Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.122.2026.1.ASK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia „kosztów przygotowawczych” do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca/Spółka jest dystrybutorem artykułów oświetleniowych (oprawy led i inne z branży oświetleniowej) na terenie kraju jak i wybranych rynkach europejskich.

W celu zwiększenia i optymalizacji sprzedaży na rynek rumuński Wnioskodawca podjął decyzję o reorganizacji i zmianie dotychczasowego modelu sprzedaży, co wiązało się z poniesieniem znacznych nakładów finansowych, które dotyczą przychodów przyszłych czyli możliwych do uzyskania w kolejnych latach podatkowych i obrotowych.

Reorganizacja i wypracowanie nowego modelu sprzedaży/dystrybucji towarów związana jest ze specyfiką rynku zagranicznego (uwarunkowania prawne, obowiązki BDO) jak również rozwinięciem sprzedaży w segmencie B2C.

Wszelkie poniesione wydatki, wyodrębnione na dedykowanym koncie, nie miały i nie mają charakteru kosztów „negatywnych” czyli wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty spełniają definicje kosztów podatkowych, gdyż spełniają następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, mają charakter definitywny, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są należycie udokumentowane.

Dla celów bilansowych, w celu rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej, zgodnie z kluczowymi zasadami rachunkowości (art. 4 i 6 uor), tj. zasadą istotności, współmierności przychodów i kosztów, zapewniającymi rzetelność sprawozdań finansowych, Wnioskodawca wyodrębnił w księgach rachunkowych koszty związane z reorganizacją dystrybucji na rynek rumuński, tzw. „koszty przygotowawcze”, czyli służące zmianie modelu sprzedaży na terenie Rumunii zawieszając je w czasie co najmniej do daty rozpoznania pierwszego przychodu ze sprzedaży w nowym modelu dystrybucyjnym. Następnie wydatki te będą odpisywane w koszty bilansowe przez kilka okresów, czyli przenoszone z rozliczeń międzyokresowych kosztów w koszty bilansowe. Zgodnie z wskazywanym w literaturze przedmiotu okresem - per analogia do kosztów przygotowania nowej produkcji - w przypadku Wnioskodawcy jest to świadczenie usług sprzedaży towarów ) w związku z uznaniem wysokości kosztów za istotne, a jednostka nie jest w stanie określić ani okresu trwania produkcji/sprzedaży, ani przewidywanej ilości produkcji/sprzedaży, to można wówczas przyjąć najdłuższy przewidziany w ustawie o rachunkowości okres rozliczenia kosztów, czyli 5 lat. Podobny (maksymalny okres 5 lat) stosuje się do wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza się m.in. know how czy koszty zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z wytycznymi i komentarzami do ustawy o rachunkowości Wnioskodawca, przy ustalaniu progu istotności posłużył się definicją, gdzie informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty przygotowawcze związane ze zmianą modelu sprzedaży/ dystrybucji można powiązać z rodzajem (strumieniem) przychodów, jakie Spółka zamierza uzyskiwać z nowego modelu/kanału zbytu ( sprzedaż produktów na rynku rumuńskim ). Na moment poniesienia tych kosztów nie jest jednak wiadome, kiedy i w jakiej wysokości przychody takie zostaną uzyskane. Spółka jest na etapie negocjowania umów z potencjalnymi klientami jak i negocjacje takie są prowadzone przez podmiot wyznaczony do obsługi części potencjalnych odbiorców. Tak więc zdaniem Spółki nie są to tzw. „koszty bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione w zaistniałym stanie faktycznym koszty nie są kosztami dotyczącymi przychodów uzyskiwanych w określonym okresie czasu, dotyczą one przychodów ze sprzedaży towarów, jakie Spółka zamierza świadczyć obecnie i w przyszłości, a okres świadczenia tych usług nie jest z góry limitowany od - do. Spółka zmieniła model dystrybucji poprzez reorganizację i w związku z tym musiała ponieść szereg kosztów ( usług podwykonawczych ) oraz wynagrodzeń dedykowanych pracowników i powiązanych z nimi wydatków.

