Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.164.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest:

prawidłowe – w zakresie:

-nieuznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-uznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką jako wartości otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

nieprawidłowe – w zakresie:

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz korekty za styczeń 2026 r. zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-uznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką jako wartości otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz korekty za styczeń 2026 r. zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 marca 2026 r. (wpływ 23 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).

Gmina we wrześniu 2025 r. zakończyła realizację inwestycji w Infrastrukturę pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Gmina rozebrała starą oczyszczalnię ścieków i postawiła nową oczyszczalnię ścieków na tym samym gruncie (dalej: „Działka”). Na gruncie, na którym znajdowała się stara oczyszczalnia nie było żadnych innych budynków oraz budowli. Stara oczyszczalnia ścieków została w całości rozebrana i Gmina dokonała likwidacji środka trwałego. Oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna, która powstała w ramach Inwestycji jest nowym środkiem trwałym (dalej: „Oczyszczalnia ścieków”).

Inwestycja została sfinansowana przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo w A Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania ww. infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności do usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać wniesienia powstałego w ramach Inwestycji majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż po oddaniu Inwestycji do użytkowania w 2025 r. i zamierzeniu dokonania aportu majątku jeszcze w 2025 r., z przyczyn obiektywnych nie udało się dokonać tej transakcji, zasadniczo z uwagi na fakt, iż na koniec 2025 r. nie została zatwierdzona uchwała budżetowa, co de facto uniemożliwiło sfinalizowanie transakcji i dokonanie formalnie aportu.

Gmina wypełniła związane z transakcją obowiązki, do których należy w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, powierzenie wyceny majątku Inwestycji oraz Działki niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu tj. notariusza oraz ew. podmiotu / osoby zapewniającej Gminie / Spółce obsługę prawną.

Gmina uzyskała w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2025.2.AS, dotyczącą omawianej transakcji aportu i potwierdzającą stanowisko Gminy. Niemniej z uwagi na przesunięcie na kolejny rok, tj. 2026 r. czynności aportu, co spowodowało zmianę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina występuje tym samym z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i niezwłocznie po jej uzyskaniu zamierza przeprowadzić transakcję aportu.

W efekcie wniesienia powstałego majątku do Spółki w drodze czynności aportu, Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż od początku realizacji Inwestycji rozważała wykorzystywanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności odpłatnych – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Niedokonanie przez Gminę aportu do Spółki w 2025 r. wynikało wyłącznie z przyczyn organizacyjnych, o których mowa powyżej.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: „PKOB”) oczyszczalnia ścieków stanowi obiekt budowlany sklasyfikowany w grupowaniu:

·2223 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, znajdujące się na ww. działce naniesienie, stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418; dalej: „Prawo budowlane”).

Gmina od razu po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, tj. jeszcze w 2026 r. planuje dokonać przeniesienia własności Działki wraz z występującymi na tej działce naniesieniami na rzecz Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku i na tej podstawie będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż od dnia rozpoczęcia użytkowania majątku Inwestycji do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie są / nie będą ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nowa oczyszczalnia ścieków od momentu jej uruchomienia, tzn. przyłączenia jej w trakcie realizacji Inwestycji do istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej, do momentu wniesienia jej aportem do Spółki, jest de facto użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę. Wynika to z konieczności technologicznych i funkcjonalnych - nowa oczyszczalnia została zintegrowana z dotychczasowym systemem kanalizacyjnym, gdyż inaczej nie mógłby on prawidłowo funkcjonować.

Takie rozwiązanie zostało podyktowane względami techniczno-organizacyjnymi, gdyż Gmina nie posiadała innej oczyszczalni ścieków na tym odcinku infrastruktury kanalizacyjnej, a obie infrastruktury (nowa oczyszczalnia i istniejąca sieć kanalizacyjna) muszą być ze sobą połączone dla zapewnienia ciągłości i sprawności działania całego systemu infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina wyjaśnia, iż od momentu oddania budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak zostało wskazane powyżej, majątek Inwestycji został oddany do faktycznego użytkowania we wrześniu 2025 r., natomiast Gmina zamierza dokonać aportu w 2026 r.

Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przy tym przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy sposobie prowadzenia gospodarki ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej, na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy działalności w obszarze kanalizacji.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki wymienionych powyżej składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania planowanej transakcji aportu dla potrzeb VAT.

