Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.161.2026.2.DP

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w Działkach w związku z nieuznaniem Pani za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności,
• prawidłowe w zakresie braku możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT dla planowanej transakcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w działkach. Uzupełniła go Pani pismem z 8 kwietnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny – nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalności deweloperskiej.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w częściach ułamkowych (udziały po 50%) nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne o numerach 10, 8 oraz 4, które są położone w miejscowości A, gmina B (dalej łącznie: „Działki”). Dla przedmiotowych Działek prowadzona jest księga wieczysta o nr (…).

Drugim współwłaścicielem Działek (udział 50%) jest również osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, która podobnie jak Wnioskodawczyni nie posiada statusu podatnika VAT czynnego (dalej: „Współwłaścicielka”). Druga Współwłaścicielka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2005 roku. Analogicznie jak Wnioskodawczyni, Współwłaścicielka nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadziła i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalności deweloperskiej.

Aktualnie Wnioskodawczyni wraz ze Współwłaścicielką (dalej łącznie także jako: „Sprzedające”) planuje zbycie przysługujących jej udziałów w prawie własności Działek, w związku z czym analizuje potencjalne skutki podatkowe planowanej transakcji. Pytania o skutki podatkowe zbycia udziałów w Działkach przez Współwłaścicielkę zostały objęte odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną. W tym celu Wnioskodawczyni przedstawia poniżej szczegółowy opis czynności faktycznych i prawnych podejmowanych w odniesieniu do przedmiotowych Działek od momentu ich nabycia przez Sprzedające do chwili obecnej.

Nabycie udziałów w prawie własności Działek

W dniu 9 września 2015 r. Spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Sprzedające pełnią funkcję wiceprezesów zarządu oraz są wspólnikami posiadającymi po 50% udziałów w kapitale zakładowym, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 (dalej: „Nieruchomość”), położonej w miejscowości A, gmina B.

W związku z zawarciem umowy przedwstępnej właściciele Nieruchomości udzielili Spółce pełnomocnictwa do korzystania z przedmiotowej Nieruchomości na cele budowlane. Pełnomocnictwa udzielono w związku z planowaną przez Spółkę na Nieruchomości inwestycją polegającą na budowie stacji paliw płynnych wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Z uwagi na brak możliwości realizacji planowanej inwestycji przez Spółkę ze względów finansowych, w dniu 26 lutego 2016 r. Spółka dokonała cesji przysługujących jej praw z umowy przedwstępnej na rzecz Sprzedających.

W konsekwencji również w dniu 26 lutego 2016 r. Sprzedające, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz, nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości – działce nr 1. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, stanowiącym załącznik do umowy przedwstępnej, Działka nr 1 obejmowała wówczas działki ewidencyjne o numerach: 2, 3 oraz 4.

Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie Sprzedające, nie posiadając zresztą statusu podatników VAT czynnych, nie były uprawnione i nie dokonały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Ponadto w związku z faktem, że Sprzedające nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych ich potencjalnych przedsiębiorstw.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim – udziały w Nieruchomości nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską (pozostają wyłączną własnością Wnioskodawczyni).

Decyzja o warunkach zabudowy oraz podziały Nieruchomości

W dniu 30 stycznia 2017 roku Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stacji paliw płynnych i gazowych, myjni samochodowej samoobsługowej, budynku obsługi stacji, budynku kontroli pojazdów, budynku administracyjno-biurowego, placów manewrowych i postojowych oraz pylonów reklamowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na ww. działkach nabytych wspólnie przez Sprzedające (dalej: „Decyzja WZ”).

Dla celów tego procesu Sprzedające nie udzielały Spółce pełnomocnictwa do korzystania z Nieruchomości na cele budowlane.

Z kolei w dniu 10 czerwca 2019 roku Sprzedające uzyskały zgodę na podział działki 2 w celu wydzielenia z niej działki nr 6 pod budowę kontenerowej stacji transformatorowej Przedsiębiorstwa energetycznego. Działka nr 6 została następnie zbyta na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast pozostała część działki nr 2 otrzymała numer ewidencyjny 5 i pozostała współwłasnością Sprzedających.

Wydzielenie działki nr 6 było związane z planowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na budowie stacji paliw, która jednak nie doszła do skutku. W 2019 roku Spółka została postawiona w stan likwidacji, co skutkowało ograniczeniem jej działalności, a w konsekwencji rezygnacją z inwestycji – nie powstały nawet fundamenty planowanych budynków ani inne obiekty.

Następnie, na mocy decyzji Wojewody (…) (dalej: „Wojewoda”) z dnia 12 marca 2025 roku – wydanej na wniosek Zarządu Województwa – część działek nr 5 oraz 3 została zajęta pod drogę wojewódzką nr (…). Zajęcie nastąpiło w trybie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), na podstawie którego nieruchomości zajęte pod drogi publiczne przeszły z mocy prawa na własność odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego.

W wyniku tego zajęcia z działki:

(i)nr 5 wydzielono działki: 9 (część zajęta pod drogę) oraz 10 (część pozostała),

(ii)nr 3 wydzielono działki: 7 (część zajęta pod drogę) oraz 8 (część pozostała).

W konsekwencji czynności podjętych przez Wojewodę (z inicjatywy Zarządu Województwa) działki nr 9 oraz 7 stały się własnością Województwa, podczas gdy działki 10 i 6 pozostały współwłasnością Sprzedających.

W rezultacie z nabytej w 2016 roku Nieruchomości aktualnie we własności Wnioskodawczyni i drugiej Współwłaścicielki pozostają działki nr 10, 8 oraz 4 (Działki).

Przedmiot planowanej sprzedaży oraz działania podejmowane przez Sprzedające

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawczyni (i druga Współwłaścicielka) planuje zbycie przysługujących jej udziałów w prawie własności Działek.

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Oprócz Decyzji WZ wydanej w 2017 roku z inicjatywy Spółki w stosunku do Działek nie została wydana żadna inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jeżeli chodzi o ewentualne obiekty znajdujące się na Działkach należy wyjaśnić, że:

•Na działce nr 10 znajduje się przyłącze wodne doprowadzone jeszcze przed nabyciem udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Przyłącze stanowi współwłasność Sprzedających. Wnioskodawczyni i Współwłaścicielka nie dokonywały żadnych ulepszeń wybudowanego przyłącza.

•W 2019 Sprzedające zawarły z Przedsiębiorstwem energetycznym umowę dotyczącą budowy sieci kablowej średniego napięcia na działkach nr 3 i 5, w wyniku wykonania której powstało przyłącze energetyczne stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego. Obecnie przebiega ono przez działki nr 10 oraz 8.

•Poza wskazanymi przyłączami na Działkach nie ma jakichkolwiek innych konstrukcji, fundamentów, słupów, dróg wewnętrznych, ogrodzeń, itd.

Podsumowując, na dzień planowanej sprzedaży sytuacja poszczególnych Działek przedstawia się następująco:

•Działka nr 10 – powstała w wyniku podziałów geodezyjnych działki nr 2, z której pierwotnie wydzielono działkę pod budowę stacji transformatorowej Przedsiębiorstwa energetycznego (działka nr 6), a następnie część pod drogę publiczną (działka nr 9). Dla działki 2, której teren obejmował obecną działkę nr 10, została wydana Decyzja WZ na wniosek Spółki. Na działce znajduje się przyłącze wodne stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni i drugiej Współwłaścicielki oraz przyłącze energetyczne należące do Przedsiębiorstwa energetycznego;

•Działka nr 8 – powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 3 przeprowadzonego z inicjatywy Wojewody w związku z lokalizacją drogi publicznej. Dla działki 3, której teren obejmuje obecną działkę nr 8 została wydana Decyzja WZ na wniosek Spółki. Na działce znajduje się przyłącze energetyczne stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego;

•Działka nr 4 – działka niezabudowana (w stanie niezmienionym od momentu nabycia przez Sprzedające), objęta wydaną na wniosek Spółki Decyzją WZ.