Koszty przygotowawcze związane ze zmianą modelu dystrybucji obejmują w szczególności:

• koszty zewnętrznego doradztwa wyspecjalizowanych podmiotów dotyczące przygotowania modelu dystrybucji i wytycznych, weryfikacji wymogów regulacyjnych, jakie muszą zostać spełnione na potrzeby świadczenia sprzedaży produktów oświetleniowych,
• koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące w zakresie przetwarzania danych osobowych i compliance, opracowania regulaminów i procedur wewnętrznych, doradztwa przy tworzeniu struktur organizacyjnych, schematów,
• koszty telekonferencji i przejazdów, delegacji służbowych,
• koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami,
• koszty tłumaczeń, leasingu/wynajmu sprzętu niezbędnego do reorganizacji modelu systemu sprzedaży na terenie Rumunii,
• koszty informatycznych prac dostosowawczych w zakresie systemów IT i oprogramowania, nie podlegających amortyzacji podatkowej,
• koszty zakupu sprzętu nie podlegającego amortyzacji podatkowej.

Żaden z ww. kosztów, za wyjątkiem miesięcznych opłat leasingowych oraz wynagrodzeń pracowników rozliczanych za okresy miesięczne, nie może zostać odniesiony do ściśle określonego okresu czasu. Poniesienie wszystkich ww. kosztów ma na celu generowanie przychodów w przyszłości, w nieograniczonym okresie czasu. Wypłacone za dany miesiąc wynagrodzeń oddelegowanych do tego zadania pracowników dotyczą przygotowania Spółki do prowadzenia nowej działalności w przyszłości, będą więc wpływać na przyszłe jej przychody w bliżej nieokreślonym okresie czasu. Podobnie inne wyżej wymienione koszty poniesione zostały dla generowania zysków w przyszłości, tu zysków z konkretnego, zdefiniowanego strumienia przychodów a nie bytu spółki ogólnie.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty przygotowawcze związane z reorganizacją modelu dystrybucji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (okresu nie dającego się z góry zdefiniować) i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku 2025, a jaka lat kolejnych. Koszty przygotowawcze nie mają charakteru rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wszystkie koszty są księgowane na podstawie dokumentów zewnętrznych (faktur, rachunków etc.) potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostaw, a koszty wynagrodzeń wynikają z zawartych umów o pracę i księgowane są w oparciu o listy płac stanowiące podstawę do wypłaty tych kwot. Koszty przygotowawcze nie obejmują też żadnych przedpłat, polis, wieloletnich licencji czy zezwoleń, zaliczek czy zadatków na dostawy i usługi, które miałyby być wykonane w przyszłości.

Opisane wyżej koszty przygotowawcze Wnioskodawca definiuje jako koszty pośrednio związane z przychodami, gdyż w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych i w dacie ponoszenia opłat z ich tytułu nie są znani ani kontrahenci, od których przychody będą uzyskiwane, ani tym bardziej kwoty, czy daty uzyskania tych przychodów. W zaistniałym stanie faktycznym znany jest jedynie okres, od którego Wnioskodawca rozpoczął generowanie przychodów w nowym/przeorganizowanym modelu dystrybucji ( i jest to data graniczna zakończenia bilansowego „zawieszania” kosztów ). Nie jest znany natomiast okres do którego przychody te będzie uzyskiwał.

Działając w granicach zasady swobody działalności gospodarczej i kierując się przepisami prawa Wnioskodawca nie chciałby przesądzać o słuszności decyzji dot. wyodrębnienia opisanych kosztów i rozliczania ich w dłuższym okresie czasu. Jednakże z uwagi na sprzeczne poglądy organów Wnioskodawca chciałby jedynie uzyskać pewność na gruncie prawnopodatkowym w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty wszystkich poniesionych wydatków na rozwój swojej działalności opisanych wyżej. Niejednolite stanowisko organów podatkowych prowadzi bowiem do ryzyka podatkowego po stronie tych podatników, którzy rozliczają dla potrzeb CIT w czasie koszty o charakterze pośrednim zgodnie z ujęciem bilansowym (np. jako koszty dotyczące RMK czynne, czy też koszty prac rozwojowych w rozumieniu prawa bilansowego). W ich przypadku może dojść do sytuacji, kiedy to pierwotne ujęcie wydatku w księgach nastąpiło w okresie, który uległ już przedawnieniu. W takiej sytuacji podatnik nie będzie mieć możliwości dokonania korekty, jeżeli administracja skarbowa będzie kwestionować rozliczania kosztów pośrednich w czasie.

