Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.49.2026.1.JŁR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

-nieprawidłowe w zakresie:

·sposobu ustalenia daty nabycia udziału w sprzedanej nieruchomości;

·możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ciężarów spadkowych w części przypadającej na pozostałych spadkobierców;

-prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach gruntowych położonych w A w drodze dziedziczenia po A.A, synu (...), zmarłym (...) 2023 r.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (...) 2025 r., Rep. (...), sporządzonego przed notariuszem (...), Wnioskodawca nabył udział w wysokości 1/8 części w następujących nieruchomościach gruntowych położonych w A, dla których urządzone są księgi wieczyste o numerach (...) oraz (...), o łącznej szacunkowej wartości 1.218.300 zł, składających się z działek:

-nr 1/1 o pow. 0,3033 ha (z zabudową siedliskową),

-nr 1/2 o pow. 0,1092 ha,

-nr 2/1 o pow. 0,0123 ha,

-nr 3 o pow. 0,2241 ha,

-nr 4/1 o pow. 0,5064 ha.

Data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę:

Spadkodawca A.A nabył przedmiotowe nieruchomości (…) 1983 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, liczony zgodnie z art. 10 ust. 5 tej ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomości, upłynął z dniem 31 grudnia 1988 r. — a zatem ponad 36 lat przed dokonaniem sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) Wydział Cywilny z (...) 2025 r. (sygn. akt (...)), które uprawomocniło się (...) 2025 r., dokonano częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności ww. nieruchomości.

Okoliczności uzasadniające przeprowadzenie działu spadku w tej formie:

Zwiększenie udziału Wnioskodawcy ponad Jego pierwotny udział spadkowy wynikało z dwóch odrębnych okoliczności, które łącznie ukształtowały ostateczny wynik postępowania działowego.

Pierwsza okoliczność — nieodpłatne przejęcie udziału B.A:

Uczestniczka postępowania B.A, matka spadkodawcy A.A i Wnioskodawcy, posiadała udział w wysokości 1/2 części w przedmiotowych nieruchomościach. Jest ona matką zarówno spadkodawcy A.A, jak i Wnioskodawcy — rodzeństwo łączy ich wspólna matka. W toku postępowania działowego B.A zrezygnowała ze swojego udziału na rzecz pozostałych spadkobierców nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat i dopłat na jej rzecz. Decyzja ta miała charakter wyłącznie rodzinny i nie wiązała się z żadnym ekwiwalentem majątkowym. W konsekwencji udział B.A został rozdzielony pomiędzy pozostałych uczestników postępowania, co zwiększyło udział każdego z nich, w tym Wnioskodawcy.

Druga okoliczność — przymusowe przejęcie udziału C.A:

Drugim ze spadkobierców, którego udział przejęli pozostali uczestnicy, był C.A, posiadający udział w wysokości 1/24 części. Z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z tym uczestnikiem i niemożność ustalenia jego miejsca pobytu, konieczne było ustanowienie przez sąd kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu — Kancelarii Radcy Prawnego (...). Wynagrodzenie kuratora zostało zasądzone postanowieniem sądu w kwocie 6.642 zł jako koszt postępowania niezbędny do jego przeprowadzenia. Wnioskodawca poniósł ten koszt proporcjonalnie do swojego udziału wynoszącego 42/192, tj. w kwocie 1.452,93 zł.

Udział C.A w nieruchomościach został przejęty przez pozostałych spadkobierców ze spłatą na jego rzecz zasądzoną przez sąd w łącznej kwocie 52.220,81 zł, złożoną do depozytu sądowego. Takie rozwiązanie było jedynym możliwym sposobem umożliwienia pozostałym spadkobiercom efektywnego zarządzania nieruchomościami wchodzącymi w skład spadku. Przejęcie udziału C.A nie wynikało zatem z dobrowolnej decyzji pozostałych uczestników, lecz było wymuszone okolicznościami faktycznymi i koniecznością sądowego uregulowania stanu prawnego nieruchomości.