Działki nie były wykorzystywane w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej którejkolwiek ze Sprzedających, w tym w szczególności nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy umowy o innym charakterze na rzecz jakichkolwiek podmiotów, włączając w to Spółkę. Działki były jedynie koszone. Nie były zatem przedmiotem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, w tym zwolnionych od VAT.

W zakresie czynności zmierzających do sprzedaży Działek, Sprzedające, w tym Wnioskodawczyni, ograniczyły się wyłącznie do działań, które należy uznać za niewykraczające poza zwykłą formę ogłoszenia. Poza umieszczeniem na Działkach banera z informacją „sprzedam” oraz jednorazowym zamieszczeniem ogłoszenia na portalu (…) (które obecnie nie jest już aktywne), Sprzedające nie podejmowały żadnych innych czynności, które można zakwalifikować jako aktywne poszukiwanie nabywców lub nawiązywanie kontaktu z potencjalnymi kupującymi. W szczególności Sprzedające nie zlecały pośrednikowi w obrocie nieruchomościami sprzedaży ani promocji Działek, jak również nie umieszczały ogłoszeń w prasie ani na innych portalach internetowych.

Sprzedające, w tym Wnioskodawczyni, nie podejmowały także działań ukierunkowanych na podniesienie wartości rynkowej Działek, w tym:

• nie dokonywały uzbrojenia Działek ani ich przygotowania pod zabudowę, w szczególności nie przeprowadzały prac związanych z utwardzeniem powierzchni, wydzieleniem dróg wewnętrznych, budową ogrodzenia, słupów czy innych konstrukcji;
• nie inicjowały podziałów Działek w celu zwiększenia ich wartości rynkowej lub ułatwienia zbycia, a dokonane podziały wynikały z konieczności wydzielenia terenu pod transformator Przedsiębiorstwa energetycznego oraz z zajęcia części gruntu pod drogę publiczną na mocy decyzji administracyjnej – czynności te nie były ukierunkowane na podniesienie atrakcyjności Działek dla przyszłych nabywców;
• nie występowały z wnioskiem o uchwalenie dla Działek miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ani nie podejmowały innych działań zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży lub zwiększenia jego wartości.

Wnioskodawczyni oraz Współwłaścicielka nie zamierzają podejmować takich czynności przed planowaną sprzedażą.

Ponadto należy wskazać, że wg wiedzy Sprzedających, potencjalny nabywca, który aktualnie wyraża zainteresowanie Działkami, nie jest zainteresowany inwestycją objętą wydaną Decyzją WZ.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni nabyła udziały w prawie własności Nieruchomości – działce nr 1, która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, już na tym etapie (i zawierania umowy przedwstępnej) obejmowała działki ewidencyjne o numerach: 2, 3 oraz 4.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomość była oznaczona w księdze wieczystej jako działka nr 1. W praktyce jednak już wcześniej dokonano jej podziału na działki nr 2, 3, 4, ale stan ten nie był ujawniony w księdze wieczystej.

Dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię i drugą Współwłaścicielkę dokonano odpowiedniej aktualizacji księgi wieczystej, wykreślając numer działki 1 i ujawniając numery działek 2, 3 oraz 4.

W rezultacie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w działkach nr 2, 3, 4. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie dokonywała podziału działki nr 1 na działki nr 2, 3, 4.

Jak wskazano we wniosku, pierwotnym nabywcą ww. działek miała być Spółka, która zawarła w tym celu umowę przedwstępną z poprzednimi właścicielami. Niemniej, z uwagi na brak możliwości realizacji planowanej inwestycji przez Spółkę ze względów finansowych, w dniu 26 lutego 2016 r. Spółka dokonała cesji przysługujących jej praw z umowy przedwstępnej na rzecz Sprzedających.

W konsekwencji również w dniu 26 lutego 2016 r. Sprzedające, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz, nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości.

Sprzedające nie miały konkretnych planów odnośnie do wykorzystania działek, niemniej brały pod uwagę, że w przyszłości sytuacja finansowa Spółki może ulec poprawie, a wtedy możliwy będzie powrót do pierwotnych założeń inwestycyjnych i realizacja stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Ostatecznie się tak jednak nie stało.

Działki nie byłe wykorzystywane w jakikolwiek sposób – należały do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, ale nie korzystano z nich, czy to do celów rekreacyjnych, mieszkaniowych czy innych.

Jak wskazano we wniosku, Działki nie były również wykorzystywane w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej którejkolwiek ze Sprzedających, w tym w szczególności nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy umowy o innym charakterze na rzecz jakichkolwiek podmiotów, włączając w to Spółkę. Działki były jedynie koszone.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka liczyła na możliwość realizacji inwestycji objętej decyzją o warunkach zabudowy polegającej na budowie stacji paliw płynnych i gazowych, myjni samochodowej samoobsługowej, budynku obsługi stacji, budynku kontroli pojazdów, budynku administracyjno-biurowego, placów manewrowych i postojowych oraz pylonów reklamowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym Spółki – działalności gospodarczej, możliwej do realizacji za pomocą wskazanych obiektów.

Spółka jest bowiem podmiotem z branży paliwowej, który dostarcza swoim klientom paliwa, zapewnia obsługę w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, ich transportu oraz przechowywania.

W 2019 roku Spółka została postawiona w stan likwidacji, co skutkowało ograniczeniem jej działalności, a w konsekwencji rezygnacją z inwestycji – nie powstały nawet fundamenty planowanych budynków ani inne obiekty. W rezultacie zrezygnowano z pierwotnych planów inwestycyjnych.

Inwestycja odpowiadała założeniom biznesowym Spółki – Spółka zamierzała prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem wzniesionych budynków i infrastruktury towarzyszącej.

Planowana inwestycja została uznana za dopuszczalną przez Wójta Gminy B. W związku z powyższym na wniosek Spółki wydano opisaną we wniosku decyzję o warunkach zabudowy.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że wnioskując o wydanie takiej decyzji wnioskodawca nie musi jeszcze wykazywać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Jak zaznaczono we wniosku, dla celów tego procesu Sprzedające nie udzielały Spółce pełnomocnictwa do korzystania z Nieruchomości na cele budowlane.

Dopiero na etapie wnioskowania o pozwolenie na budowę inwestor powinien wykazać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Inwestycja nie osiągnęła jednak tego etapu, stąd Wnioskodawczyni nie udzieliła Spółce takiego prawa.

Nabywając działkę (działki) Wnioskodawczyni nie planowała przeniesienia własności udziałów w działce (działkach) na Spółkę. Rozważano możliwość wydzierżawienia działek Spółce za wynagrodzeniem, do czego jednak nigdy nie doszło.

Umowa zawarta z Przedsiębiorstwem energetycznym obejmowała wyrażenie zgody na udostępnienie Przedsiębiorstwu energetycznemu ww. działek na cele budowy urządzeń energetycznych Przedsiębiorstwa energetycznego. Przedsiębiorstwo energetyczne działało w charakterze inwestora, a z przedłożonego przy umowie pełnomocnictwa osoby reprezentującej Przedsiębiorstwo energetyczne wynika, że realizowana inwestycja dotyczyła przebudowy linii SN relacji (…).

