Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2026.2.MŻ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłegow podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na dostawy działek nr 1 i 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy działek nr 1 i 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2026 r. oraz pismem, które wpłynęło 13 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności, zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Gmina zamierza sprzedać nieruchomości, których jest właścicielem, na rzecz Województwa (…) (dalej: Województwo), tj.:

·działkę nr 1 o pow. 366 m², położoną w obrębie (…) miasta (…), dla której prowadzona jest przezSąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW Nr (…). Ww. działka jest niezabudowana, nie znajdują się na niej żadne naniesienia w postaci budynków, budowli oraz infrastruktury technicznej,

·działkę nr 2 o pow. 317 m², położoną w obrębie (…) miasta (…), dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW Nr (…). Na terenie działki nr 2 znajduje się sieć elektroenergetyczna. Sieć elektroenergetyczna nie jest własnością Gminy, w ramach dostawy ww. działki nie dojdzie do jej dostawy. Na przedmiotowej działce nie znajdują się inne naniesienia w postaci budynków, budowli oraz infrastruktury technicznej.

Działki nr 1 oraz nr 2 (dalej łącznie: Nieruchomości lub Działki) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), zgodnie z którym Nieruchomości położone są na terenie oznaczonym symbolem 36 ZP, którego głównym przeznaczeniem jest zieleń parkowa oraz ujęcie wód solankowych „(…)” z terenem ochrony bezpośredniej.

Zgodnie z MPZP na przedmiotowych Działkach kształtowanie zabudowy i zagospodarowanie terenu wygląda następująco:

·teren jest urządzony w formie zieleni parkowej o funkcji ochronnej,

·obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem urządzeń poboru wody. Wody opadowe z terenu strefy ochrony bezpośredniej należy odprowadzać w sposób uniemożliwiający przedostanie się ich do urządzeń poboru wody,

·dopuszcza się zagospodarowanie łączne z terenem 38 UZ, w ramach, którego dopuszczalny jest zjazd z drogi (…) na teren 38 UZ, przez teren 36 ZP,

·konieczne jest ogrodzenie terenu ochrony bezpośredniej,

·część terenu wydzielona na siedliska przyrodnicze podlegające ochronie – bory na wydmach (…),

·obowiązuje ochrona istniejącej wartościowej zieleni leśnej, z dopuszczeniem działań pielęgnacyjnych i przekształcenia w zieleń parkową. Kształtowanie zieleni w oparciu o naturalne właściwości siedliska, z zachowaniem ich naturalnych elementów,

·powierzchnia biologicznie czynna musi wynosić min. 95% powierzchni terenu,

·powierzchnia terenów zielonych musi wynosić min. 90% powierzchni terenu,

·możliwe jest zaopatrzenie Działek w energię elektryczną z przyległej drogi (…).

Działki są położone w strefie „(…)” ochrony krajobrazu oraz w strefie „A” ochrony uzdrowiskowej. Nieruchomości są oznaczone w ewidencji gruntów jako Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Gmina pragnie wskazać, iż działki zostały przez nią nabyte w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, zgodnie z Decyzją (…) z 24 lipca 1991 r., znak: (…).

Gmina zamierza sprzedać Nieruchomości na rzecz Województwa w trybie bezprzetargowym, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytania wskazane wezwaniu udzieli Państwo następujących odpowiedzi.

1.W jaki sposób działki nr 1 i 2 były i są wykorzystywane przez Gminę od momentu ich nabycia do planowanej sprzedaży oraz czy przez cały okres posiadania były one wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług?

2.Czy działki nr 1 i 2 były/są przedmiotem zawartych przez Gminę odpłatnych umów najmu, dzierżawy, bądź innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to proszę wskazać w jakim okresie działka/działki były udostępniana osobom trzecim?

Odp.: Gmina nabyła działki nr 1 i 2 na podstawie decyzji komunalizacyjnej w 1991 r.

