Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.161.2026.1.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. z siedzibą (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - polskim rezydentem podatkowym, oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry stanowiące programy komputerowe, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2025 poz. 24 z późn. zm. - dalej: „Pr.Aut.”). Następnie, za pośrednictwem swojego wydawcy gry tworzone przez Wnioskodawcę sprzedawane są użytkownikom końcowym za pośrednictwem platform, w szczególności takich jak (…). Spółka wskazuje, że aktualnie umowy dotyczące sprzedaży gry na ww. platformach zawierane są przez wydawcę, nie zaś bezpośrednio przez Spółkę.

W oparciu o uzyskaną od tut. Organu interpretację indywidualną (…) Wnioskodawca korzysta z preferencji podatkowej w postaci ulgi IP BOX z uwagi na uzyskanie potwierdzenia, że wytwarzana przez Spółkę gra, jako autorskie prawo do programu komputerowego o którym mowa w art. 74 Pr.Aut., stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 poz. 278 z późn. zm. - dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga dwa rodzaje dochodów:

1) dochody ze sprzedaży gier stanowiące dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT;

2) pozostałe dochody niebędące dochodami ze sprzedaży gier, do których zalicza się m.in. odsetki od lokat i dywidend, różnice kursowe.

Spółka posiada status dużego podatnika, w związku z czym w przypadku pozostałych dochodów, niebędących dochodami ze sprzedaży gier, opodatkowuje je w całości według stawki 19%. Dochody te mają, z punktu widzenia całości dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę, marginalne znaczenie - Wnioskodawca wskazuje, że w latach 2023 -Wnioskodawca zakłada, że w kolejnych latach pozostałe dochody także nie będą stanowiły istotnej wielkości w całościowym rozliczeniu podatkowym Spółki.

Dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dochód ze sprzedaży gier) Spółka uwzględnia tzw. wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, który obliczany jest odrębnie dla każdego roku podatkowego. Zgodnie z ustalonym wskaźnikiem Nexus, część dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółka opodatkowuje według stawki 5%, pozostałą część natomiast, z uwagi na status dużego podatnika, Spółka opodatkowuje według stawki 19%. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że za 2024 r. wskaźnik Nexus wyniósł (…) a za 2023 r. (…).

Całość przychodów ze sprzedaży gier Wnioskodawca uzyskuje za pośrednictwem wydawcy, który w zakresie sprzedaży gier wytworzonych przez Wnioskodawcę zawiera we własnym imieniu stosowne umowy z podmiotami prowadzącymi ww. platformy. Schemat transakcji wygląda następująco:

 1) konsument nabywa grę za pośrednictwem platform z którymi wydawca zawarł stosowną umowę - na tym etapie podmiot prowadzący ww. platformy pobiera swoją prowizję;

 2) podmiot prowadzący ww. platformy przekazuje środki z tytułu sprzedaży gier (pomniejszone o swoją prowizję) na rzecz wydawcy;

 3) wydawca pobiera swoją prowizję i pobiera należny podatek u źródła w wysokości 10% w oparciu o art. 13 ust. 2 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”);

 4) wydawca wypłaca na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie pomniejszone o swoją prowizję oraz, w części, o kwotę pobranego podatku u źródła.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy oraz dokumentami i wyjaśnieniami otrzymanymi od wydawcy, pobranie podatku u źródła według stawki 10% następuje tylko i wyłącznie w przypadkach, w których kupujący grę deklaruje miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych. W pozostałych przypadkach, a to gdy kupujący grę deklaruje miejsce zamieszkania lub miejsce siedziby na terytorium innego niż Stany Zjednoczone kraju, nie dochodzi do poboru podatku u źródła.

Spółka wskazuje, że z wyjaśnień otrzymanych od wydawcy wynika, że ww. model rozliczenia w zakresie podatku u źródła wynika z przepisów prawa amerykańskiego, zgodnie z którymi miejsce powstania przychodu z tytułu należności licencyjnych (sprzedaż gier) ustala się w oparciu o miejsce korzystania z prawa majątkowego rozumiane jako miejsce lokalizacji użytkownika końcowego.

Spółka wskazuje, że w przypadku użytkowników deklarujących miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania na terytorium innego niż Stany Zjednoczone kraju, tj. gdy nie dochodzi do pobrania przez wydawcę podatku u źródła, nie posiada możliwości weryfikacji faktycznego miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania tych osób.