Zawarcie przedmiotowej umowy nie miało związku z planowaną przez Spółkę inwestycją.

Jak wskazano we wniosku, wg oceny Wnioskodawczyni, opartej na przepisach Prawa budowlanego, przyłącza powinny być kwalifikowane jako urządzenia budowlane, a nie budowle. Stąd też przyjęto taką ich kwalifikację w uzasadnieniu wniosku.

Jednocześnie jeszcze raz należy podkreślić, że przyłącze energetyczne stanowi własność Przedsiębiorstwa energetycznego, podczas gdy przyłącze wodne stanowi własność Sprzedających, powstało jeszcze przed zakupem i nie było modernizowane – nie czyniono na nie nakładów.

Pytania

1) Czy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w prawie własności Działek Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a w związku z tym przedmiotowa transakcja będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Działek, będzie korzystać z jednego ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

•do pytania nr 1

Planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawczyni nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT.

•do pytania nr 2

W przypadku uznania przez organ, że planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, planowana transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Uzasadnienie Pani stanowiska do pytania nr 1

1. Zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość, stanowiąc rzecz w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) mieści się w zakresie definicji towaru dla celów opodatkowania VAT.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości jako czynność przenosząca prawo własności nieruchomości stanowi zatem dostawę towaru w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych za towar uznaje się również udział w prawie własności nieruchomości, stąd również zbycie takiego udziału kwalifikowane jest na gruncie VAT jako dostawa nieruchomości. Stanowisko takie zostało przykładowo przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 13 lutego 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.1131.2025.2.JP, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

„Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. (…) Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. (…) W konsekwencji, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntów), jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”.

W rezultacie zbycie udziału w prawie własności nieruchomości powinno być traktowane na gruncie VAT w analogiczny sposób jak sytuacja przeniesienia własności nieruchomości przez podmiot, który jest jedynym właścicielem danej nieruchomości, i oceniane w oparciu o dokładnie te same przepisy, regulujące m.in. status podatnika, pojęcie działalności gospodarczej, właściwą stawkę VAT i możliwość zastosowania zwolnienia od VAT.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych VAT, musi bowiem zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika. Innymi słowy, dla uznania danej czynności za opodatkowaną VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

(i)wykonanie czynności, która generalnie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych oraz

(ii)dokonanie tej czynności przez podmiot posiadający status podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że status podatnika VAT nie jest warunkowany formą prawną danego podmiotu, lecz zależy od charakteru podejmowanych przez niego czynności – faktu wykonywania działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Jednocześnie zakwalifikowanie danych czynności jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów VAT nie jest uzależnione od formalnej rejestracji podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani od posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Oznacza to, że nawet osoba fizyczna nieprowadząca zarejestrowanej działalności gospodarczej może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli w odniesieniu do konkretnej transakcji działa w sposób, który kwalifikuje się jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak konsekwentnie podkreśla się przy tym w orzecznictwie zarówno organów podatkowych, sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) chodzi tutaj wyłącznie o sytuacje, w których osoba fizyczna podejmuje działania charakterystyczne dla uczestnika profesjonalnego obrotu gospodarczego, a nie o wszystkie czynności, które hipotetycznie odpowiadają definicji dostawy towarów, lecz podejmowane są przez osobę fizyczną w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Tytułem przykładu można przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 813/22, w którym NSA odwołując się do kryteriów sformułowanych przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby / Kuć), podkreślił za TSUE, że:

„(…) nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców […] należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.”

Jednocześnie powołując się na uchwałę siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz dalsze orzecznictwo TSUE, NSA stwierdził, że:

„„(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. (…) Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C‑182/23 wyjaśnił, że: „podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., (...), C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., (...), C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)”.

Analogiczne stanowisko jest również konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, który w wydawanych rozstrzygnięciach podkreśla, że:

„status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (tak np. interpretacja Dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.657.2023.2.LM).

W świetle powyższego, dokonując oceny czy dostawa nieruchomości będzie dokonywana przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej, należy zweryfikować, czy osoba fizyczna dokonująca takiej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, działając tym samym w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, czy też jedynie realizuje uprawnienie do rozporządzania składnikiem swojego majątku prywatnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że wobec braku sformułowania w przepisach katalogu uniwersalnych przesłanek, które decydują o zakwalifikowaniu działalności osoby fizycznej jako zawodowej lub mieszczącej się w obszarze zarządu majątkiem prywatnym, oraz wobec braku legalnej definicji „majątku prywatnego”, zakres tych pojęć i przesłanek powinien być ustalany biorąc pod uwagę wskazówki wypływające z dostępnego orzecznictwa organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz TSUE.

W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje, że jak wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (pkt 37-41):

„(…) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.607.2025.2.KK, w której Dyrektor KIS potwierdził, że:

„Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.”

Tożsame stanowisko Dyrektor KIS przedstawiał w wielu innych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 10 lutego 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1164.2025.2.MJ, z 6 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.665.2025.3.DS, czy interpretacji z dnia 4 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.907.2025.3.MM.

Powyższe, potwierdza również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, w tym NSA, który wielokrotnie analizował okoliczności powodujące uznanie czynności podejmowanych przez osoby fizyczne w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości za działalność gospodarczą. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1422/21:

„(…) ocena czy działania wnioskodawcy podejmowane są w ramach środków podobnych do jednostek prowadzących działalność gospodarczą musi być dokonywana całościowo, w ramach wszystkich czynności podjętych przez właściciela nieruchomości. Przykładowo działanie w celu obecnej i przyszłej sprzedaży działek, a więc: wystąpienie o podział gruntu na mniejsze działki, przeprowadzenie tego podziału na własny koszt, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowę na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej oraz współpraca z biurami nieruchomości w świetle orzecznictwa NSA wskazuje na zachowanie właściciela jako podmiotu, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.”

Jednocześnie w wyroku tym NSA, odwołując się do szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analizowanej kwestii odniósł się również do okoliczności, które same w sobie nie pozwalają twierdzić, że osoba fizyczna działa w charakterze podatnika i podejmuje działania wykraczające poza zarząd majątkiem prywatnym. Jak stwierdził NSA:

„O ile TSUE nie sprecyzował, czym są „środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112”, to kwestia ta pozostawiona została sądom krajowym do ustalenia na tle konkretnego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazywał okoliczności wyłączające uznanie ich za środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jak np.: wynajęcie firmy zarządzającej nieruchomościami, prowadzenie bieżących remontów i poszukiwanie najemców, wyodrębnienie lokali przed lub w momencie sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 111/21); zawarcie umowy przedwstępnej z zainteresowanym nabywcą, w której upoważniony jest do dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1676/20 lub z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 816/20); czy też cel w jakim został zakupiony grunt przez sprzedającego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 725/19).

(…) dla oceny charakteru działania Strony nie miał znaczenia pierwotny zamiar zakupu nieruchomości (…). Skoro ostateczny zamiar przy realizacji inwestycji się zmienił to pierwotny zamiar zakupu nieruchomości nie miał już znaczenia. Nie ulega natomiast wątpliwości, że oceny skutków podatkowych tego typu działań na gruncie podatku VAT należy dokonywać na moment ich realizacji czyli sprzedaży, a nie zamiaru jaki im przyświecał”.

Jak z powyższego wynika ustalenie czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika wymaga przeanalizowania całokształtu okoliczności związanych przede wszystkim z użytkowaniem i zbyciem danej nieruchomości, natomiast okoliczności, które pojawiły się wyłącznie na etapie jej nabycia i nie przełożyły się na późniejsze wykorzystanie nieruchomości nie mają wpływu na kwalifikację VAT dokonanej następnie sprzedaży. Zgodnie bowiem z wnioskami wypływającymi z orzecznictwa:

„intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, jednakże to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości”

(tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2068/22 i orzecznictwo w nim przywołane).