Od momentu nabycia przedmiotowych działek do chwili obecnej ww. działki wchodziły wskład gminnego zasobu nieruchomości. Jednocześnie ww. działki nie były wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie były one wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Działki nr 1 i nr 2 miały i mają charakter terenów zielonych, zadrzewionych, zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako zieleń parkowa. Gmina nie podejmowała wobec tych działek żadnych działań inwestycyjnych, komercyjnych ani organizacyjnych zmierzających do ich wykorzystania w celach zarobkowych.

Działki nie były przedmiotem zawartych przez Gminę (…) odpłatnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia ani innej umowy o podobnym charakterze, nie były także wykorzystywane na potrzeby realizacji odpłatnych zadań Gminy.

Na działce nr 2 znajduje się sieć elektroenergetyczna, która – zgodnie z posiadanymi przez Gminę informacjami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków – jest siecią czynną, przy czym Gmina nie jest jej właścicielem ani operatorem oraz nie posiada dokumentów wskazujących, aby sieć ta została wybudowana lub była eksploatowana przez Gminę. Jedyny znany pomiar tej sieci miał miejsce w 1996 r. Okoliczność ta nie wiązała się jednak z jakimkolwiek wykorzystaniem tej działki przez Gminę dla celów działalności gospodarczej.

Gmina nie posiada żadnych akt sprawy, dokumentów ani innych dowodów wskazujących na to, aby działki nr 1 i 2 w przeszłości lub są obecnie wykorzystywane w inny sposób niż jako tereny zielone o charakterze biernym, niewykorzystywane gospodarczo.

Zatem:

·od momentu nabycia do planowanej sprzedaży działki nr 1 i nr 2 w obrębie 1 nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

·działki nr 1 i nr 2 w obrębie 1, nie były również wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, gdyż nie były w ogóle przedmiotem jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.),

·ww. działki pozostawały przez cały okres posiadania w majątku Gminy jako grunty niewykorzystywane gospodarczo, stanowiące pasy zieleni zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3.Jakie konkretnie przeznaczenie wynika z MPZP (podstawowego i uzupełniającego) dla działek nr 1 i 2 oznaczonych w tym planie symbolem 36 ZP (proszę opisać)?

Odp.: Działki nr 1 i 2 podlegają ustaleniom uchwały (…) Rady Miasta (…) z 7 maja 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…), obejmującego obszar Dzielnicy (…) (Dz. Urz. Woj. (…) z 2010 r. nr (...)).

W zakresie ustaleń szczegółowych wskazane we wniosku działki nr 1 i 2 podlegają ustaleniom terenu elementarnego 36 ZP – zieleń parkowa.

Dla terenu 36 ZP plan ustala przeznaczenie podstawowe, które obejmuje: zieleń parkową oraz ujęcie wód solankowych „(…)” z terenem ochrony bezpośredniej.

W ramachprzeznaczenia uzupełniającego dopuszcza się wyłącznie zabudowę w postaci urządzeń poboru wody oraz dopuszcza się zagospodarowanie łączne z terenem 38 UZ.

Na terenie 36 ZP obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem urządzeń poboru wody, a także konieczne jest ogrodzenie terenu ochrony bezpośredniej. Plan ustala ponadto minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej na poziomie 95% powierzchni terenu oraz minimalny udział powierzchni terenów zielonych na poziomie 90% powierzchni terenu, jak również wprowadza zakaz podziałów wtórnych.

W zakresie ochrony środowiska plan wskazuje, że na części terenu występują siedliska przyrodnicze podlegające ochronie – bory na wydmach nadmorskich, a także że w północnej części terenu znajduje się stanowisko rośliny gatunku objętego ochroną ścisłą. Obowiązuje ochrona istniejącej wartościowej zieleni leśnej, z dopuszczeniem działań pielęgnacyjnych i przekształcenia w zieleń parkową, oraz kształtowanie zieleni w oparciu o naturalne właściwości siedliska, z zachowaniem ich naturalnych elementów. Plan wprowadza również zakaz stosowania nawozów i środków ochrony roślin, wyjątkiem dopuszczonych przepisami odrębnymi.