Wnioskodawca wskazuje, że wydawca od wysokości przychodu należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży gier pobiera ustaloną uprzednio prowizję w wysokości (…)%. W przypadku kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania:

 1) na terytorium Stanów Zjednoczonych, wydawca wypłaca na rzecz Wnioskodawcy przychody pomniejszone uprzednio o ustaloną przez strony prowizję przysługującą wydawcy oraz o kwotę pobranego podatku u źródła;

 2) poza terytorium Stanów Zjednoczonych, wydawcy wypłaca na rzecz Wnioskodawcy przychody pomniejszone tylko i wyłącznie o prowizję przysługującą wydawcy, bez pobierania podatku u źródła.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przykładowe rozliczenie z wydawcą:

- wynagrodzenie „brutto” z tytułu sprzedaży gier za pośrednictwem wydawcy - (…) USD;

- prowizja kontrahenta - (…) USD;

- sprzedaż gier na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania na terytorium USA - (…) USD (w tym kwota (…) USD prowizji wydawcy);

- sprzedaż gier na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania poza terytorium USA - (…) USD (w tym (…) USD prowizji wydawcy);

- dochód brutto z tytułu sprzedaży na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania na terytorium USA - (…) USD (w tym (…) USD podatku u źródła według stawki 10%);

- dochód brutto z tytułu sprzedaży na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania poza terytorium USA - (…) USD (w tym (…) USD podatku u źródła);

- Wnioskodawca otrzymuje od wydawcy kwotę (…) USD (w tym (…) USD z tytułu sprzedaży na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania na terytorium USA oraz (…) USD z tytułu sprzedaży na rzecz kupujących deklarujących miejsce siedziby lub zamieszkania poza terytorium USA).

Obecnie Wnioskodawca w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce uwzględnia całość potrąconego przez wydawcę podatku u źródła z tytułu sprzedaży gier. Spółka wskazuje przy tym, że potrącony przez wydawcę podatek u źródła rozlicza w całości z kwotą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 19%.

Aktualny model rozliczenia stosowany przez Wnioskodawcę ukazuje poniższy przykład:

- łączny dochód podatkowy - (…) zł, w tym dochód niebędący dochodem ze sprzedaży gier - (…) zł oraz dochód ze sprzedaży gier - (…) zł;

- kwota potrąconego podatku u źródła - (…) zł;

- łączna kwota podatku dochodowego - (…) zł, w tym podatek dochodowy od dochodów niebędących dochodami ze sprzedaży gier - (…) zł, podatek dochodowy ze sprzedaży gier według stawki 19% - (…) zł oraz podatek dochodowy ze sprzedaży gier według stawki 5% - (…) zł.

Spółka od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży gier według stawki 19% ((…) zł) odlicza część potrąconego przez wydawcę podatku u źródła (z uwagi na fakt, iż kwota podatku u źródła jest wyższa niż kwota podatku z tytułu sprzedaży gier, Wnioskodawca odlicza jedynie kwotę (…) zł - pozostała kwota podatku u źródła pozostaje przez Spółkę nierozliczona) a następne dopłaca w rozliczeniu rocznym różnicę pomiędzy łączną kwotą podatku dochodowego ((…) zł) a kwotą odliczonego podatku u źródła ((…) zł).

Z uwagi na kwestie techniczne nie jest możliwe w formularzu CIT-8 rozliczenie potrąconego podatku u źródła z kwotą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 5%. Techniczny brak możliwości rozliczenia potrąconego podatku u źródła z kwotą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 5% w ramach dostępnych formularzy występuje od kilku lat i wciąż jest aktualny, co potwierdza m.in. artykuł „Dziennika Gazety Prawnej” z 2020 r. (https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1490784,ulga-ip-box-podatek-za-granica.html) oraz stanowisko uzyskane obecnie przez Spółkę od pracowników infolinii Krajowej Informacji Skarbowej.

W toku przygotowania rozliczenia podatkowego za 2025 r. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do poprawności przyjętego modelu rozliczenia podatku u źródła oraz ulgi IP BOX.

Pytania

1. Czy Spółka może nie uwzględniać całości dochodów (przychodów) otrzymywanych od wydawcy mającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce czy też może nie uwzględniać tylko i wyłącznie tej części dochodów (przychodów) od której faktycznie został pobrany podatek u źródła przez wydawcę?