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do analizowanej kwestii przez Dyrektora KIS. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji z dnia 4 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.907.2025.3.MM, w której analizując kwestię wniesienia aportem kilku działek do spółki jawnej przez jej wspólników, w kontekście jednej z tych nieruchomości Dyrektor DKIS stwierdził:

„(…) w kwestii podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia Nieruchomości I, II, III i IV, istotne jest, czy w celu dokonania ich dostawy Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. (…) działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej. (…)

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z wniosku, 4 lutego 2008 r. Wnioskodawca nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Nieruchomość II - działkę nr 2 (udział 50% na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Od chwili zakupu na działce znajdują się budynek mieszkalny (obecnie niezamieszkały), budynek niemieszkalny - garaż (obecnie pozostałości w postaci fundamentów), przyłącza energetyczne, wodociągowe i kanalizacyjne doprowadzone do budynku mieszkalnego. Nieruchomość II została nabyta celem zapewnienia dogodnego dojazdu do hotelu. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Nieruchomość II (działka nr 2) ostatecznie nie była wykorzystywana jako dojazd do hotelu w (...) oraz od momentu nabycia Nieruchomości II znajdujące się na niej budynki oraz budowle nie były wykorzystywane w żadnym celu.

Należy zatem uznać, że dokonując Aportu udziału w Nieruchomości II Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie Aportu ww. Nieruchomości, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że wbrew pierwotnemu zamierzeniu działka nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej spółki jawnej, Dyrektor KIS uznał, że jej dostawa przez wspólników (dokonana w ramach wniesienia aportu) nie podlega opodatkowaniu VAT. A contrario – w przypadku sprzedaży działek faktycznie wykorzystanych na cele działalności gospodarczej spółki jawnej, Dyrektor KIS stwierdził, że ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.961.2025.1.ALN, Dyrektor KIS stwierdził, że sytuacja, w której osoba fizyczna po nabyciu nieruchomości uzyskuje decyzję o warunkach zabudowy pozwalającą na lokalizację na nieruchomości budynku usługowego, ale nie realizuje tej inwestycji, nie powoduje, że zbycie nieruchomości objętej taką decyzją powinno być kwalifikowane jako czynność opodatkowana VAT. Brak realizacji inwestycji oraz sposób wykorzystania działek – w szczególności brak wykorzystania ich do najmu, dzierżawy czy innych form odpłatnego udostępniania – przesądzają o tym, że w ramach planowanej sprzedaży osoby fizyczne nie działają jako podatnicy VAT:

„(…) Należy zauważyć, że wydanie warunków zabudowy 25 stycznia 2011 r. (inwestycja: budowa budynku usługowego – niezrealizowana), otrzymanie projektu wjazdu, warunków wodociągowych, energetycznych i gazowych, ogłaszanie działki celem znalezienia nabywcy, nie mogą przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży działki, jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy podkreślić, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Działania podejmowane przez Państwa w związku z sprzedażą działki nie stanowią ciągu zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przez Państwa działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmowali Państwo aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców”.

Jak z powyższego wynika. o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości dla celów VAT decyduje sposób faktycznego jej wykorzystania oraz czynności podejmowane na etapie jej sprzedaży, a nie jedynie potencjalny zamiar w tym zakresie, który – mimo uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych – nie zmaterializował się poprzez zrealizowanie planowanej inwestycji.

W rezultacie kluczowe jest czy dana nieruchomość była wykorzystywana dla celów zarobkowych oraz czy na etapie sprzedaży podejmowane są takie działania promujące sprzedaż, które wykraczają poza zwykłe ogłoszenie.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych niejednokrotnie wypowiadały się, jakie działania informujące o planowanej sprzedaży świadczą lub nie o profesjonalnym charakterze działalności sprzedającego. W ocenie Wnioskodawczyni analiza wydawanych interpretacji prowadzi do wniosku, że działania obejmujące zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży na nieruchomości objętej planowaną transakcją, czy na portalu internetowym same w sobie nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia oraz nie są uznawane za przejawy działalności marketingowej o charakterze profesjonalnym.

Na zasadność takiego wniosku wskazuje przykładowo interpretacja indywidulana Dyrektora KIS:

•z dnia 30 grudnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.813.2025.3.IK, w której Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

„(…) zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działki […] nie powoduje, że Sprzedająca z tego powodu uznana zostanie za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą”;

•z dnia z 11 lipca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2025.4.ALN, w której Dyrektor KIS wskazał, że:

„[…] W związku z tym, że nie ma Pani potrzeby szybkiej sprzedaży, będzie oczekiwała Pani na oferty kupna od potencjalnych zainteresowanych. Wobec braku takich ofert, rozważy Pani umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w portalach dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Działania podejmowane przez Panią w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie stanowią ciągu zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przez Panią Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie będzie Pani podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Podjęte przez Panią czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób gospodarowania posiadanym majątkiem prywatnym. Całokształt okoliczności, ich zakres oraz stopień zaangażowania wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, analiza dostępnego orzecznictwa TSUE, organów podatkowych oraz polskich sądów administracyjnych pozwala na sformułowanie przesłanek wskazujących na to, czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, czy też nie.

Mianowicie, za przypisaniem danej osobie statusu podatnika VAT przemawiają takie okoliczności jak:

1)przeznaczenie nabytej nieruchomości na cele inwestycyjne (już na etapie zakupu lub późniejszym etapie) połączone z faktyczną realizacją zamierzonej inwestycji;

2)wykorzystywanie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, w szczególności poprzez oddanie jej w najem, dzierżawę lub udostępnienie jej na podstawie umowy o podobnym charakterze;

3)prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, usług deweloperskich lub działalności o zbliżonym charakterze;

4)podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, w szczególności poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, dokonanie podziału geodezyjnego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy lub wystąpienie o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

5)prowadzenie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, charakterystycznych dla profesjonalnych uczestników obrotu nieruchomościami.

Jednocześnie wystąpienie pojedynczej z wyżej wymienionych okoliczności nie jest wystarczające do uznania, że sprzedający działa w ramach swojej działalności gospodarczej. Na tego rodzaju aktywność wskazywać musi bowiem ciąg powyższych okoliczności, ocenianych w kontekście całokształtu podejmowanych działań.

Z drugiej strony takie okoliczności jak:

1)liczba transakcji / liczba działek objętych sprzedażą;

2)wartość transakcji i wysokość osiągniętych z niej przychodów;

3)podział gruntu przed sprzedażą (w tym w celu osiągnięcia wyższej wartości);

4)prowadzenie bieżących remontów i poszukiwanie najemców;

5)zawarcie umowy przedwstępnej z zainteresowanym nabywcą, w której upoważniony jest do dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi (w tym uzyskuje upoważnienie do dysponowania nią dla cele budowlane);

6)uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla celów inwestycji, która nie była realizowana;

7)nabycie nieruchomości w celu inwestycyjnym, który nie został zrealizowany;

8)wynajęcie firmy zarządzającej nieruchomościami;

9)okres, w jakim te transakcje następowały;

10)zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym lub / i samej nieruchomości

same z siebie nie dają podstaw do stwierdzenia, że sprzedawca działa jako podatnik – nie spełniają definicji „profesjonalnego obrotu gospodarczego”.

Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Incydentalna sprzedaż majątku niestanowiącego majątku przedsiębiorstwa w okolicznościach, które nie wskazują na działanie w charakterze podatnika, nie jest objęta zakresem przedmiotowym VAT.