W zakresie ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków wskazuje się, że teren jest położony w strefie „(…)” ochrony krajobrazu. Ustalenia komunikacyjne przewidują dostęp do terenu z drogi (…), natomiast w zakresie infrastruktury technicznej zaopatrzenie w energię elektryczną odbywa się z przyległej drogi (…), a wody opadowe z terenu strefy ochrony bezpośredniej należy odprowadzać w sposób uniemożliwiający przedostanie się ich do urządzeń poboru wody. Ponadto, zgodnie z przepisami odrębnymi, teren jest położony w strefie „A” ochrony uzdrowiskowej, na obszarze projektowanego pasa ochronnego nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego oraz w granicach obszaru i terenu górniczego.

4.Czy zapisy MPZP podstawowego i uzupełniającego dopuszczają zabudowę tych działek budynkami/budowlami w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418) (proszę opisać)?

Odp.: Gmina informuje, że dla działek nr 1 oraz 2 obowiązuje zakaz zabudowy, z wyłączeniem urządzeń służących do poboru wody. Urządzenia te, zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524; dalej: Prawo budowalne), stanowią obiekty budowlane. Przedmiotowa infrastruktura jest zlokalizowana na działce nr 15 (nie objętej niniejszym wnioskiem), na której znajduje się ujęcie wód solankowych „(…)”. Dla ujęcia tego wyznaczono strefę ochrony bezpośredniej o wymiarach 10 m × 10 m.

Gmina informuje ponadto, że działki nr 1 i 2 mogą zostać zabudowane wyłącznie urządzeniami służącymi do poboru wody. Urządzenia te zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2026 r. poz. 524 Prawo budowalne) stanowią budowlę.

5.Czy sieć elektroenergetyczna znajdująca się na działce nr 2 spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?

Odp.: Zgodnie z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym m.in. linię i trakcję elektroenergetyczną oraz linię kablową jako przykłady takich obiektów.

W konsekwencji sieć elektroenergetyczna zlokalizowana na działce nr 2 jako infrastruktura o charakterze liniowym, mieści się w pojęciu obiektu liniowego. Jednocześnie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zalicza obiekty liniowe do kategorii budowli, tj. obiektów budowlanych niebędących budynkami ani obiektami małej architektury.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że sieć elektroenergetyczna znajdująca się na działce nr 2 spełnia definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

6.Czy teren oznaczony w MPZP symbolem 38 UZ jest częścią którejkolwiek z działek o nr 1 i 2, czy też jest to odrębny od działek będących przedmiotem Państwa zapytania teren (jakie przeznaczenie dla terenu oznaczonego symbolem 38 UZ wynika z MPZP)?

Odp.: Gmina wskazuje, że teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 38 UZ nie obejmuje działek ewidencyjnych nr 1 oraz 2, będących przedmiotem zapytania.

Jest to teren odrębny, stanowiący obszar sąsiedni, bezpośrednio przylegający do wskazanych nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami MPZP dla terenu elementarnego oznaczonego symbolem 38 UZustalono przeznaczenie: zabudowa lecznictwa sanatoryjnego – Zakład Przyrodoleczniczy, funkcjonujący w oparciu o ujęcie wód leczniczych zlokalizowane na terenie oznaczonym symbolem 36 ZP.

Pytania

1. Czy dostawa działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?
2. Czy dostawa działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Województwa, Gmina występowała będzie w charakterze podatnika VAT, a czynność tę, w świetle ustawy o VAT Gmina zobowiązana jest rozliczyć dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów.

Zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy w planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczanie terenów, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu.

O charakterze terenu jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.

Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.

Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Nieruchomości położone są na terenie oznaczonym symbolem 36 ZP, którego głównym przeznaczeniem jest zieleń parkowa oraz ujęcie wód solankowych „(…)” z terenem ochrony bezpośredniej.

Zgodnie z MPZP na przedmiotowych Działkach obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem urządzeń poboru wody. Gmina pragnie podkreślić, iż teren Nieruchomości jest urządzony w formie zieleni parkowej o funkcji ochronnej. Ponadto, powierzchnia biologicznie czynna musi wynosić minimum 95% powierzchni Działek oraz powierzchnia terenów zielonych musi wynosić minimum 90% powierzchni Działek. Działki są położone w strefie „(…)” ochrony krajobrazu oraz w strefie „A” ochrony uzdrowiskowej.

Jako uzupełniające przeznaczenie dopuszcza się zagospodarowanie łączne z terenem 38 UZ, w ramach, którego dopuszczalny jest zjazd z drogi (…) na teren 38 UZ, przez teren 36 ZP oraz możliwe jest zaopatrzenie Działek w energię elektryczną z przyległej drogi (…). Oznacza to, że spełniona jest jedna z wymienionych przesłanek, tj. sprzedaż dotyczy działek niestanowiących terenów budowalnych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Celem ustalenia, czy spełniona jest druga przesłanka należy ocenić, czy fakt, że przez działkę nr 2 przebiega sieć elektroenergetyczna, stanowiąca własność przedsiębiorstwa energetycznego, skutkuje uznaniem ww. działki za zabudowaną.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: Prawo budowlane).

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu Cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w kontekście cytowanego wyżej stanu prawnego należy przyjąć, że Gmina nie będzie dokonywać sprzedaży działki zabudowanej. Jakkolwiek przez teren działki nr 2 przebiega sieć elektroenergetyczna, to należy wziąć pod uwagę, że stanowi ona własność przedsiębiorstwa energetycznego, nie jest przedmiarem planowanej sprzedaży, w ramach transakcji sprzedaży nie dojdzie do jej dostawy oraz nie jest ona obiektem mającym znaczenie wiodące dla nabywcy nieruchomości, a w konsekwencji nie czyni ona działki nr 2 terenem zabudowanym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 kwietnia 2022 r., o sygn. I FSK 49/22, w którym NSA wskazał, iż:

Wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., o sygn. I FSK 560/18, w którym NSA wskazał, iż:

Wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., o sygn. I FSK 575/18, w którym NSA wskazał, iż:

Tożsame stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach:

‒wyrok NSA z 1 marca 2022 r. sygn. I FSK 2325/19,

‒wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r. sygn. I FSK 749/23,

‒wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 395/22.

W konsekwencji, w ocenie Gminy dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na dostawy działek nr 1 i 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podatnika, działającego w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działek nr 1 o powierzchni 366 m² oraz nr 2 o powierzchni 317 m², położonych w obrębie 1 miasta (…), które nabyła w 1991 r. w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie Decyzji Wojewody (…) z 24 lipca 1991 r.

Od momentu nabycia działki te wchodzą w skład gminnego zasobu nieruchomości i były wykorzystywane wyłącznie jako tereny zielone o charakterze biernym, zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 jest niezabudowana, natomiast na działce nr 2 znajduje się sieć elektroenergetyczna, która nie jest własnością Gminy ani nie była eksploatowana przez Gminę.

Przez cały okres posiadania działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku od towarów i usług. Gmina nie zawierała również żadnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia ani innych umów odpłatnego korzystania z działek.

Działki nr 1 oraz nr 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 7 maja 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…) obejmującego obszar Dzielnicy (…).

Zgodnie z ustaleniami MPZP przedmiotowe Działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 36 ZP – zieleń parkowa. Dla terenu tego plan ustala jako przeznaczenie podstawowe: zieleń parkową oraz ujęcie wód solankowych „(…)” wraz z terenem ochrony bezpośredniej.

