Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.213.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 kwietnia 2026 r. (wpływ 23 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gminie (…) przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków numerem (…) o pow. (…) ha, położonej w obrębie (…) w pobliżu ulicy (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Dla terenu ww. działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Według danych zawartych w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, zabudowę przedmiotowej nieruchomości stanowi budynek transportu i łączności o identyfikatorze (…), którego zabudowa została dokonana na podstawie decyzji nr (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…) z dnia (…) czerwca 1986 r.

W dniu (…) października 1990 r. została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem cytując umowę była „część parceli o powierzchni (…) m² pod budowę garaży”. W umowie ustalono, że zasadniczym warunkiem zawarcia umowy dzierżawy jest wybudowanie przez dzierżawcę garażu oraz pokrycie kosztów niezbędnej dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Po wybudowaniu garażu wydzierżawiający zgodnie z ww. umową miał przejąć na własność wybudowany garaż. W czasie trwania umowy dzierżawca zobowiązany został do uczestnictwa w kosztach eksploatacji terenu i garażu ponoszonych w określonej w umowie wysokości czynszu i podatku lokalowego. W treści umowy została podana wysokość opłat za dzierżawę terenu, jaką dzierżawca musi uiszczać co miesiąc do końca trwania umowy. Zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązał się do utrzymywania wybudowanego garażu w należytym stanie technicznym, przeprowadzania remontów na koszt własny bez prawa żądania zwrotu poniesionych kosztów od wydzierżawiającego. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia (…) października 1990 r. dzierżawca zrzeka się możności dochodzenia przeciwko wydzierżawiającemu jakichkolwiek roszczeń z tytułu wybudowania garażu. W styczniu 1993 r. wydzierżawiający zawiadomił na piśmie dzierżawcę, że w związku z podjętą uchwałą zmieniły się stawki z tytułu podatku od nieruchomości za garaż lub komórkę oraz stawkę te podano, przy czym zawiadomiono również, że miesięczna opłata za grunt pozostaje bez zmian w odniesieniu do zawartej w październiku 1990 r. umowy. We wrześniu 1993 r. na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, zawarto aneks do umowy z dnia (…) października 1990 r. wprowadzający zmianę z tytuły opłat jak określono w danym aneksie „z tytułu opłaty za najem lokalu”.

W 2002 r. został zawarty aneks do ww. umowy w sprawie dzierżawy działki gruntu nr (…), w którym określono, że przedmiotowa umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony oraz podano termin i wysokość wnoszenia opłat. W dniu (…) czerwca 2004 r. zawarto aneks, na podstawie którego zmieniono stawkę miesięczną, jak wskazano w aneksie za 1m² powierzchni gruntu przeznaczonej pod garaż. W czasie trwania umowy podejmowano negocjacje stawki czynszu, protokolarnie potwierdzone, w których określano stawkę za grunt pod garażem.

W czerwcu 2025 r. wpłynął do Urzędu Miejskiego w (…) wniosek o bezprzetargową sprzedaż zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem (…).

Gmina (…) planuje sprzedać ww. nieruchomość w trybie bezprzetargowym jako nieruchomość zabudowaną bez zaliczenia nakładów na zabudowę działki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odp.: Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Czy nabycie przez Państwa działki nr (…) zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT)?

Odp.: Nabycie przez Gminę (…) działki nr (…)nastąpiło w drodze decyzji Wojewody (…) w procesie komunalizacji i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.Czy w związku z nabyciem działki nr (…) przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp.: Gminie (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku z uwagi na to, że nabycie przez Gminę (…) przedmiotowej działki nie podlegało opodatkowaniu.

4.Czy działka nr (…) była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak, to proszę wskazać, do jakiej działalności zwolnionej była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa ww. działka.

Odp.: Działka jest objęta umową dzierżawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, po przeniesieniu prawa własności, umowa dzierżawy przestanie obowiązywać.

5.Jakie dokładnie naniesienia będą znajdowały się na działce nr (…) na moment sprzedaży?

Odp.: Na działce nr (…) na moment sprzedaży będzie usytuowany budynek transportu i łączności (garaż).

6.Czy przedmiotem sprzedaży będzie budynek transportu i łączności oraz garaż wybudowany przez dzierżawcę?