W piśmie z 23 marca 2026 r. na pytania Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Pytanie: Czy na moment wniesienia aportem do Spółki Inwestycji:

a)przedmiot aportu będzie stanowił: dział, wydział, oddział itp.? Czy takie wyodrębnienie przedmiotu aportu będzie wynikało np. ze statutu, regulaminu lub innego dokumentu?

b)przedmiot aportu będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz/lub czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tego wyodrębnionego przedmiotu aportu, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c)w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem zapytania.

Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.

Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał jako dział/wydział/oddział itp., nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu, nie będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, co oznacza, że Spółka będzie zobowiązana do dodatkowych działań aby mogła prowadzić działalność gospodarczą,

- a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pytanie: Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić?

Odpowiedź: Aportowana oczyszczalnia wraz z gruntem będzie stanowiła jedynie część składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków).

Tym samym Spółka będzie musiała podjąć / wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.

Pytanie: Czy budowle, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, stanowią u Państwa środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że budowle, które powstały w związku z realizacją Inwestycji stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Pytanie: Czy dokonali już Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji? Jeśli tak, to proszę o wskazanie, jakie to były wydatki, kiedy poniesione, kiedy i w jakiej wysokości (czy odliczenie było pełne) dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonała dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji, tj. nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w zakresie w jakim związane były one z powstałym w ramach Inwestycji majątkiem.

Gmina zwraca przy tym uwagę, iż brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji w żaden sposób nie oznacza, że Gmina rezygnuje z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego albo że w ogóle takie prawo jej nie przysługuje.

Po otrzymaniu przez Gminę interpretacji indywidualnej w aktualnym stanie faktycznym i po uzyskaniu potwierdzenia co do metodologii odliczenia, Gmina zamierza dokonać odliczenia zgodnie z metodologią wskazaną w przedmiotowej interpretacji.

Uwzględniając przedstawioną powyżej odpowiedź, pozostałą część pytania dot. wyjaśnień podlegających udzieleniu w przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane pytanie, należy uznać za bezprzedmiotową.

Pytanie: Jeśli nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków w ramach realizacji Inwestycji, proszę wskazać, dlaczego.

Odpowiedź: Mając na uwadze treść odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 4 powyżej, Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonała ona dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na fakt, iż w związku ze zmianą stanu faktycznego nie jest pewna sposobu (metodologii) odliczenia podatku VAT w nowych okolicznościach, tj. przesunięcie planowanego aportu z 2025 r. na 2026 r., o czym Gmina wskazała we Wniosku (pytanie nr 5 Wniosku).

Pytanie: Czy po oddaniu do użytkowania infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji była wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, iż po oddaniu do użytkowania gminna infrastruktura kanalizacyjna zrealizowana w ramach Inwestycji, będącej przedmiotem Wniosku, nie była wykorzystywana w inny sposób niż nieodpłatne oddanie Spółce do użytkowania.

Pytania

1)Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2)Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3)Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4)Czy z uwagi na istniejący od początku realizacji Inwestycji zamiar wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT?

5)Czy w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w miesiącu otrzymania tych faktur lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych i jednocześnie z uwagi na brak wykorzystania majątku Inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w 2025 r., Gmina będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_V7M) za styczeń 2026 r. korekty zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2)Wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3)W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

4)Z uwagi na istniejący od początku realizacji Inwestycji zamiar wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z at. 91 ustawy o VAT.

5)W oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w miesiącu otrzymania tych faktur lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych i jednocześnie z uwagi na brak wykorzystania majątku Inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w 2025 r., Gmina będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_V7M) za styczeń 2026 r. korekty zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy przedmiotowa transakcja nie powinna być przy tym uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie wyłącznie Oczyszczalnia ścieków rozumiana jako zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń wykorzystywanych do oczyszczania dostarczanych ścieków komunalnych wraz z Działką, na której jest posadowiona. Ponadto, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przyjętym od wielu lat na terenie Gminy sposobie prowadzenia gospodarki ściekowej, gdzie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej, na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest sama Spółka. W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy działalności w obszarze kanalizacji.

Tym samym, nie można uznać, że majątek wnoszony przez Gminę aportem do Spółki będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie bowiem wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż omawianego majątku nie sposób uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący zobowiązania, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Oczyszczalnią Ścieków wraz z Działką, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(…) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie budowla – Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką, na której się znajduje, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla tej budowli.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu (jak w przypadku Infrastruktury, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji),

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Inwestycja została oddana do użytkowania we wrześniu 2025 r. Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu jeszcze w 2026 r. Powyższe oznacza zatem, iż aport majątku Inwestycji dokonywany będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem będzie Inwestycja. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już od początku realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstającego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie – uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki – ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting UitvoeringFinanciele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa majątku Inwestycji dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(…) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”.