W ramach przeznaczenia uzupełniającego dopuszcza się wyłącznie zabudowę w postaci urządzeń poboru wody oraz zagospodarowanie łączne z terenem 38 UZ. Jednocześnie MPZP wprowadza zakaz zabudowy, z wyjątkiem urządzeń służących do poboru wody oraz przewiduje obowiązek ogrodzenia terenu ochrony bezpośredniej. Jak wskazano, Działki nr 1 oraz nr 2 miały i mają charakter terenów zielonych, zadrzewionych, zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w MPZP jako zieleń parkowa. Na działce nr 2 znajduje się sieć elektroenergetyczna, która stanowi obiekt liniowy w rozumieniu Prawa budowlanego, co kwalifikuje ją jako budowlę, jednak nie jest własnością, nie była eksploatowana przez Gminę i nie objęta dostawą.

Zgodnie z ustaleniami planu:

·teren powinien być urządzony w formie zieleni parkowej o funkcji ochronnej,

·obowiązuje ochrona istniejącej wartościowej zieleni leśnej, z dopuszczeniem działań pielęgnacyjnych i przekształcenia w zieleń parkową,

·kształtowanie zieleni powinno odbywać się w oparciu o naturalne właściwości siedliska, z zachowaniem jego naturalnych elementów,

·część terenu została wydzielona na siedliska przyrodnicze podlegające ochronie – bory na wydmach (…),

·w północnej części terenu znajduje się stanowisko rośliny gatunku objętego ochroną ścisłą,

·obowiązuje zakaz stosowania nawozów oraz środków ochrony roślin, z wyjątkiem przypadków dopuszczonych przepisami odrębnymi,

·powierzchnia biologicznie czynna musi wynosić co najmniej 95% powierzchni terenu,

·powierzchnia terenów zielonych musi wynosić co najmniej 90% powierzchni terenu,

·obowiązuje zakaz podziałów wtórnych.

Ponadto MPZP przewiduje możliwość zagospodarowania łącznego z terenem 38 UZ, w ramach którego dopuszczalny jest zjazd z drogi (…) na teren 38 UZ przez teren 36 ZP. Dostęp komunikacyjny do terenu zapewniony jest z drogi (…).

W zakresie infrastruktury technicznej wskazali Państwo, że możliwe jest zaopatrzenie Działek w energię elektryczną z przyległej drogi 034 KDD. Jednocześnie wody opadowe z terenu strefy ochrony bezpośredniej powinny być odprowadzane w sposób uniemożliwiający przedostanie się ich do urządzeń poboru wody. Działki położone są ponadto:

-w strefie „(…)” ochrony krajobrazu,

-w strefie „A” ochrony uzdrowiskowej,

-na obszarze projektowanego pasa ochronnego nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego,

-w granicach obszaru i terenu górniczego.

Jak wskazano, Nieruchomości oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Dla działek nr 1 oraz nr 2 obowiązuje zakaz zabudowy, z wyłączeniem urządzeń służących do poboru wody. Urządzenia te – zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – stanowią obiekty budowlane (budowle).

Jak wskazano, przedmiotowa infrastruktura zlokalizowana jest na działce nr 15, nieobjętej niniejszym wnioskiem, na której znajduje się ujęcie wód solankowych „(…)”. Dla ujęcia tego wyznaczono strefę ochrony bezpośredniej o wymiarach 10 m × 10 m.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy dostawa działek nr 1 oraz nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Gminę (…) działek nr 1 oraz nr 2 na rzecz Województwa (…) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie bowiem wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy ww. działek Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działek nr 1 oraz nr 2, Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność, w świetle ustawy o VAT, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy w tym miejscu powołać art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Z powołanego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla niestanowiąca własności zbywcy, obiekt ten – w świetle prawa cywilnego – stanowi część składową nieruchomości. Natomiast na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania takim obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym. W konsekwencji przedmiotem dostawy jest w takim przypadku wyłącznie grunt, który jednak należy traktować jako grunt zabudowany.

