadniczym celem części Projektu realizowanego przez Państwa jest zatrzymanie i gromadzenie wody w lesie. Zwiększanie zasobów wodnych w środowisku leśnym korzystnie wpływa m.in. na jakość życia, bujność i różnorodność roślin, bogactwo zasobów leśnych, poprawę procesów ekologicznych oraz mikroklimatu. Odpowiednia ilość wody poprawia kondycję roślin i drzew, co przekłada się na większą zasobność lasu oraz wyższą odporność drzewostanów na czynniki chorobotwórcze, szkodniki i stres termiczny. Niedobory wody powodują wymierne straty w drzewostanach. Przy czym działa tutaj mechanizm współzależności – brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, w konsekwencji do obumierania drzew. Ponadto, zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo.

Zaznaczyli Państwo, że obiekty hydrotechniczne, takie jak stawy z mnichami i groblami, mogą pełnić wielorakie funkcje: zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych, zwiększanie retencji wodnej, ograniczanie spływu powierzchniowego wód, zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów, poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych, powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających różnorodność biologiczną, wsparcie populacji zwierząt poprzez dostępność naturalnych wodopojów, zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów, zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami poprzez ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania.

Wskazali również Państwo, że skutki środowiskowe realizowanego zadania będą oddziaływać również na sferę działalności gospodarczej Państwa. Odtworzenie stawów i odbudowa wymienionych urządzeń hydrotechnicznych stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w obszarze realizacji inwestycji, ale także dla terenów zlokalizowanych wokół stawów. Zbiorniki wodne z systemem mnichów oraz grobli i przelewów służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z retencji wodnej będą korzystać przylegające drzewa oraz sąsiadujące drzewostany gospodarcze i okoliczne uprawy. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody.

Podkreślili Państwo, że aktualnie zarówno drzewostany w obrębie inwestycji, jak i w całej okolicy są narażone na skutki globalnych zmian klimatu, w tym związane z zaburzeniami w ilości i rozkładzie opadów (deszczu i śniegu). Efektem tych zmian jest deficyt wody na terenach leśnych, który w poprzednich latach doprowadził m.in. do: obniżenia odporności drzewostanów, wzmożonego wydzielania się posuszu, ograniczonych przyrostów drzew.

Zaznaczyli również Państwo, że stawy objęte zadaniami Projektu przez wiele lat pełniły funkcję akumulowania wody, co korzystnie wpływało na otaczające zbiorowiska roślinne – zarówno drzewostany, jak i uprawy leśne oraz rolne. Ich osuszenie i utrata wody doprowadziły do zakłócenia stosunków wodnych na tym terenie i pogorszenia warunków siedliskowych, co negatywnie oddziaływało na kondycję i odporność sąsiadujących drzewostanów.

Co istotne – podkreślili Państwo – że planowana inwestycja wpłynie na poprawę gospodarki hydrologicznej poprzez zwiększenie retencjonowania wody, co pozytywnie przełoży się na zdrowotność drzew, ich odporność na czynniki stresowe, mikroklimat oraz produktywność biologiczną, w konsekwencji czego podniesie się ich zasobność i wzrośnie jakość surowca drzewnego.

Ponadto, wskazali Państwo, że wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Państwa. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Zaznaczyli Państwo również, że dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. W przypadku znaczenia inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej, można mówić w aspekcie ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Co istotne – wskazali Państwo, ze w przypadku pożaru lasu zbiorniki wodne mogą być zawsze wykorzystywane podczas działań gaśniczych.

Podkreślili Państwo, że przy obecnie niskim poziomie wody zbiorniki nie wpływają negatywnie na stan dróg leśnych służących Państwu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jednak samo odtworzenie stawów poprzez wypełnienie ich wodą bez odpowiedniego zabezpieczenia mogłoby doprowadzić do wymywania umocnień dróg położonych na groblach lub niszczenia dróg znajdujących się w przebiegu linii przepływu wód w przypadku uszkodzenia wału. Dlatego też, odbudowa grobli oraz mnichów pośrednio uchroni zlokalizowane tam drogi przed degradacją.

Nadto wskazali Państwo, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Zatem, na tle przedstawionych przez Państwa ww. informacji należy zatem stwierdzić, że towary i usługi, które są przez Państwa zakupione w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

W takiej sytuacji, jeśli nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowanie

Przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem „(…)”, w części tego projektu realizowanego przez Nadleśnictwo (...), w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „pre-współczynnikiem”.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.