Odp.: Przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z jego częścią składową, czyli budynkiem transportu i łączności (garażem).

7.Kto na moment sprzedaży będzie właścicielem budynku transportu i łączności znajdującego się na działce nr (…)?

8.Kto na moment sprzedaży będzie właścicielem garażu znajdującego się na działce nr (…)?

Odp. 7, 8: Na moment sprzedaży właścicielem budynku transportu i łączności (garażu) znajdującego się na gruncie będzie Gmina (…).

9.Czy budynek transportu i łączności oraz garaż znajdujące się na działce nr (…) stanowią budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)? Jeśli nie, to proszę wskazać, czy są to budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 lub pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Odp.: Budynek transportu i łączności (garaż) znajdujący się na działce nr (…) stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.).

10.Czy budynek transportu i łączności oraz garaż są trwale związane z gruntem?

Odp.: Budynek transportu i łączności (garaż) jest trwale związany z gruntem.

11.Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku transportu i łączności oraz garażu lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Proszę wskazać dokładną datę.

12.Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku transportu i łączności oraz garażu albo ich części a ich dostawą upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. 11, 12: Umowa dzierżawy z dnia (…) października 1990 r. trwa w sposób ciągły do dnia dzisiejszego. W chwili zawarcia umowy dzierżawy dostawą towaru był sam grunt w celu wybudowania garażu przez dzierżawcę. Z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego oddanie budynku do użytkowania nie są Państwo w stanie stwierdzić, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Z ewidencji podatkowej prowadzonej przez Urząd Miejski w (…) wynika, że obowiązek podatkowy na przedmiotowy budynek transportu i łączności (garaż) nałożony był od 2003 r. wobec czego pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

13.Czy ponosili Państwo nakłady na ulepszenie budynku transportu i łączności oraz garażu znajdujących się na działce nr (…) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej budynku? Jeśli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to proszę wskazać:

a)Kiedy, w jakim okresie takie wydatki były ponoszone?

b)Kiedy budynek transportu i łączności oraz garaż po dokonaniu ulepszeń zostały oddane do użytkowania? Proszę wskazać dokładną datę.

c)Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie ulepszonego budynku transportu i łączności oraz garażu? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę, kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok).

d)Czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku transportu i łączności oraz garażu a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp.: Gmina (…) nie ponosiła nakładów na ulepszeniu budynku.

14.Czy dzierżawca ponosił nakłady na ulepszenie garażu znajdującego się na działce nr (…) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej budynku? Jeśli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to proszę wskazać:

a)Kiedy, w jakim okresie takie wydatki były ponoszone?

b)Kiedy garaż po dokonaniu ulepszeń został oddany do użytkowania? Proszę wskazać dokładną datę.

c)Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie ulepszonego garażu? Jeżeli tak, to proszę wskazać datę, kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok).

d)Czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego garażu a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp.: Dzierżawca nie ponosił nakładów na ulepszenie garażu.

15.Co oznacza stwierdzenie „Gmina (…) planuje sprzedać ww. nieruchomość w trybie bezprzetargowym jako nieruchomość zabudowaną bez zaliczenia nakładów na zabudowę działki”? Proszę jednoznacznie wyjaśnić:

a)Czy nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów z dzierżawcą? Jeśli tak, to w jaki sposób (jednorazowo, częściowo) oraz czy nastąpi to przed sprzedażą, czy po sprzedaży?

b)Czy w stosunku do rozliczonych nakładów przysługiwało/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp.: Stwierdzenie „Gmina (…) planuje sprzedać ww. nieruchomość w trybie bezprzetargowym jako nieruchomość zabudowaną bez zaliczenia nakładów na zabudowę działki” oznacza to, że nie nastąpiło ani nie nastąpi rozliczenie nakładów z dzierżawcą.

16.Kto będzie nabywcą zabudowanej nieruchomości nr (…)? Czy nabywcą będzie dzierżawca?

Odp.: Nabywcą działki (…) będzie dzierżawca.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem transportu i łączności (garażem) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. Po analizie stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przytoczonej powyżej ustawy.