W odniesieniu do działki nr 2 należy wskazać, że przedmiotem zbycia przez Gminę będzie wyłącznie grunt, na którym znajduje się naniesienie w postaci sieci elektroenergetycznej stanowiącej budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Infrastruktura ta nie stanowi jednak własności Gminy i nie będzie objęta przedmiotem dostawy. Tym samym, mimo że dostawa nie obejmuje prawa do rozporządzania budowlą jak właściciel, działkę nr 2 – dla celów podatku od towarów i usług – należy traktować jako grunt zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

W odniesieniu do działek nr 1 i 2 wskazać należy, że obie nieruchomości objęte są ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i położone są na terenie oznaczonym symbolem 36 ZP, którego podstawowym przeznaczeniem jest zieleń parkowa oraz ujęcie wód solankowych „(…)” z terenem ochrony bezpośredniej. Zgodnie z ustaleniami MPZP teren ten urządzony jest w formie zieleni parkowej o funkcji ochronnej, przy czym obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem urządzeń służących do poboru wody, stanowiących budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Plan dopuszcza ponadto zagospodarowanie łączne z terenem 38 UZ, przewiduje obowiązek ochrony istniejącej wartościowej zieleni leśnej, utrzymania wysokiego udziału powierzchni biologicznie czynnej oraz zachowania funkcji ochronnych terenu.

Należy podkreślić, że jeżeli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) dopuszcza możliwość zabudowy – definicja w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazuje na rodzaj budynków lub budowli, jak również na to, czy możliwość zabudowy wynika z podstawowego przeznaczenia, czy z zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) – taki teren należy uznać za budowlany.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE, który w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdził, że:

W wyroku tym TSUE wskazał również, że pomimo iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, nie sprzeciwia się to oddzielnemu opodatkowaniu określonych jej elementów, o ile spełnione są warunki przewidziane dla zastosowania zwolnień.

Z powyższego orzeczenia wynika, że dopuszczalne jest zróżnicowanie opodatkowania elementów jednej dostawy dla celów podatku VAT. W konsekwencji w sytuacji, gdy jedna działka ewidencyjna obejmuje obszary o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. zarówno tereny przeznaczone pod zabudowę, jak i tereny z zabudowy wyłączone, możliwe jest zastosowanie odmiennych zasad opodatkowania do poszczególnych części nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy ocenie, czy dany grunt stanowi teren budowlany, decydujące znaczenie ma nie tylko jego podstawowe przeznaczenie wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz także przewidziane w nim możliwości realizacji zabudowy. Jeżeli zatem plan dopuszcza w jakimkolwiek zakresie wznoszenie obiektów budowlanych, grunt taki należy kwalifikować jako teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, z uwagi na to, że – jak Państwo wskazali – przez teren działki nr 2 przebiega sieć elektroenergetyczna stanowiąca budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a dla obu działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zabudowę urządzeń służących do poboru wody, stanowiących budowle, należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, jeżeli do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) nie znajdą zastosowania zwolnienia, o których mowa w powołanych wcześniej przepisach, należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż działek nr 1 i 2 nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina nabyła przedmiotowe działki z mocy prawa w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody Szczecińskiego z 24 lipca 1991 r. Transakcja nabycia miała miejsce przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Gminie przysługiwało albo nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, skoro nabycie pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, działki nr 1 i 2 nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w tym do czynności opodatkowanych ani zwolnionych z podatku VAT. Działki pozostawały przez cały okres posiadania w gminnym zasobie nieruchomości jako tereny zielone o charakterze biernym, niewykorzystywane gospodarczo.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione łącznie oba warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości (działek nr 1 i 2) powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawyuznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Powołane przez Gminę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonych stanach faktycznych. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Wyroki te zostały potraktowane jako element argumentacji Gminy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem nie mają one wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.