Pytanie

Czy w przypadku aktywowania kosztów przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w okresie 5 lat od daty rozpoczęcia dystrybucji w nowym modelu dystrybucji ( tj. od daty uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży na terenie Rumunii w nowym systemie dystrybucji ), którego te koszty dotyczą, wyżej opisane koszty przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe czy też Spółka powinna je odnieść w koszty w dacie poniesienia wydatku bez dzielenia ich dla celów podatkowych tak jak czyni to dla celów rachunkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie/enumeratywnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu w czasie teraźniejszym lub, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Istnienie związku przyczynowego ( powiązania przychodu i kosztu ) jest warunkiem koniecznym do zakwalifikowania poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu. W oparciu o stopień tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien w pierwszej kolejności rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że koszty przygotowawcze związane z reorganizacją sprzedaży towarów Wnioskodawcy w Rumunii ( nowy, przeorganizowany model sprzedaży ) są kosztami pośrednio związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Zaklasyfikowanie tych kosztów do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy jej rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek wpisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury lub innego dowodu. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Zatem, co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Co prawda ustawa podatkowa odwołuje się w niektórych przepisach do ustawy o rachunkowości, jednakże ustawa o rachunkowości nie ma charakteru podatkotwórczego ( vide wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Uwzględniając bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK

Wnioskodawcy znane są również odmienne rozstrzygnięcia wskazujące, iż to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym (0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK).

Wnioskodawca jest świadom, iż przywołane wyżej wyroki jak i powiązane z nimi interpretacje prawa podatkowego dotyczą indywidualnych sytuacji i nie mają charakteru rozstrzygającego w niniejszej sprawie, jednak przywołano je w celu pokazania jak rozumiane jest obecnie pojęcie ujęcia kosztu pośredniego dla celów podatkowych.

Podsumowując momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na reorganizację modelu dystrybucji ( koszty przygotowawcze sprzedaży ) będzie dzień, w którym koszt został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury czy listy wynagrodzeń.

Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym i opisane koszty nie będą „dzielone”/rozliczane w czasie dla celów podatkowych pomiędzy latami ( w ten sam sposób jak bilansowo ), gdyż są one kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 zd. drugie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art.15 ust. 4e ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo dystrybutorem artykułów oświetleniowych (oprawy led i inne z branży oświetleniowej) na terenie kraju jak i wybranych rynkach europejskich.

W celu zwiększenia i optymalizacji sprzedaży na rynek rumuński podjęli Państwo decyzję o reorganizacji i zmianie dotychczasowego modelu sprzedaży, co wiązało się z poniesieniem znacznych nakładów finansowych, które dotyczą przychodów przyszłych, czyli możliwych do uzyskania w kolejnych latach podatkowych i obrotowych.

Reorganizacja i wypracowanie nowego modelu sprzedaży/dystrybucji towarów związana jest ze specyfiką rynku zagranicznego ( uwarunkowania prawne, obowiązki BDO ) jak również rozwinięciem sprzedaży w segmencie B2C.

Wszelkie poniesione wydatki, wyodrębnione na dedykowanym koncie, nie miały i nie mają charakteru kosztów „negatywnych”, czyli wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty spełniają definicje kosztów podatkowych, gdyż zostały poniesione przez podatnika, mają charakter definitywny, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są należycie udokumentowane.

Dla celów bilansowych, w celu rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej, zgodnie z kluczowymi zasadami rachunkowości, tj. zasadą istotności, współmierności przychodów i kosztów, zapewniającymi rzetelność sprawozdań finansowych, wyodrębnili Państwo w księgach rachunkowych koszty związane z reorganizacją dystrybucji na rynek rumuński, tzw. „koszty przygotowawcze”, czyli służące zmianie modelu sprzedaży na terenie Rumunii zawieszając je w czasie co najmniej do daty rozpoznania pierwszego przychodu ze sprzedaży w nowym modelu dystrybucyjnym. Następnie wydatki te będą odpisywane w koszty bilansowe przez kilka okresów, czyli przenoszone z rozliczeń międzyokresowych kosztów w koszty bilansowe.

Koszty przygotowawcze związane ze zmianą modelu sprzedaży/ dystrybucji można powiązać z rodzajem (strumieniem) przychodów, jakie Spółka zamierza uzyskiwać z nowego modelu/kanału zbytu ( sprzedaż produktów na rynku rumuńskim ). Na moment poniesienia tych kosztów nie jest jednak wiadome, kiedy i w jakiej wysokości przychody takie zostaną uzyskane. Spółka jest na etapie negocjowania umów z potencjalnymi klientami jak i negocjacje takie są prowadzone przez podmiot wyznaczony do obsługi części potencjalnych odbiorców.