2. Skutki VAT zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne – uwagi ogólne

Przenosząc powyższe uwagi na zdarzenia przyszłe objęte niniejszym wnioskiem nie ulega wątpliwości, że przedstawione okoliczności faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia, że w ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1)Przyczyny nabycia Działek oraz sposób ich wykorzystania

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Działki (stanowiące na moment nabycia przez Sprzedające działkę ewidencyjną nr 1) miały pierwotnie zostać nabyte przez Spółkę dla celów inwestycji polegającej na budowie stacji paliw płynnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ostatecznie zostały jednak nabyte przez Wnioskodawczynię i drugą Współwłaścicielkę działające we własnym imieniu.

Mimo, że po nabyciu Nieruchomości Spółka w wyniku podjętych przez siebie działań uzyskała Decyzję WZ dla planowanej inwestycji nie przełożyło się to na jej realizację – nie powstały nawet fundamenty planowanych budynków, czy inne obiekty. Powstało wyłącznie przyłącze stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego. W rezultacie Decyzja WZ wydana wyłącznie na wniosek i na rzecz Spółki, nie zaś na rzecz Wnioskodawczyni, nigdy nie została zrealizowana

Co z tym związane ani Spółka ani Sprzedające nie wykorzystały Działek w ramach planowanej przez Spółkę inwestycji.

Ponadto Sprzedające, w tym Wnioskodawczyni w żadnym momencie nie wykorzystywały Działek w celach zarobkowych. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani jakiejkolwiek innej formy odpłatnego udostępniania osobom trzecim, w tym Spółce. Jedyne czynności podejmowane przez Sprzedające w odniesieniu do Działek ograniczały się do ich okresowego koszenia, co stanowi typową czynność związaną z bieżącym utrzymaniem nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego, a nie przejaw działalności o charakterze gospodarczym.

Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni nie realizowała i nie kontynuowała zamierzeń inwestycyjnych Spółki i nie traktowała Działki jako składnika majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pierwotny zamiar Spółki wykorzystania Nieruchomości (w tym Działek) dla celów inwestycyjnych nie może zatem w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę skutków VAT sprzedaży planowanej przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w Nieruchomości dla celów inwestycyjnych (inwestycję zamierzała realizować Spółka – odrębny podmiot prawny zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT, prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą), a jedynie jako składnik swojego majątku prywatnego. Nie odliczyła podatku naliczonego z tego tytułu (podatek taki nie wystąpił, a nawet gdyby wystąpił Wnioskodawczyni nie byłaby uprawniona do jego odliczenia), nie zaliczyła Nieruchomości do swoich środków trwałych.

Nawet gdyby próbować spojrzeć na fakt nabycia Nieruchomości przez Sprzedające poprzez pryzmat zamierzeń inwestycyjnych Spółki (co zdaniem Wnioskodawczyni nie jest uzasadnione) nie można pomijać, że brak realizacji inwestycji i faktycznego wykorzystania Nieruchomości w związku z tym celem (czy to poprzez wzniesienie planowanych budynków, czy wydzierżawienie Działek Spółce przez Wnioskodawczynię, itp.) powoduje, że cel ten traci jakiekolwiek znaczenie w kontekście planowanej sprzedaży. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, za powołanym powyżej orzecznictwem, że skoro pierwotne zamierzenia inwestycyjne się zmieniły to oceny skutków VAT sprzedaży udziałów w prawie własności Działek należy dokonywać na moment jej realizacji, a nie na moment zakupu Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z wnioskami wynikającymi z powołanego orzecznictwa, nie zmienia tego fakt uzyskania Decyzji WZ przez Spółkę, ani wykonanie przyłącza energetycznego przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Decyzja nie została bowiem wykonana, a znajdujące się na Działkach przyłącza nie były nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (jak i Spółki).

Należy zatem ocenić, że na moment sprzedaży Działki nie były wykorzystywane przez Sprzedające, w tym Wnioskodawczynię dla celów zarobkowych – ani incydentalnie, ani w sposób stały, powtarzalny.

2)Dotychczasowa działalność Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, działalności deweloperskiej ani jakiejkolwiek innej działalności związanej z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie wpływa fakt, że Sprzedające, w tym Wnioskodawczyni, dokonały w przeszłości zbycia działki nr 6 na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego, jak również fakt przejścia na własność Województwa działki nr 9 oraz 7.

Transakcja sprzedaży działki na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego miała charakter incydentalny i jednorazowy, i jako taka nie może świadczyć o tym, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie, przejście własności ww. działek ewidencyjnych na rzez Województwa z oczywistych przyczyn nie może zostać uznane za czynność wskazującą na działanie w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami – była to czynność będąca wynikiem działań Wojewody, inicjowana przez Zarząd Województwa, a nie Wnioskodawczynię.

W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawczyni prowadziła lub prowadzi jakąkolwiek działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która charakteryzuje się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

3)Działania zmierzające do podniesienia wartości Działek

W analizowanym stanie faktycznym brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, że Wnioskodawczyni podejmowała czynności zmierzające do podniesienia wartości Działek, które można by uznać za charakterystyczne dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedające, w tym Wnioskodawczyni, nie dokonywały bowiem na Nieruchomości prac lub ulepszeń, które miałyby na celu jej uatrakcyjnienie, aby sprzedać ją z możliwie jak największym zyskiem.

Po nabyciu Nieruchomość była wprawdzie przedmiotem podziałów geodezyjnych, jednakże nie miały one na celu zwiększenia atrakcyjności handlowej Działek ani ułatwienia ich zbycia.

Podział działki nr 2 nastąpił w celu wydzielenia z niej działki nr 6 pod budowę kontenerowej stacji transformatorowej Przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast późniejszy podział działek nr 5 oraz 3 wynikał z zajęcia z mocy prawa ich odpowiednich części pod infrastrukturę komunikacyjną i z oczywistych przyczyn nie był ukierunkowany na zwiększenie atrakcyjności Działek stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni.

Nie były to zatem działania zmierzające do zwiększenia wartości rynkowej Nieruchomości, a podziały czysto funkcjonalne, w tym – w przypadku działek zajętych pod drogę – realizowane bez inicjatywy Sprzedających.

Ponadto należy podkreślić, że Wnioskodawczyni nie podejmowała również żadnych innych działań zmierzających do podniesienia wartości Działek lub przygotowania ich do sprzedaży, w szczególności:

1.Nie występowała z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – Działki nie są objęte takim planem;

2.Nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy – Decyzja WZ została wydana na wniosek Spółki, a nie Sprzedających, które nie udzieliły Spółce upoważnienia do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz, co istotne, nie zrealizowały planowanej inwestycji Spółki. Specyfika inwestycji objętej Decyzją WZ powoduje również, że wątpliwym jest by zwiększała ona atrakcyjność Działek dla szerokiego grona potencjalnych nabywców, co również dodatkowo powoduje, że trudno zakwalifikować takie działanie Spółki za podnoszące wartość Działek. W praktyce, wg wiedzy Sprzedających, potencjalny nabywca, który wstępnie wyraził zainteresowanie Działkami, nie jest zainteresowany inwestycją objętą wydaną Decyzją WZ;

3.Nie dokonywała uzbrojenia terenu – przyłącze wody istniało na działce nr 10 jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedające, natomiast sieć kablowa średniego napięcia została wybudowana przez Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umowy z 2019 roku z myślą o inwestycji Spółki i stanowi własność Przedsiębiorstwa energetycznego;

4.Nie dokonywała utwardzenia powierzchni ani innych prac przygotowawczych pod zabudowę;

5.Nie wydzielała dróg wewnętrznych oraz nie podejmowała innych tego typu działań.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawczyni, wskazane powyżej incydentalne i bardzo ograniczone działania podjęte wobec Nieruchomości, nie mogą zostać zakwalifikowane jako działania ukierunkowane na zwiększenie wartości Działek podejmowane przez profesjonalnego uczestnika obrotu nieruchomościami.