Podsumowanie zmian udziałów:

Na mocy ww. postanowienia udział Wnioskodawcy zwiększył się do 42/192 części, podczas gdy jego pierwotny udział spadkowy wynosił 1/8 = 24/192 części. Nadwyżka ponad pierwotny udział spadkowy wynosi zatem 18/192 części i wynikała wyłącznie z opisanych powyżej okoliczności — nieodpłatnego przekazania udziału przez matkę Wnioskodawcy i spadkodawcy oraz przymusowego sądowego przejęcia udziału nieobecnego współspadkobiercy. W żadnym przypadku nie była to dobrowolna, rynkowa transakcja nabycia dodatkowego prawa majątkowego.

Z tytułu przejęcia udziału C.A Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty kwoty 13.055,20 zł na rzecz tego uczestnika (złożonej do depozytu sądowego).

Dług spadkowy — zwrot zadatku z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę:

Spadkodawca A.A za swojego życia zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku, w ramach której pobrał od potencjalnego nabywcy zadatek w wysokości 50.000 zł. Umowa przedwstępna nie doszła do skutku, w związku z czym zobowiązanie do zwrotu zadatku weszło w skład długów spadkowych w rozumieniu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i przeszło na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku.

Spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, wykonali odziedziczone zobowiązanie i zwrócili zadatek w kwocie 50.000 zł z własnych środków przed dokonaniem sprzedaży działki nr 4/1. Zwrot nastąpił w pojedynczej wysokości zadatku, zgodnie z treścią zobowiązania. Proporcjonalny udział Wnioskodawcy w tym koszcie, odpowiadający Jego udziałowi we własności nieruchomości wynoszącemu 42/192, wyniósł 10.937,50 zł (przelew z (…) 2025 r.).

Sprzedaż działki nr 4/1 w roku 2025:

W 2025 r., po uprawomocnieniu się postanowienia o dziale spadku i po zwrocie zadatku, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał sprzedaży działki niezabudowanej nr 4/1 o powierzchni 0,5064 ha, objętej księgą wieczystą (...). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku (2025 r.), lecz — co Wnioskodawca podkreśla jako okoliczność kluczową — ponad 36 lat po upływie pięcioletniego terminu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z tytułu dokonanej sprzedaży powstał po Jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych — w szczególności w odniesieniu do nadwyżki udziału nabytej w wyniku działu spadku — a jeśli tak, jak należy ustalić podstawę opodatkowania oraz jakie koszty uzyskania przychodu mogą zostać uwzględnione.

Wnioskodawca rozważa również sprzedaż pozostałych działek wchodzących w skład spadku, tj. działek nr 1/1, 1/2, 2/1 oraz 3.

Pytania

Pytanie 1.

Czy w przypadku sprzedaży w 2025 r. działki nr 4/1 nabytej przez Wnioskodawcę częściowo w drodze spadku (udział 24/192), a częściowo w wyniku sądowego działu spadku (nadwyżka 18/192), pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dla całości udziału liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca A.A nabył przedmiotowe nieruchomości — tj. od końca 1983 r. — zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, a tym samym sprzedaż ta w całości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Pytanie 2.

W przypadku uznania przez organ, że nabycie nadwyżki udziału ponad pierwotny udział spadkowy stanowi odrębne nabycie z datą działu spadku — czy następujące wydatki poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pomniejszają podstawę opodatkowania przy sprzedaży działki nr 4/1:

·kwota 13.055,20 zł zapłacona tytułem spłaty zasądzonej przez sąd na rzecz uczestnika C.A,

·kwota 1.452,93 zł stanowiąca przypadającą na Wnioskodawcę (42/192) część wynagrodzenia kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu w wysokości 6.642 zł, zasądzonego postanowieniem sądu jako koszt niezbędny do przeprowadzenia postępowania działowego,

·kwota 10.937,50 zł stanowiąca przypadającą na Wnioskodawcę (42/192) część zwróconego zadatku w wysokości 50.000 zł, pobranego przez spadkodawcę w ramach umowy przedwstępnej i odziedziczonego przez spadkobierców jako dług spadkowy w rozumieniu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego?

Pytanie 3.