2. Czy Spółka, w celu ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględnić całość wynagrodzenia otrzymywanego od wydawcy mającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych czy też tylko i wyłącznie tę część wynagrodzenia, od której faktycznie pobrany został przez niego podatek u źródła?

3. Czy Spółka powinna, do ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającego odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce, stosować odrębną kalkulację dla stawki 5%, jak i stawki 19%, zgodnie z odpowiednią proporcją?

4. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, a to Spółka powinna, do ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającego odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce, stosować zarówno stawkę 5%, jak i 19%, zgodnie z odpowiednią proporcją, według jakiego kryterium Spółka powinna ustalić proporcję służącą do obliczenia podatku u źródła podlegającego odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może nie uwzględniać w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce tylko i wyłącznie tej części dochodów (przychodów), od której faktycznie został pobrany podatek u źródła.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić tylko i wyłącznie tę część wynagrodzenia, która podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż dochód ze sprzedaży gier Spółka opodatkowuje zarówno stawką 5%, jak i 19% (z uwagi na wskaźnik Nexus), dla potrzeb ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu powinna ona odrębnie obliczyć kwotę podatku podlegającą odliczeniu dla każdej z tych stawek.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy tut. Organ uzna za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 4, Spółka powinna obliczyć proporcję służącą do ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu w oparciu o kryterium dochodu przypadającego opodatkowanie według stawki 5% i 19%.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazuje na wstępie, że przyjęcie przez ustawodawcę sformułowania „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” należy rozumieć jako dochody, od których pobrany został w tym obcym państwie podatek u źródła. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody od których nie dokonano poboru podatku u źródła w innym państwie nie zostały objęte dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie ww. przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że dochody (przychody) które podlegają faktycznemu opodatkowaniu w innym państwie uwzględnia się dopiero w kalkulacji rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po zakończeniu roku podatkowego. Przepis ten wyłącza tym samym obowiązek uwzględnienia tych dochodów w kalkulacji zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i w praktyce tut. Organu:

1) jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w trakcie roku nie ustala się wspólnie zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym - tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI” red. P. Małecki, M. Mazurkiewicz;

2) w świetle powyższego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochody (przychody) uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju i opodatkowane w kraju ich powstania, łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą, tym samym przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy nie uwzględnia się takich dochodów, jak również podatku zapłaconego za granicą od tych dochodów. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie wprost wskazano na sformułowanie „w rozliczeniu za rok podatkowy” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 grudnia 2023 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.553.2023.2.MK.

Analogiczne stanowisko organu zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 września 2017 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 stycznia 2026 r., nr: 0111-KDIB2-1.4010.544.2025.1.BJ.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dochody osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wypłacone przez wydawcę mającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych), od których faktycznie pobrany zostanie podatek u źródła, nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Dochód ten uwzględnia się dopiero w rozliczeniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku gdy podatnik osiąga dochody (przychody) w innym niż Rzeczypospolita Polska kraju, i w kraju tym pobierany jest podatek u źródła, podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym w Polsce kwoty pobranego podatku u źródła. Warunkiem uwzględnienia tego podatku jest przyjęcie przez strony w danej umowie dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiedniej metody, tj. metody proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 20 ust. 1 UPO, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Powyższa regulacja wskazuje jednoznacznie, że w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi strony przyjęły metodę proporcjonalnego odliczenia jako metodę unikania w praktyce podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku u źródła pobranego na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT zostało przy tym ograniczone przez ustawodawcę na co wskazuje zd. drugie i trzecie ww. przepisu. W praktyce tut. Organu przyjmuje się, że w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego w obcym państwie podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

 1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B) x stawka podatku = C

gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

 2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.: (CxB) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku „dochodu zagranicznego” określonego w ww. wzorze literą „B” należy uwzględnić tylko i wyłącznie tę część dochodu, od której faktycznie pobrany został podatek u źródła w innym niż Rzeczypospolita Polska kraju.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na stanowisko przedstawione przez:

 1) tut. Organ przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2022 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.24.2022.2.AK, w której organ wskazał, że „stwierdzić należy, że dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce od sumy dochodów krajowych i zagranicznych należy uwzględnić dochód zagraniczny obliczony jako suma przychodów zagranicznych z należności licencyjnych osiągniętych w danym kraju, uwzględniając wyłącznie przychód zagraniczny podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła, pomniejszony o koszty przypadające na te przychody (…) Przy czym, jak już wskazano powyżej dla kalkulacji limitu podatku podlegającego odliczeniu należy uwzględnić wyłącznie te należności licencyjne, które zostały opodatkowane w obcym państwie”;

 2) tut. Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 listopada 2024 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.453.2024.1.BD, w której organ uznał, że „podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który w zdaniu pierwszym wskazuje na dochód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem pierwszym, tworzą bowiem spójną całość”;

 3) WSA w Gliwicach w wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt: I SA/Gl 833/22 w którym sąd ten rozpoznając skargę wniesioną przez podatnika na ww. interpretację wskazał, że z treści art. 20 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p. wynika, że do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie przychód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., który w zdaniu pierwszym wskazuje na przychód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na przychód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ww. ustawy należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem trzecim, tworzą bowiem spójną całość. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja prawidłowo wskazuje na ograniczenie wysokości limitu jedynie do przychodów opodatkowanych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić tylko i wyłącznie tę część przychodu, która podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Ad. 3

Zgodnie z:

1) art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie;

2) art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Podstawową regułą jest opodatkowanie dochodów w ramach danego źródła według jednej stawki podatkowej - 9% bądź 19% dla pozostałych przychodów oraz 19% dla przychodów z zysków kapitałowych. W tym zakresie stosowanie dwóch odrębnych stawek podatkowych w ramach tego samego źródła dochodów stanowi wyjątek.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach pozostałych przychodów wynikających ze sprzedaży gier, zgodnie z art. 24d ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, stosuje on zarówno stawkę 5% jak i stawkę 19% - w takiej części, w jakiej wynika to ze współczynnika Nexus obliczonego w oparciu o art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia podatku u źródła nie przewidują doprecyzowania, w jaki sposób powinien postąpić podatnik, który w ramach tego samego źródła stosuje dwie odrębne stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podkreśla przy tym, że:

1) stawki 5% i 19% stosowane są do tego samego dochodu, tj. dochodu z tytułu sprzedaży gier i stawki te nie są przypisywanie odrębnie do poszczególnych dochodów podatkowych, lecz proporcjonalnie do łącznej sumy dochodu;

2) wyodrębnienie poszczególnych stawek dla dochodu ze sprzedaży gier wynika z narzuconych przez ustawodawcę regulacji, w szczególności art. 24d ust. 4 ustawy o CIT oraz następuje po zakończeniu roku podatkowego i ustaleniu wskaźnika Nexus za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż stosowanie obu stawek podatku dochodowego dotyczy tego samego dochodu oraz, że dochód ten przypisywany jest proporcjonalnie do każdej ze stawek w oparciu o wskaźnik Nexus, kalkulacja podatku u źródła podlegającego odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce powinna zostać dokonana odrębnie dla dochodu ze sprzedaży gier w tej części, w jakiej podlega on opodatkowaniu według stawki 5% oraz w tej części, w jakie podlega on opodatkowaniu według stawki 19%.

Tym samym, w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego w obcym państwie podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy w praktyce dokonać dwóch odrębnych kalkulacji, tj. dla stawki 5% i 19%, zgodnie z poniższym wzorem:

 1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B) x stawka podatku = C

gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

 2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.: (CxB) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu, przy czym, jako stawkę podatku należy przyjąć odrębnie każdą ze stawek, a to 5% jak i 19%.

W tym celu Wnioskodawca powinien więc ustalić odpowiednią proporcję, w jakiej poszczególne dane zostaną uwzględnione do obliczenia kwoty podatku u źródła podlegającej uwzględnieniu w rozliczeniu rocznym w Polsce.