4)Działania marketingowe

Wnioskodawczyni nie podejmowała również działań mających na celu aktywne przygotowanie Działek do sprzedaży ani działań, które można by określić jako profesjonalną promocję oferty sprzedaży. Jedynymi czynnościami podjętymi w zakresie sprzedaży było umieszczenie na Nieruchomości banera z informacją „sprzedam” oraz jednorazowe zamieszczenie ogłoszenia na portalu (…) (które obecnie nie jest już aktywne), co stanowi zwykłe formy ogłoszenia, typowe dla osób fizycznych zbywających składniki majątku prywatnego. Sprzedające nie zlecały pośrednikowi w obrocie nieruchomościami sprzedaży lub promocji Działek ani nie zamieszczały ogłoszeń w prasie ani na innych portalach internetowych, nie prowadziły szeroko zakrojonej kampanii promującej zbywane nieruchomości.

Przy tak ograniczonych działaniach nie można zatem twierdzić, że Wnioskodawczyni prowadziła działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, typowe dla handlowców.

Podsumowując:

W świetle całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do Nieruchomości i w związku z planowaną sprzedaży nie noszą znamion zorganizowanej i profesjonalnej aktywności charakterystycznej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazują one, że planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Działek nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lecz stanowi realizację uprawnienia do rozporządzania składnikiem majątku prywatnego.

Działki nie były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, zaś ich sprzedaż z całą pewnością nie wpisuje się w stałą i zorganizowaną aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane działania w praktyce nie odpowiadają liście czynności / okoliczności wskazywanych w orzecznictwie organów podatkowych, sądów administracyjnych i TSUE, jako charakterystyczne dla podatników, a tym bardziej nie realizują wynikającego z orzecznictwa wymogu wystąpienia pewnego ciągu czynności i zdarzeń. Jeszcze raz należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym i konsekwentnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem (w tym w zasadzie w każdej wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej analizowanego zagadnienia) na profesjonalną aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej wskazywanych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Nie zmienia tej oceny fakt, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w trzech Działkach. Jak już podkreślano zarówno TSUE, jak i NSA i organy podatkowe stoją na stanowisku, że liczba działek objętych sprzedażą oraz liczba transakcji to okoliczności, które same w sobie pozostają bez wpływu na ocenę charakteru w jakim działa osoba fizyczna.

Tym samym planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawczyni przy jej realizacji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ani jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 2

Na wypadek uznania przez Dyrektora KIS, że planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Działek stanowi jednak czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (choć jak zaznaczono powyżej – Wnioskodawczyni konsekwentnie stoi na stanowisku, że tak nie jest), niezbędne staje się rozważenie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy poszczególnych Działek (sprzedaży udziałów w prawie własności Działek, która – jak zaznaczono powyżej – powinna być traktowana tożsamo jak dostawa towarów, tj. Działek).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z perspektywy przeznaczenia i ew. zabudowy stan poszczególnych Działek przedstawia się następująco:

•Działka nr 10 – działka objęta Decyzją WZ, na której znajduje się przyłącze wodne stanowiące współwłasność Sprzedających oraz przyłącze energetyczne należące do Przedsiębiorstwa energetycznego;

•Działka nr 8 – działka objęta Decyzją WZ, na której znajduje się przyłącze energetyczne stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego;

•Działka nr 4 – działka, na której brak jest jakichkolwiek obiektów (w stanie niezmienionym od momentu nabycia udziału przez Wnioskodawczynię), objęta wydaną na wniosek Spółki Decyzją WZ.

Analiza przepisów regulujących opodatkowanie VAT wskazuje, że w zależności od stanu nieruchomości jej dostawa może być kwalifikowana jako dostawa terenu niezabudowanego, lub jako dostawa budynków, budowli lub ich części – w sytuacji, w której dany obiekt znajdujący się na nieruchomości może zostać zakwalifikowany w ten sposób na gruncie przepisów prawa budowlanego. W tym ostatnim przypadku, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT z podstawy opodatkowania dostawy budynku, budowli lub jego części nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy dostawa danej działki, na której znajdują się dane obiekty, traktowana jest wyłącznie jako dostawa tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie zarówno sądowo- administracyjnym jak i organów podatkowych, przy ustalaniu statusu gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie bierze się pod uwagę urządzeń sieciowych stanowiących własność przedsiębiorstw przesyłowych, które zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, ze zm.) nie należą do części składowych nieruchomości. W stosunku do tych obiektów, w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości, sprzedawca nie jest bowiem w stanie przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Nie stanowią one więc przedmiotu dostawy wraz gruntem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych m.in. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2020.2.MS czy z w interpretacji z 17 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA.

Analogiczne podejście prezentują w tym zakresie sądy administracyjne. Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18, w którym NSA stwierdził:

„(…) sprzedaż nieruchomości nie będzie obejmować dostawy urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności wnioskodawcy, lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT”.

W rezultacie ustalenie zasad opodatkowania nieruchomości, na której zlokalizowane są wyłącznie takie obiekty powinna następować z pominięciem przedmiotowych obiektów. Innymi słowy powinna być traktowana jako dostawa gruntu, a nie dostawa budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni dostawa:

•Działki nr 4 – powinna być kwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego;

•Działki nr 8 – powinna być opodatkowana z zastosowaniem zasad dotyczących dostaw gruntu a nie budynków, budowli lub ich części (skoro znajdujące się na działce przyłącze stanowi własność Przedsiębiorstwa energetycznego);

•Działki nr 10 – wymaga zweryfikowania czy przyłącze powinno być kwalifikowane jako budynek, budowla lub jego część, czy wyłącznie jako grunt.

Przechodząc do analizy poszczególnych zwolnień, które potencjalnie mogłyby znaleźć zastosowanie do analizowanej transakcji sprzedaży Wnioskodawczyni wskazuje co następuje:

a) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane dla celów VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe zwolnienie znajduje zatem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do gruntów niezabudowanych, które nie zostały przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub nie zostały objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego dla działek nr 2 (obejmującej teren obecnej działki nr 10), nr 3 (obejmującej teren obecnej działki nr 8) oraz nr 4 została wydana Decyzja WZ.

Tym samym, sprzedaż udziałów w niezabudowanej Działce nr 4 oraz Działce nr 8 (w przypadku ewentualnego objęcia tej transakcji zakresem opodatkowania VAT – z czym generalnie Wnioskodawczyni się nie zgadza) powinna podlegać opodatkowaniu VAT z wyłączeniem analizowanego zwolnienia, ponieważ objęte nimi tereny nie stanowią „terenów innych niż budowlane” w rozumieniu powołanych przepisów. Wyklucza to zatem możliwość ewentualnego zastosowania do planowanej sprzedaży udziałów w ww. Działkach zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku Działki nr 10, na której znajduje się m.in. przyłącze wodne należące do Sprzedających. Nawet, gdyby uznać, że wskazany obiekt nie spełnia definicji budynku, budowli lub jego części, a zatem sprzedaż udziału w tej Działce stanowi dostawę gruntu, m.in. z przyczyn przedstawionych powyżej transakcja nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

b) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT

W dalszej kolejności należy, w opinii Wnioskodawczyni, rozważyć możliwość zastosowania do dostawy Działki nr 10 (sprzedaży udziału w prawie własności tej Działki) jednego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, które dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym dla oceny możliwości zastosowania powyższych zwolnień w kontekście dostawy Działki nr 10 niezbędne jest ustalenie charakteru prawnego, znajdującego się na niej przyłącza, które stanowi współwłasność Sprzedających.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie stanowiskiem, wobec braku legalnych definicji pojęć „budynek”, „budowla” oraz „część budynku lub budowli” na gruncie przepisów VAT, przy ich analizie dla celów prawidłowej kwalifikacji danej transakcji dla celów VAT należy sięgać do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm., dalej „PrBud”).