Czy w przypadku uznania, że nabycie nadwyżki wynikającej z nieodpłatnego przekazania udziału przez B.A stanowi odrębne nabycie — brak jakichkolwiek spłat i dopłat z tego tytułu oznacza, że nabycie tej części udziału nastąpiło pod tytułem darmym i w związku z tym podlega regulacji art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, a pięcioletni termin należy liczyć od końca 1983 roku, tj. od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę?

Pytanie 4.

Czy kwota zwróconego zadatku w wysokości 50.000 zł, odziedziczona przez spadkobierców jako dług spadkowy i spłacona z własnych środków przed dokonaniem sprzedaży, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT również w odniesieniu do udziału nabytego pierwotnie w drodze dziedziczenia (24/192), proporcjonalnie do wartości sprzedawanej działki nr 4/1?

Pytanie 5.

Czy całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 4/1 w 2025 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego 2025, tj. do dnia 31 grudnia 2028 r.?

Pytanie 6.

Czy w przypadku planowanej sprzedaży pozostałych działek (nr 1/1, nr 1/2, nr 2/1 oraz nr 3) wchodzących w skład tego samego spadku, zastosowanie znajdą te same zasady opodatkowania co opisane powyżej dla działki nr 4/1?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, pięcioletni termin dla całości udziału — zarówno pierwotnie nabytego w drodze dziedziczenia, jak i nadwyżki uzyskanej w wyniku działu spadku — powinien być liczony zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył przedmiotowe nieruchomości, tj. od końca 1983 r. Termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 1988 r. — ponad 36 lat przed dokonaniem sprzedaży. Sprzedaż działki nr 4/1 w 2025 r. nie stanowi zatem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dział spadku ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny — nie kreuje nowego tytułu własności, lecz jedynie konkretyzuje prawa majątkowe wynikające z dziedziczenia.

Pogląd ten potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 13 września 2011 r. sygn. II FSK 500/10, w którym NSA stwierdził, że dział spadku dokonany po upływie 5-letniego terminu nie może być rozumiany jako nabycie nieruchomości nawet w wypadku przysporzenia ponad udział spadkowy, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 1066/24, w którym sąd potwierdził, że celem art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest ochrona rodziny i procesu spadkobrania, a ustawodawca zmierzał do powrotu do zasad, według których zbycie nieruchomości nabytej wyłącznie w drodze spadku jest wolne od opodatkowania. Zasada ta jest również spójna z ogólnym kierunkiem orzecznictwa NSA wyrażonym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. (sygn. II FPS 2/17), zgodnie z którą zdarzenia prawne reorganizujące istniejące prawa majątkowe w ramach rodziny nie powinny być traktowane jako nowe nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT — choć uchwała dotyczyła bezpośrednio wspólności majątkowej małżeńskiej, wyrażona w niej zasada pierwszeństwa daty faktycznego nabycia ekonomicznego została następnie skodyfikowana w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, będącym podstawą niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko wzmacniają również wyroki NSA z 9 lutego 2023 r. (sygn. II FSK 1826/20) oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 42/23), z których wynikają dwa istotne wnioski co do celu art. 10 ust. 5 ustawy o PIT: po pierwsze, ustawodawca miał na celu powrót do zasady, zgodnie z którą dochód ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania; po drugie, przepis ten wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. Taka wykładnia celowościowa przemawia za tym, by wszelkie zdarzenia prawne reorganizujące prawa majątkowe w ramach postępowania spadkowego — w tym dział spadku — były interpretowane na korzyść podatnika.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że zwiększenie jego udziału ponad pierwotny udział spadkowy nie miało charakteru dobrowolnego, rynkowego nabycia nieruchomości — wynikało z nieodpłatnego, rodzinnego przekazania udziału przez matkę Wnioskodawcy (bez jakichkolwiek spłat) oraz z przymusowego przejęcia udziału nieobecnego współspadkobiercy w drodze postępowania sądowego. Traktowanie tych okoliczności jako odrębnego nabycia skutkującego nowym biegiem terminu pięcioletniego byłoby sprzeczne z celem i duchem przepisów ustawy o PIT.

Ad. Pytanie 2.