Wymienione w zaistniałym stanie faktycznym koszty nie są kosztami dotyczącymi przychodów uzyskiwanych w określonym okresie czasu, dotyczą one przychodów ze sprzedaży towarów, jakie Spółka zamierza świadczyć obecnie i w przyszłości, a okres świadczenia tych usług nie jest z góry limitowany od - do. Spółka zmieniła model dystrybucji poprzez reorganizację i w związku z tym musiała ponieść szereg kosztów ( usług podwykonawczych ) oraz wynagrodzeń dedykowanych pracowników i powiązanych z nimi wydatków.

Koszty przygotowawcze związane ze zmianą modelu dystrybucji obejmują w szczególności:

• koszty zewnętrznego doradztwa wyspecjalizowanych podmiotów dotyczące przygotowania modelu dystrybucji i wytycznych, weryfikacji wymogów regulacyjnych, jakie muszą zostać spełnione na potrzeby świadczenia sprzedaży produktów oświetleniowych,
• koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące w zakresie przetwarzania danych osobowych i compliance, opracowania regulaminów i procedur wewnętrznych, doradztwa przy tworzeniu struktur organizacyjnych, schematów,
• koszty telekonferencji i przejazdów, delegacji służbowych,
• koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami,
• koszty tłumaczeń, leasingu/wynajmu sprzętu niezbędnego do reorganizacji modelu systemu sprzedaży na terenie Rumunii,
• koszty informatycznych prac dostosowawczych w zakresie systemów IT i oprogramowania, nie podlegających amortyzacji podatkowej,
• koszty zakupu sprzętu nie podlegającego amortyzacji podatkowej.

Żaden z ww. kosztów, za wyjątkiem miesięcznych opłat leasingowych oraz wynagrodzeń pracowników rozliczanych za okresy miesięczne, nie może zostać odniesiony do ściśle określonego okresu czasu. Poniesienie wszystkich ww. kosztów ma na celu generowanie przychodów w przyszłości, w nieograniczonym okresie czasu. Wypłacone za dany miesiąc wynagrodzeń oddelegowanych do tego zadania pracowników dotyczą przygotowania Spółki do prowadzenia nowej działalności w przyszłości, będą więc wpływać na przyszłe jej przychody w bliżej nieokreślonym okresie czasu. Podobnie inne wyżej wymienione koszty poniesione zostały dla generowania zysków w przyszłości, tu zysków z konkretnego, zdefiniowanego strumienia przychodów a nie bytu spółki ogólnie.

Wszystkie koszty przygotowawcze związane z reorganizacją modelu dystrybucji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (okresu nie dającego się z góry zdefiniować) i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku 2025, a jaka lat kolejnych. Koszty przygotowawcze nie mają charakteru rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wszystkie koszty są księgowane na podstawie dokumentów zewnętrznych (faktur, rachunków etc.) potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostaw, a koszty wynagrodzeń wynikają z zawartych umów o pracę i księgowane są w oparciu o listy płac stanowiące podstawę do wypłaty tych kwot. Koszty przygotowawcze nie obejmują też żadnych przedpłat, polis, wieloletnich licencji czy zezwoleń, zaliczek czy zadatków na dostawy i usługi, które miałyby być wykonane w przyszłości.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w przypadku aktywowania kosztów przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w okresie 5 lat od daty rozpoczęcia dystrybucji w nowym modelu dystrybucji, którego te koszty dotyczą, wyżej opisane koszty przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe, czy też Spółka powinna je odnieść w koszty w dacie poniesienia wydatku bez dzielenia ich dla celów podatkowych tak jak czyni to dla celów rachunkowych.

Po dokonaniu analizy treści wniosku, należy w pieszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

Państwa zdaniem „nie ulega wątpliwości, że koszty przygotowawcze związane z reorganizacją sprzedaży towarów w Rumunii (nowy, przeorganizowany model sprzedaży) są kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami”.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie na który ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podsumowując, momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na reorganizację modelu dystrybucji ( koszty przygotowawcze sprzedaży ) będzie dzień, w którym koszt został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury czy listy wynagrodzeń.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.