W tym kontekście należy wskazać, że w świetle przepisów PrBud:

•„obiekt budowlany” to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

•„budynek” to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 PrBud);

•„budowla” to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 2 PrBud).

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 3 pkt 9 PrBud urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że przyłącze wodne znajdujące się na działce nr 10 stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 PrBud.

Kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej dostawy urządzeń budowlanych ma okoliczność, że urządzenia te nie stanowią samodzielnych obiektów budowlanych – budynków, budowli lub ich części – w rozumieniu przepisów PrBud, lecz są elementami przynależnymi do obiektów budowlanych, z którymi są funkcjonalnie powiązane. Stanowisko takie zostało przykładowo przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.189.2025.4.MW, w której organ stwierdził:

„W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy – Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Z powyższego wynika zatem, że dostawa urządzeń budowlanych, w tym przyłączy, które nie są związane z faktycznie istniejącym obiektem budowlanym, nie podlega opodatkowaniu VAT wg zasad przewidzianych dla takiego nieistniejącego obiektu, w tym nie korzysta ze zwolnień od VAT właściwych dla budynku, budowli lub jego części przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

W rezultacie wobec faktu, że na Działce nr 10 nie znajdują się żadne obiekty budowlane, którym miałoby służyć przyłącze wodne stanowiące współwłasność Sprzedających zbycie udziału w prawie własności tej Działki nie może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie tych przepisów.

c) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnień omówionych powyżej, należy rozważyć zastosowanie do transakcji zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, pod warunkiem, że z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Działki nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności zaś nie służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto czynność nabycia udziałów w Nieruchomości przez Sprzedające, w tym Wnioskodawczynię, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w Kodeksie cywilnym.

Art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika, działającego w ramach działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala uznać za podatnika każdy podmiot, który prowadzi określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika VAT wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż, majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się w niej do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Z ww. orzeczenia wynika również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów wynika zatem, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką udziałów w wysokości po 50% w trzech działkach 10, 8 oraz 4, które są położone w miejscowości A, gmina B. Jest Pani również wspólniczką posiadającą 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełni Pani w Spółce funkcję wiceprezesa zarządu. Współwłaścicielka działek również jest wspólniczką w Spółce z takim samym udziałem jak Pani oraz wiceprezesem zarządu.

Planuje Pani wraz ze Współwłaścicielką zbycie udziałów w ww. działkach.

Sformułowała Pani wątpliwości, czy w związku z planowaną sprzedażą udziałów w prawie własności działek będzie Pani działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowa transakcja będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Aby odpowiedzieć na Pani pytanie, należy przeanalizować Pani działania dotyczące działek.

We wrześniu 2015 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej – działki 1, położonej w miejscowości A. Spółka planowała zrealizować na nieruchomości inwestycję polegającą na budowie stacji paliw płynnych wraz z towarzyszącą infrastrukturą. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej właściciele Nieruchomości udzielili Spółce pełnomocnictwa do korzystania z tej Nieruchomości na cele budowlane.

Spółka nie mogła zrealizować planowanej inwestycji i w lutym 2016 r. dokonała cesji swoich praw z umowy przedwstępnej na rzecz Pani i Współwłaścicielki. Działając we własnym imieniu i na swoją rzecz Pani i Współwłaścicielka nabyły udziały w prawie własności Nieruchomości – działce nr 1 (zgodnie z oznaczeniem w księdze wieczystej), a ściślej – powstałych z jej podziału działkach 2, 3, 4. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreśliła Pani, że nie dokonywała Pani podziału działki nr 1.

W styczniu 2017 r. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stacji paliw płynnych i gazowych, myjni samochodowej samoobsługowej, budynku obsługi stacji, budynku kontroli pojazdów, budynku administracyjno-biurowego, placów manewrowych i postojowych oraz pylonów reklamowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na ww. działkach nabytych wspólnie przez Panią i Współwłaścicielkę. Pani i Współwłaścicielka nie udzieliły Spółce pełnomocnictwa do korzystania z Nieruchomości na cele budowlane. Wnioskując o wydanie takiej decyzji wnioskodawca – tu: Spółka – nie musi jeszcze wykazywać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W czerwcu 2019 r. działka nr 2 (która powstała z pierwotnej działki nr 1) została podzielona na działki nr:

•5, która pozostała współwłasnością Pani i Współwłaścicielki,

•6, którą zbyły Panie na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego.

Działka 6 została wydzielona i zbyta pod budowę kontenerowej stacji transformatorowej w związku z inwestycją planowaną przez Spółkę.

Również w 2019 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji, co skutkowało ograniczeniem jej działalności, a w konsekwencji rezygnacją z inwestycji.

Ponadto w 2019 r. Pani i Współwłaścicielka zawarły z Przedsiębiorstwem energetycznym umowę dotyczącą budowy sieci kablowej średniego napięcia na działkach nr 3 i 5, w wyniku wykonania której powstało przyłącze energetyczne stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego. Zawarcie tej umowy nie miało związku z planowaną przez Spółkę inwestycją.

W marcu 2025 r. nastąpił podział posiadanych przez Panią i Współwłaścicielkę działek 3 i 5. Stało się to na mocy decyzji Wojewody, część nowo powstałych działek została zajęta pod drogę wojewódzką – 7 i 9, a część pozostała współwłasnością Pani i Współwłaścicielki – 8 i 10.

Przez działki nr 10 oraz 8 przebiega przyłącze energetyczne, które powstało w wyniku realizacji umowy z 2019 r.

Działki objęte wnioskiem – tj. działki nr 10, 8, 4 – nie były wykorzystywane w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej Pani ani Współwłaścicielki, w tym w szczególności nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy umowy o innym charakterze na rzecz jakichkolwiek podmiotów, włączając w to Spółkę. Działki były jedynie koszone.

W celu sprzedaży działek Pani i Współwłaścicielka umieściły na działkach baner z informacją „sprzedam” oraz jednorazowo zamieściły ogłoszenie na portalu (…). Pani i Współwłaścicielka nie zlecały pośrednikowi w obrocie nieruchomościami sprzedaży ani promocji działek, jak również nie umieszczały ogłoszeń w prasie ani na innych portalach internetowych.

Część procesów, którym podlegały działki, w których udział Pani nabyła, a z których finalnie powstały działki mające być przedmiotem planowanych transakcji, była niezależna od Pani – w szczególności podział działek 3 i 5 i zbycie na rzecz Województwa działek nr 7 i 9.

Jednakże w sprawie istotna jest okoliczność, że jest Pani nie tylko współwłaścicielką działek mających być przedmiotem transakcji, ale też wspólniczką Spółki oraz członkiem jej zarządu.

Art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 ze zm.)