W przypadku odmiennej oceny przez organ, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie trzy wymienione wydatki stanowią udokumentowane koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Kwota spłaty 13.055,20 zł została bezpośrednio zasądzona od Wnioskodawcy jako ekwiwalent za przejęty udział C.A. Wynagrodzenie kuratora 1.452,93 stanowiło koszt przymusowy i niezbędny do przeprowadzenia postępowania działowego. Zwrot zadatku (10.937,50 zł) stanowił realizację odziedziczonego długu spadkowego — zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawcę, które przeszło na spadkobierców z mocy prawa na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Wszystkie wydatki należy uwzględnić proporcjonalnie do wartości sprzedawanej działki nr 4/1 w stosunku do łącznej wartości wszystkich nieruchomości objętych postanowieniem o dziale spadku.

Ad. Pytanie 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziału przekazanego nieodpłatnie przez B.A stanowi nabycie pod tytułem darmym. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT pięcioletni termin należy liczyć od końca roku, w którym nieruchomości nabył pierwotnie spadkodawca — tj. od końca 1983 r. — a nie od daty działu spadku.

Nabycie nadwyżki od B.A w ramach działu spadku pod tytułem darmym (bez spłat) nie powinno być traktowane jako nowa transakcja, lecz jako nieodpłatne przysporzenie wewnątrz rodziny, które zgodnie z duchem art. 10 ust. 5 ustawy o PIT ma na celu kontynuację posiadania majątku nabytego pierwotnie przez spadkodawcę A.A w 1983 r.

Ad. Pytanie 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot zadatku stanowił realizację długu spadkowego obciążającego wszystkich spadkobierców proporcjonalnie do ich udziałów, niezależnie od sposobu nabycia tych udziałów. Koszt ten powinien pomniejszać przychód ze sprzedaży w odniesieniu do całości udziału Wnioskodawcy (42/192).

Stanowisko to znajduje oparcie w dwóch kluczowych orzeczeniach NSA. Po pierwsze, w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 3/14), w której NSA potwierdził zasadę sukcesji prawnopodatkowej — spadkobierca wstępuje w pełną sytuację prawnopodatkową spadkodawcy, w tym może korzystać z poniesionych przez niego kosztów. Skoro Wnioskodawca wstąpił w zobowiązania A.A wynikające z umowy przedwstępnej, koszt realizacji odziedziczonego długu jest jego własnym kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.

Po drugie, wyrok NSA z 24 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1014/14) dotyczy stanu faktycznego niemal identycznego z niniejszą sprawą — NSA rozstrzygał skutki podatkowe realizacji przez spadkobierców umowy przyrzeczonej zawartej przez spadkodawcę, potwierdzając że zobowiązania wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę przechodzą na spadkobierców i mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodu. Analogia do zwrotu zadatku z umowy przedwstępnej zawartej przez A.A jest bezpośrednia i w pełni uzasadnia zaliczenie kwoty 10.937,50 zł do kosztów Wnioskodawcy.

Ad. Pytanie 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przeznaczenia całości lub części przychodu ze sprzedaży działki nr 4/1 na własne cele mieszkaniowe w terminie do 31 grudnia 2028 r., przysługuje Mu odpowiednie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT — proporcjonalne do kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Pytanie to ma charakter alternatywny i aktualizuje się wyłącznie w przypadku uznania przez organ, że po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy.

Ad. Pytanie 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży pozostałych działek zastosowanie znajdą te same zasady, ponieważ wszystkie nieruchomości zostały nabyte przez spadkodawcę w tym samym czasie i w ramach tego samego postanowienia o dziale spadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wynika z niego, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Na tle powyższego wyjaśniam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 tej ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei, art. 924 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 powołanej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że A.A (Pana brat) zmarł (...) 2023 r. Nabył Pan udział w nieruchomościach gruntowych położonych w A w drodze dziedziczenia po A.A na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (...) 2025 r., Rep. (...). dla których urządzone są księgi wieczyste o numerach (...) oraz (...), o łącznej szacunkowej wartości 1.218.300 zł. Do odziedziczonych działek należą: nr 1/1 o pow. 0,3033 ha (z zabudową siedliskową), nr 1/2 o pow. 0,1092 ha, nr 2/1 o pow. 0,0123 ha, nr 3 o pow. 0,2241 ha, nr 4/1 o pow. 0,5064 ha. Spadkodawca A.A nabył przedmiotowe nieruchomości (…) 1983 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego. W 2025 r. sprzedał Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami (z wyłączeniem B.A i C.A) działkę nr 4/1.