Ad. 4

Z uwagi na fakt, iż obowiązujące przepisy nie wskazują sposobu w jaki postąpić powinien podatnik w przypadku gdy w ramach tego samego źródła dochodu stosuje dwie odrębne stawki podatkowe, brak jest także wskazania w oparciu o jakie kryteria powinien ustalić proporcję przypisania kwoty podatku u źródła do poszczególnych stawek podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić proporcję służącą do obliczenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce w oparciu o kryterium dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu według stawki 5% i 19% w rozliczeniu rocznym w Polsce.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zarówno art. 20 ust. 1 jak i art. 20 ust. 6 ustawy o CIT odnoszą się do kryterium dochodu, a to:

- w tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie;

- łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Wobec tego, w celu obliczenia dokładnej kwoty podatku u źródła podlegającego odliczeniu w rozliczeniu rocznym w Polsce Wnioskodawca powinien przypisać łączną kwotę pobranego w Stanach Zjednoczonych podatku u źródła w takiej proporcji, w jakiej pozostaje dochód ze sprzedaży gier opodatkowany poszczególnymi stawkami, tj. 5% i 19% do całości dochodu ze sprzedaży gier podlegający opodatkowaniu w rozliczeniu rocznym w Polsce.

Tym samym, w przypadku w oparciu o przykładowe rozliczenie Spółki za 2024 r., Wnioskodawca powinien:

- obliczyć w jakiej proporcji całości dochodu ze sprzedaży gier ((…) zł) pozostaje dochód ze sprzedaży gier opodatkowany stawką 5% ((…) zł, tj. (…)%) oraz dochód ze sprzedaży gier opodatkowany stawką 19% ((…)%);

- przypisać kwotę podatku u źródła pobranego w Stanach Zjednoczonych ((…) zł) do stawek 5% i 19%, zgodnie z ww. obliczoną proporcją (…);

- ustalić kwotę podatku u źródła podlegającą odliczeniu odrębnie dla każdej ze stawek zgodnie z poniższym wzorem:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B) x stawka podatku = C

gdzie: 

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

 2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.: (CxB) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu, przy czym, jako „dochód zagraniczny” przyjąć należy odpowiednio kwotę zagranicznego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła przypadającą na stawkę 5% oraz na stawkę 19%.

Tak obliczoną kwotę podatku u źródła podlegającego odliczeniu odrębnie dla każdej ze stawek Wnioskodawca powinien uwzględnić w deklaracji CIT-8 składanej w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT i odliczyć od kwoty podatku dochodowego z pozostałych źródeł (innych niż zyski kapitałowe).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Polski prawodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

- osiągnąć dochód za granicą,

- umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1. podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2. podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i w obcym państwie;

3. dochody (przychody) osiągane na terytorium obcego państwa podlegają opodatkowaniu w tym państwie;

4. dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

5. podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium obcego państwa został faktycznie zapłacony w tym państwie.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższa przesłanka jest w Państwa przypadku spełniona z uwagi na umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej osiąga m.in. dochody ze sprzedaży gier stanowiące dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Od części tych dochodów Wydawca, na podstawie art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej pobiera podatek u źródła w wysokości 10%.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej:

W myśl art. 20 ust. 1 ww. umowy,

W świetle powyższego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochody (przychody) uzyskane ze źródeł położonych poza terytorium kraju i opodatkowane w kraju ich powstania, łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dopiero w rozliczeniu (zeznaniu podatkowym) za rok podatkowy, którego te dochody (przychody) dotyczą, tym samym przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy nie uwzględnia się takich dochodów, jak również podatku zapłaconego za granicą od tych dochodów.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie wprost wskazano na sformułowanie „w rozliczeniu za rok podatkowy”.

Zgadzam się z Państwem, że mogą Państwo nie uwzględniać w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce tylko i wyłącznie tej części dochodów (przychodów), od której faktycznie został pobrany podatek u źródła.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

 1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x stawka podatku = C

gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

 2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który w zdaniu pierwszym wskazuje na dochód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem pierwszym, tworzą bowiem spójną całość.

Zgadzam się zatem z Państwem, że w celu ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić tylko i wyłącznie tę część wynagrodzenia, która podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wskazuję, że żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia.

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Zgadzam się z Państwem, że biorąc pod uwagę fakt, iż dochód ze sprzedaży gier opodatkowują Państwo zarówno stawką 5%, jak i 19% (z uwagi na wskaźnik Nexus), dla potrzeb ustalenia kwoty podatku u źródła podlegającej odliczeniu powinni Państwo odrębnie obliczyć kwotę podatku podlegającą odliczeniu dla każdej z tych stawek.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją, podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i w obcym państwie (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Nie rozstrzyga natomiast wszystkich kwestii wskazanych w własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdyż nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.