Art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Z art. 3 Kodeksu spółek handlowych wywodzi się zasada lojalności, wynikający ze wspólnoty celu, do którego zobowiązują się dążyć wspólnicy. Z istoty bycia wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że wspólnik nie powinien podejmować działań sprzecznych z interesem spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt IV CSK 352/17). Kodeks spółek handlowych przewiduje także sytuację, w której nastąpi konflikt interesów spółki i członka zarządu lub jego najbliższych – w takiej sytuacji członek zarządu powinien ujawnić sprzeczność interesów i wstrzymać się od udziału w rozstrzyganiu takich spraw (art. 209 kodeksu spółek handlowych).

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sprawy należy zauważyć, że nabyła Pani udział w działce 1 (w działkach 2, 3, 4) w sytuacji, kiedy Spółka nie miała możliwości zakupu i realizacji planowanej inwestycji. Brała Pani pod uwagę, że w przyszłości sytuacja finansowa Spółki może ulec poprawie, a wtedy możliwy będzie powrót do pierwotnych założeń inwestycyjnych i realizacja stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Rozważała Pani możliwość wydzierżawienia działek Spółce za wynagrodzeniem.

Spółka wystąpiła o decyzję o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Słusznie Pani zauważyła, że wnioskując o wydanie takiej decyzji wnioskodawca – tu: Spółka – nie musiała jeszcze wykazywać się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a Pani i Współwłaścicielka nie udzieliły Spółce pełnomocnictwa do korzystania z Nieruchomości na cele budowlane. Należy jednak mieć na uwadze, że Pani i Współwłaścicielka są członkami zarządu Spółki.

Zatem zarówno w Pani zamierzeniach jak i w Pani działaniach nie widać żadnego celu prywatnego nabycia i posiadania działek, lecz działania mające przede wszystkim umożliwić prowadzenie działalności przez Spółkę, w której posiada Pani 50% udziałów w kapitale zakładowym (druga współwłaścicielka działek posiada również 50% udziałów). Nie wskazała Pani żadnych innych powodów nabycia przedmiotowych działek, poza tymi, że będąc wiceprezesem Spółki, chciała Pani zabezpieczyć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej Spółce, po poprawie jej sytuacji finansowej. Po nabyciu działek nie podjęła Pani żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o jakimkolwiek wykorzystywaniu tych działek w celach osobistych. Wręcz przeciwnie, jak Pani wskazała, celem było umożliwienie w przyszłości, po poprawie sytuacji finansowej Spółki, prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z wykorzystaniem nabytych przez Panią (i współwłaścicielkę) działek. Zatem to bezpośrednie powiązania pomiędzy Panią a Spółką, której była Pani wiceprezesem miały istotne znaczenie zarówno dla nabycia jak i dla dalszych czynności podejmowanych przez Panią odnośnie działek. Wszystkie podejmowane przez Panią działania miały doprowadzić do wykorzystania działek do działalności gospodarczej zarówno Spółki (prowadzenie działalności opodatkowanej), jak i Pani. Działki, dla których została wydana decyzja WZ i na których miała powstać stacja paliw i myjnia samochodowa samoobsługowa, miały być przez Panią (i współwłaścicielkę) dzierżawione na rzecz Spółki, co mieści się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym nabycie działki 1 (podzielonej na działki 2, 3, 4) przez Panią i Współwłaścicielkę – która również jest wspólniczką Spółki i członkiem zarządu – było zbieżne z interesem Spółki, ponieważ zabezpieczało jej przyszły dostęp do terenu atrakcyjnego inwestycyjnie. Dzierżawa natomiast zapewniłaby przychód właścicielom nieruchomości, w tym Pani.

Analogicznie należy spojrzeć na kwestię sprzedaży działki nr 6, którą Pani i Współwłaścicielka zbyły na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego. Działka 6 została wydzielona i zbyta pod budowę kontenerowej stacji transformatorowej w związku z inwestycją planowaną przez Spółkę. Tym samym, rozporządziły Panie swoim majątkiem w interesie Spółki, w której są Panie wspólniczkami. Pozostała część majątku, jak wskazano powyżej, miała służyć inwestycji planowanej przez Spółkę, a jej właścicielkom przynosić dochód z dzierżawy.

Tym samym, nie można uznać, że działki nr 10, 8, 4, które mają być przedmiotem planowanej sprzedaży, nie były przez Panią wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak już wskazano, w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) TSUE wskazał, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma szerszy wymiar niż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektyw unijnych i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT.

Z przedstawionego przez Panią opisu sprawy wynika, że nabyła Pani udział w działce 1 (podzielonej na działki 2, 3, 4) mając na uwadze możliwość ich dzierżawy jako terenu inwestycyjnego. Podjęła Pani również określone działania związane z planowaną przez Spółkę inwestycją, które umożliwiłyby lub przyspieszyłyby realizację ww. inwestycji.

Zatem dokonując sprzedaży udziału w działkach nr 10, 8, 4 nie będzie Pani korzystała z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W odniesieniu do tej transakcji wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a, do planowanej sprzedaży udziałów w działach nr 10, 8, 4.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów. O tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538):

Art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego:

•miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego,

•decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - jako akt indywidualny prawa administracyjnego - gdy nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne. Po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania VAT, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady grunt, który jest przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

Art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 ustawy Prawo budowlane:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych albo budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli:

•przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz

•podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Jeśli choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Oznacza to, że zwolnienie to nie ma zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów konieczne jest przeanalizowanie, co będzie przedmiotem dostawy: czy będą to budynki i budowle posadowione na poszczególnych działkach, czy wyłącznie grunt.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą następujące działki:

•działka nr 10, na której znajduje się przyłącze wodne stanowiące współwłasność Pani i Współwłaścicielki oraz przyłącze energetyczne należące do Przedsiębiorstwa energetycznego,

•działka nr 8, na której znajduje się przyłącze energetyczne stanowiące własność Przedsiębiorstwa energetycznego,

•działka nr 4, która jest niezabudowana.

Wszystkie działki objęte są wydaną na wniosek Spółki decyzją WZ, z której wynika możliwość budowy stacji paliw płynnych i gazowych, myjni samochodowej samoobsługowej, budynku obsługi stacji, budynku kontroli pojazdów, budynku administracyjno-biurowego, placów manewrowych i postojowych oraz pylonów reklamowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Wskazała Pani, że przyłącze wodne i przyłącze energetyczne są urządzeniami budowlanymi.

Urządzenia budowlane nie są samodzielnymi budowlami zdefiniowanymi w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, których dostawa może rodzić określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy spełnieniu określonych warunków.

Ponadto przyłącze energetyczne nie jest Pani własnością i nie podlega dostawie wraz z gruntem.

W konsekwencji, skoro na działkach nr 10 i 8 nie ma innych naniesień, należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Tym samym nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, które dotyczą wyłącznie dostaw budynków, budowli i ich części.

W analizowanej sprawie nie znajdzie też zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ dotyczy ono terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Teren budowlany został zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, a pojęcie to obejmuje w szczególności grunt przeznaczony pod zabudowę m.in. zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Takimi gruntami są działki nr 10, 8 i 4, które są przedmiotem Pani wniosku – dlatego też nie można zwolnić od podatku sprzedaży udziałów w tych działkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż stanowią teren budowlany.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ – jak Pani wskazała – transakcja nabycia udziałów w działkach nr 10, 8 i 4 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem planowana sprzedaż udziałów w prawie własności działek nr 10, 8 i 4 nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko Pani jako wnioskodawczyni, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób uczestniczących w dostawie działek objętych wnioskiem.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią we wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydając interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem, że przyłącze wodne i przyłącze energetyczne nie są budowlami, lecz urządzeniami budowlanymi. Zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem analizy w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.