Z ww. art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to w wyniku ich odpłatnego zbycia (dokonanego poza działalnością gospodarczą) powstaje przychód, jeżeli nastąpiło ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Istotne znaczenie ma więc data nabycia nieruchomości przez Pana spadkodawcę, czyli A.A. Pana brat nabył nieruchomość w 1983 r. Zatem w stosunku do udziałów nabytych przez Pana w wyniku dziedziczenia po A.A okres, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 5 już minął. Sprzedaż w 2025 r. udziału w nieruchomości nr 4/1 w tej części, która odpowiada udziałowi przysługującemu Panu pierwotnie w masie spadkowej, nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (A.A).

Stosownie do treści art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

§ 1. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

§ 2. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 1038 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

§ 2. Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Przy czym, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 i § 2 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi zaś, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się więc likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Zgodnie z art. 212 § 2 ww. Kodeksu:

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 212 § 3 ww. Kodeksu:

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa majątkowego w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi między spadkobiercami, do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki (tj. podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności), dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości – czyli stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy – datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę.

Jeżeli jednak – w wyniku działu spadku – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał w spadku, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do wartości udziałów przed i po dokonaniu działu spadku.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości lub prawa majątkowe, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału, o który uległ powiększeniu udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza dotychczasowy udział w spadku, należy przyjąć datę dokonania działu spadku (tj. dzień zawarcia umowy bądź uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli dział spadku dokonany był na drodze postępowania sądowego).

W opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że B.A (matka Pana oraz spadkodawcy) posiadała udział w wysokości 1/2 części w przedmiotowych nieruchomościach. W toku postępowania działowego zrezygnowała ze swojego udziału na rzecz pozostałych spadkobierców nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat i dopłat na jej rzecz. Decyzja ta nie wiązała się z żadnym ekwiwalentem majątkowym. W konsekwencji udział Pani B.A został rozdzielony pomiędzy pozostałych uczestników postępowania, co zwiększyło udział każdego z nich, w tym Pana. Drugim ze spadkobierców, którego udział przejęli pozostali uczestnicy, był C.A, posiadający udział w wysokości 1/24 części. Udział C.A w nieruchomościach został przejęty przez pozostałych spadkobierców ze spłatą na jego rzecz zasądzoną przez sąd w łącznej kwocie 52.220,81 zł, złożoną do depozytu sądowego. Pana udział zwiększył się do 42/192 części, podczas gdy pierwotny udział spadkowy wynosił 1/8 = 24/192 części. Nadwyżka ponad pierwotny udział spadkowy wynosi zatem 18/192 części i wynikała wyłącznie z nieodpłatnego przekazania udziału przez B.A oraz przymusowego sądowego przejęcia udziału nieobecnego współspadkobiercy – C.A.

Zatem nabycie – w wyniku dokonanego w 2025 r. częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości – udziałów w nieruchomościach, które to udziały wcześniej należały do innych spadkobierców, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak sam wskazał Pan w opisie sprawy, w ramach działu spadku nabył Pan udziały w nieruchomości, których wartość przekraczała wartość udziału przysługującego pierwotnie w spadku.