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(…) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:

·wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

·wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

·wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną / zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji oraz Działkę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

-wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

-kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23)*0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji wraz z Działką, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie / uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

·czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność wniesienia do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką, w drodze aportu, stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania po oddaniu do użytkowania majątku Inwestycji, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport majątku Inwestycji do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewateontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.”

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne DKIS przykładowo z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ, czy z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina oddała majątek Inwestycji do użytkowania we wrześniu 2025 r. Planowany aport majątku Inwestycji miał nastąpić w grudniu 2025 r. zgodnie z istniejącym od początku realizacji Inwestycji zamiarem wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki. Niemniej z uwagi na konieczność zmiany daty planowanego aportu na 2026 r., w ocenie Gminy zobowiązana będzie ona do zastosowania zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać ten majątek do czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź ewentualnie w rozliczeniu za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. Niemniej jednak odliczenie takie musi zostać przeprowadzone z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej. Oznacza to, że z uwagi na brak dokonania aportu w roku 2025 r., Gmina będzie zobowiązana do korekty in minus dokonanego odliczenia w pliku JPK_V7M za styczeń 2026 r. w wysokości 1/10 odliczonego podatku. Konieczność takiej korekty in minus wynika z faktu, że w pierwszym roku z dziesięcioletniego okresu korekty, Gmina wbrew pierwotnemu zamiarowi nie wykorzystała majątku inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, ale oddała ją nieodpłatnie Spółce. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym dopiero w 2026 r. Gminie uda się zrealizować podjętą decyzję o przeprowadzeniu aportu, a więc Gmina definitywnie rozporządzi przedmiotowym majątkiem w ramach czynności opodatkowanej VAT zgodnie z istniejącym od początku realizacji Inwestycji zamiarem. Stąd w dalszych latach taka korekta in minus nie będzie już konieczna.

Podsumowując, w związku istniejącym od początku realizacji Inwestycji zamiarem aportu do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Jednakże z uwagi na brak wykorzystania majątku Inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w 2025 r., Gmina po dokonaniu odliczenia całości VAT naliczonego w ww. okresach będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_VM) za styczeń 2026 r. korekty zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

prawidłowe – w zakresie:

-nieuznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-uznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką jako wartości otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

nieprawidłowe – w zakresie:

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz korekty za styczeń 2026 r. zmniejszającej o 1/10 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i we wrześniu 2025 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji w Infrastrukturę pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji została rozebrana stara oczyszczalnia ścieków i postawiona nowa oczyszczalnia ścieków na tym samym gruncie (dalej: „Działka”). Na gruncie, na którym znajdowała się stara oczyszczalnia nie było żadnych innych budynków oraz budowli. Stara oczyszczalnia ścieków została w całości rozebrana i dokonali Państwo likwidacji środka trwałego. Oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna, która powstała w ramach Inwestycji jest nowym środkiem trwałym (dalej: „Oczyszczalnia ścieków”). Inwestycja została sfinansowana przez Państwa zarówno ze środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Spółka stanowi odrębnego od Państwa podatnika podatku VAT. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług odprowadzania ścieków jest Spółka. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać wniesienia powstałego w ramach Inwestycji majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Po oddaniu Inwestycji do użytkowania w 2025 r. i zamierzeniu dokonania aportu majątku jeszcze w 2025 r., z przyczyn obiektywnych nie udało się dokonać tej transakcji, z uwagi na fakt, iż na koniec 2025 r. nie została zatwierdzona uchwała budżetowa, co uniemożliwiło sfinalizowanie transakcji i dokonanie formalnie aportu.

Planują Państwo dokonać przeniesienia własności Działki wraz z występującymi na tej działce naniesieniami na rzecz Spółki w drodze aportu jeszcze w 2026 r. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww. majątku i na tej podstawie będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych.

Nowa oczyszczalnia ścieków od momentu jej uruchomienia, tzn. przyłączenia jej w trakcie realizacji Inwestycji do istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej, do momentu wniesienia jej aportem do Spółki, jest użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę. Wynika to z konieczności technologicznych i funkcjonalnych - nowa oczyszczalnia została zintegrowana z dotychczasowym systemem kanalizacyjnym, gdyż inaczej nie mógłby on prawidłowo funkcjonować.

Transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). W konsekwencji, to Spółka przy użyciu własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych wykorzystuje posiadaną (udostępnianą jej) infrastrukturę kanalizacyjną, do prowadzenia na terenie Gminy działalności w obszarze kanalizacji. Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, a w związku z tym nie będzie stanowił wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Aportowana oczyszczalnia wraz z gruntem będzie stanowiła jedynie część składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, co oznacza, że Spółka będzie zobowiązana do dodatkowych działań aby mogła prowadzić działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii nieuznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w ramach przeprowadzonej transakcji nie przekażą Państwo na rzecz Spółki żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Przedmiotem aportu będą zatem tylko niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem wyłącznie Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie będące przedmiotem aportu Oczyszczalnia ścieków wraz z Działką nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji wraz z Działką do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką, powstałej w ramach Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2026 r. poz. 524).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji rozebrali Państwo starą oczyszczalnię ścieków i postawili nową oczyszczalnię ścieków na tym samym gruncie. Na gruncie, na którym znajdowała się stara oczyszczalnia nie było żadnych innych budynków oraz budowli. Stara oczyszczalnia ścieków została w całości rozebrana i dokonali Państwo likwidacji środka trwałego. Oczyszczalnia mechaniczno-biologiczna, która powstała w ramach Inwestycji jest nowym środkiem trwałym. Zamierzają Państwo dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze aportu. Znajdujące się na Działce naniesienie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Od momentu oddania budowli do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, majątek Inwestycji został oddany do faktycznego użytkowania we wrześniu 2025 r., natomiast zamierzają Państwo dokonać aportu w 2026 r. Od dnia rozpoczęcia użytkowania majątku Inwestycji do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie są / nie będą ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury w postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i we wrześniu 2025 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji w Infrastrukturę pn. „…”. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania we wrześniu 2025 r. i od momentu jej uruchomienia jest użytkowana nieodpłatnie przez Spółkę.

W związku z tym, na ten moment - nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo udostępnić majątek powstały w ramach Inwestycji Spółce w drodze aportu, przy czym ostatecznie zamiar ten - jak Państwo wskazali – zostanie zrealizowany w 2026 r.

W związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie zatem Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego związanego z tą Inwestycją.

Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni ścieków wraz z Działką do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką wskazać należy, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki wymienionych powyżej składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności przedmiotowych składników majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu w postaci Oczyszczalni ścieków wraz z Działką do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem ww. Infrastruktury do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji wraz z Działką będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytań nr 4 i nr 5 wskazać należy, że sformułowany w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 11 ustawy:

Według art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Natomiast, gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty wieloletniej.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:

Natomiast w myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 4 i 5, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Inwestycji powstał majątek stanowiący środki trwałe,których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Ww. majątek został oddany do użytkowania we wrześniu 2025 r., a następnienieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki. Zatem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest przez Państwa wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W 2026 r. zamierzają Państwo zmienić sposób wykorzystywania tych składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki (transakcja aportu jak wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu). Wskazali Państwo, że nie odliczyli podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy. Natomiast gdy podatnik w pierwszej kolejności wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji od momentu oddania do użytkowania do dnia przekazania w formie aportu na rzecz Spółki jest nieodpłatnie udostępniana na rzecz Spółki, czyli służy obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w związku z planowaną na rok 2026 dostawą (w formie aportu) majątku Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym - w okolicznościach tej sprawy - warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie zakończenia Inwestycji, nie jest spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją Inwestycji nie są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem dopiero w momencie odpłatnego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Przyjąć zatem należy, że z momentem ww. aportu, który – jak Państwo wskazali – jest planowany na 2026 r., nastąpi zmiana przeznaczenia powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury (środków trwałych) – a zatem także towarów i usług nabytych do realizacji Inwestycji – a w konsekwencji zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. Infrastruktury.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, dojdzie do zmiany jej przeznaczenia, a to spowoduje, że Państwu - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. majątek powstały w ramach Inwestycji w drodze korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i następne ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, skoro planują Państwo w 2026 r. wniesienie do Spółki w formie aportu ww. Infrastruktury to uznać należy, że będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji, zgodnie z art. 91 ustawy

Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu w 2026 r. – w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji (pliku JPK_V7M) za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i nr 5 uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.