Celem uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy. Wobec tego powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej numerem (…) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

·gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

·gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gminie przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej numerem (…). (…) października 1990 r. została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem, cytując umowę, była „część parceli o powierzchni (…)m² pod budowę garaży”. W umowie ustalono, że zasadniczym warunkiem zawarcia umowy dzierżawy jest wybudowanie przez dzierżawcę garażu oraz pokrycie kosztów niezbędnej dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Po wybudowaniu garażu wydzierżawiający zgodnie z ww. umową miał przejąć na własność wybudowany garaż. Na podstawie umowy dzierżawy z (…) października 1990 r. dzierżawca zrzeka się możności dochodzenia przeciwko wydzierżawiającemu jakichkolwiek roszczeń z tytułu wybudowania garażu. Na działce nr (…) na moment sprzedaży będzie usytuowany budynek transportu i łączności (garaż). Przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z jego częścią składową, czyli budynkiem transportu i łączności (garażem). Na moment sprzedaży właścicielem budynku transportu i łączności (garażu) znajdującego się na gruncie będzie Gmina. Nie nastąpiło ani nie nastąpi rozliczenie nakładów z dzierżawcą. Nabywcą działki (…) będzie dzierżawca. Na moment sprzedaży na działce będzie usytuowany budynek transportu i łączności (garaż). Wskazali Państwo, że budynek transportu i łączności (garaż) znajdujący się na działce nr (…) stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i jest trwale związany z gruntem. Umowa dzierżawy z (…) października 1990 r. trwa w sposób ciągły do dnia dzisiejszego. W chwili zawarcia umowy dzierżawy dostawą towaru był sam grunt w celu wybudowania garażu przez dzierżawcę. Z ewidencji podatkowej prowadzonej przez Urząd Miejski wynika, że obowiązek podatkowy na przedmiotowy budynek transportu i łączności (garaż) nałożony był od 2003 r., wobec czego pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku. Dzierżawca nie ponosił nakładów na ulepszenie garażu. Gmina planuje sprzedać ww. nieruchomość w trybie bezprzetargowym jako nieruchomość zabudowaną bez zaliczenia nakładów na zabudowę działki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej nr (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa opisanej we wniosku nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy działki nr (…) nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia ww. działki zabudowanej objętej wnioskiem będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, transakcja sprzedaży działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

W konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwany dalej Kodeks cywilny:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony art. 48 kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solocedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku/budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solocedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że: „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem, rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że (…) października 1990 r. została zawarta umowa dzierżawy, której przedmiotem, cytując umowę, była „część parceli o powierzchni(…) m² pod budowę garaży”. W umowie ustalono, że zasadniczym warunkiem zawarcia umowy dzierżawy jest wybudowanie przez dzierżawcę garażu oraz pokrycie kosztów niezbędnej dokumentacji projektowo-kosztorysowej.W chwili zawarcia umowy dzierżawy dostawą towaru był sam grunt w celu wybudowania garażu przez dzierżawcę. Nie nastąpiło ani nie nastąpi rozliczenie nakładów z dzierżawcą, a zatem nie można uznać, że w momencie transakcji ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu działki nr (…), a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego dzierżawcy. Zatem, w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz nabywcy będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że na nieruchomości nr (…) znajduje się budynek transportu i łączności (garaż) wzniesiony przez dzierżawcę i przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie nakładów, w stosunku do budynku garażu, to na dzień planowanej dostawy nie będą mieli Państwo prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Zatem, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem garażu. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości nr (…), budynek garażu, nie będzie częścią składową sprzedawanej nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

W tej sytuacji nie będą Państwo przenosili prawa do rozporządzania budynkiem garażu jak właściciel. Prawo to przysługuje dzierżawcy, który wzniósł ten budynek.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt (działka nr (…)), to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z uwagi na powyższe dla transakcji sprzedaży ww. działki należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ww. nieruchomość – działka nr (…) jest zabudowana przedmiotowym budynkiem garażu, który zmienił charakter tego gruntu. Zatem, przedmiotem sprzedaży będzie grunt stanowiący teren zabudowany.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – działki nr (…).

Z kolei w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, jak już wcześniej wspomniano spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak wynika z opisu sprawy nieruchomość – działka nr (…) została nabyta przez Państwa w drodze komunalizacji, czyli w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Oznacza to, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że dla dostawy nieruchomości nr (…) nie znajdą zastosowania regulacje przepisów prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego planowana sprzedaż nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy. Dostawa ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.