W kontekście Pana stanowiska do pytania oznaczonego nr 3 podkreślić należy, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wbrew Pana twierdzeniu – nie znajduje zastosowania do udziału przekazanego nieodpłatnie w ramach działu spadku przez B.A. Przepis ten ma zastosowanie do nabycia w drodze spadku, a nie działu spadku. W opisanej sytuacji stosujemy go do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez spadkobiercę w wyniku spadku. Jak wskazał Pan w opisie sprawy, udział B.A został rozdzielony pomiędzy pozostałych uczestników postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności, co zwiększyło udział każdego ze spadkobierców. Zatem, w wyniku tego postępowania otrzymał Pan udział w nieruchomości wyższy niż Panu pierwotnie przysługiwał w ramach spadku po A.A. Fakt, że nabycie to nastąpiło nieodpłatnie (bez spłat i dopłat) nie stanowi przesłanki do zastosowania w tym zakresie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza dotychczasowy Pana udział w spadku (tj. zarówno nabycie od B.A, jak i C.A) należy przyjąć datę dokonania działu spadku, tj. 2025 r.

W konsekwencji, sprzedaż w 2025 r. udziałów w działce nr 4/1 nabytych przez Pana w 2025 r. (tj. w części przekraczającej pierwotny udział w spadku) w drodze częściowego działu spadku, stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Wobec tego należy odnieść się do pozostałych pytań zadanych przez Pana w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

I tak, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), które pojawia się w cytowanym powyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych. Do kategorii kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy zaliczane są również udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6d przytoczonej ustawy stanowi, że:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Na gruncie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku zbycia udziału w nieruchomości nabytego odpłatnie w drodze działu spadku, tj. z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, w celu zwiększenia jej wartości.

Natomiast z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie zalicza się również przypadające na podatnika ciężary spadkowe w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do długów spadkowych, należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione przez podatnika, stanowiące uszczuplenie w jego majątku.

Kwestię odpowiedzialności za długi spadkowe regulują przepisy Kodeksu cywilnego. I tak, zgodnie z art. 1034 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów.

§ 2. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów.

Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego, wraz z pozostałymi spadkobiercami (z wyłączeniem B.A) przejął Pan udział C.A w wysokości 1/24 części ze spłatą na jego rzecz zasądzoną przez sąd w łącznej kwocie 52.220,81 zł, złożoną do depozytu sądowego. Z tytułu przejęcia udziału C.A został Pan zobowiązany do zapłaty kwoty 13.055,20 zł na rzecz tego uczestnika (złożonej do depozytu sądowego). Z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z Panem C.A i niemożność ustalenia jego miejsca pobytu, konieczne było ustanowienie przez sąd kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Wynagrodzenie kuratora zostało zasądzone postanowieniem sądu w kwocie 6.642 zł jako koszt postępowania niezbędny do jego przeprowadzenia. Poniósł Pan ten koszt proporcjonalnie do swojego udziału wynoszącego 42/192, tj. w kwocie 1.452,93 zł. Ponadto, spadkodawca – A.A – za swojego życia zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku, w ramach której pobrał od potencjalnego nabywcy zadatek w wysokości 50.000 zł. Umowa przedwstępna nie doszła do skutku, w związku z czym zobowiązanie do zwrotu zadatku weszło w skład długów spadkowych w rozumieniu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i przeszło na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku. Spadkobiercy, w tym Pan, wykonali odziedziczone zobowiązanie i zwrócili zadatek w kwocie 50.000 zł z własnych środków przed dokonaniem sprzedaży działki nr 4/1. Zwrot nastąpił w pojedynczej wysokości zadatku, zgodnie z treścią zobowiązania. Proporcjonalny Pana udział w tym koszcie, odpowiadający Pana udziałowi we własności nieruchomości wynoszącemu 42/192, wyniósł 10.937,50 zł (przelew z (…) 2025 r.).

Wskazać należy, że udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem nabycia udziałów w nieruchomości w drodze działu spadku są kosztem uzyskania przychodu, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dokonana przez Pana spłata na rzecz C.A, stanowi wydatek na nabycie udziałów w nieruchomości od innego spadkobiercy, będący kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Również wydatki wynikające z postępowania sądowego o dział spadku ze zniesieniem współwłasności, tj. koszt ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu, jeżeli nie zostanie zwrócony przez innych uczestników postępowania, może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek na nabycie udziałów w nieruchomości. Przy czym, koszty te (zarówno spłatę jak i koszt ustanowienia kuratora) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w poszczególnych nieruchomościach w takiej części, w jakiej dotyczą zbywanego udziału w przedmiotowej nieruchomości (działce nr 4/1).

Natomiast obowiązek dokonania przez Pana zwrotu zadatku z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę dotyczącej sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku, stanowi ciężar spadkowy (dług spadkowy). Stosownie do treści art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości może Pan zaliczyć ciężary spadkowe (długi spadkowe) obciążające jedynie Pana udział nabyty w wyniku spadku – w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Pana w spadku. Natomiast nie może Pan zaliczyć całości kwot spłaconych przez Pana długów spadkobiercy (tj. poniesionego przez Pana wydatku tytułem zwrotu części zadatku), gdyż część długu spadkowego obciąża udział spadkowy innych spadkobierców. Ponadto, jeżeli zawarta przez spadkodawcę umowa przedwstępna dotyczyła wszystkich działek należy również zastosować odpowiednią proporcję, tj. w takiej części, w jakiej wartość zbywanego udziału w nieruchomości odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Pana w drodze spadku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 omawianej ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, wyjaśniam że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki - wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego - należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie wartości przychodu (w całości lub części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem, jeżeli uzyskał Pan dochód ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału we współwłasności nieruchomości (w części, w której – jak wykazano – sprzedaż nastąpiła przed upływem terminu ustawowego), to dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że spełniłby Pan ustawowe warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkował środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazane w ustawie na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2028 r.

Wskazał Pan ponadto, że zamierza sprzedać również pozostałe odziedziczone działki, tj.: nr 1/1, nr 1/2, nr 2/1 oraz nr 3. Pana wątpliwość budzi czy zastosowanie znajdą te same zasady opodatkowania co opisane powyżej dla działki nr 4/1. Jak zaznacza Pan we wniosku działki, które planuje Pan sprzedać zostały nabyte przez spadkodawcę w tym samym czasie (spadkodawca A.A nabył przedmiotowe nieruchomości (…) 1983 r. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego). Przedmiotowe nieruchomości nabył Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami w ramach tego samego postanowienia o dziale spadku i zniesieniu współwłasności. Jeżeli zatem pozostałe działki zostaną sprzedane w takich samych warunkach jak opisane we wniosku, to – o ile nie zmieni się stan prawny – do opodatkowania znajdą zastosowanie zasady opodatkowania opisane powyżej.

Reasumując, sprzedaż w 2025 r. udziału w nieruchomości nr 4/1 w tej części, która odpowiada udziałowi przysługującemu Panu pierwotnie w masie spadkowej, nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (A.A).

Natomiast sprzedaż udziału w działce nr 4/1 w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (ponad przysługujący Panu pierwotnie udział w spadku) stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, powinien Pan rozliczyć się z tej transakcji (tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce nr 4/1) na formularzu PIT-39 do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonana została sprzedaż.

Do kosztów uzyskania przychodu może Pan zaliczyć udokumentowaną (faktyczną) kwotę spłaty na rzecz C.A i koszt ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu (jeżeli nie zostanie Panu zwrócony) w takiej części, w jakiej dotyczą zbywanego udziału we współwłasności działki 4/1.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w działce nr 4/1 może Pan zaliczyć również część zapłaconej przez Pana kwoty zwrotu zadatku z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę – ale wyłącznie tę, która obciąża Pana udział nabyty w spadku i w takiej proporcji, w jakiej wartość zbywanego udziału w działce 4/1 odpowiada łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem umowy przedwstępnej.

Jeżeli z rozliczenia ww. przychodów i kosztów wystąpi dochód, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej transakcji, chyba że w ustawowym terminie przychód ze sprzedaży przeznaczy Pan na własne cele mieszkaniowe wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży udziałów w działkach nr 1/1, nr 1/2, nr 2/1 oraz nr 3 – jeżeli sprzedaż zostanie przeprowadzona w tożsamych warunkach – zastosowanie znajdą te same zasady opodatkowania co opisane powyżej dla działki nr 4/1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

-zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Pana, a nie dla pozostałych spadkobierców.

Podkreślenia wymaga również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie odnoszę się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Pana kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.