Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.192.2026.1.RST

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GMBH & CO. KG (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w (...), Niemcy. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, a zatem kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów.

1.Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na mieszaniu mrożonych owoców, mrożonych warzyw i głęboko mrożonych dań gotowych. Ponadto Spółka zajmuje się mieszaniem i zamrażaniem sosów za pomocą azotu oraz mieszaniem masła ziołowego. Wymienione produkty są dozowane do woreczków i pakowane do opakowań zbiorczych. Wyżej wymienione czynności wykonywane są w zakładzie Spółki w miejscowości (...), w Niemczech. Zakład ten składa się z hal produkcyjnych, magazynów (chłodni), a także zaplecza dla administracji. Łącznie w zakładzie w (...) Wnioskodawca posiada (...) własnych chłodni (magazynów głębokiego mrożenia), a także korzysta z powierzchni magazynowej innych dostawców usług logistycznych w celu składowania swoich produktów.

Towary, które sprzedaje Wnioskodawca są również częściowo produkowane w kraju siedziby Spółki, jak również magazynowane oraz - w razie potrzeby - odpowiednio przepakowywane do opakowań lub kartonów zbiorczych.

Spółka zatrudnia w Niemczech (...) pracowników, z czego (...) pracuje w części produkcyjno- magazynowej, a (...) w administracji. Wyposażenie techniczne zakładu w (...) obejmuje (...) linii produkcyjnych do mieszania, pakowania i sortowania opakowań detalicznych oraz (...) linie produkcyjne, w tym linie do produkcji głęboko mrożonych porcji sosów.

Wyposażenie techniczne firmy obejmuje nowoczesny system paletyzacji oraz w pełni zautomatyzowany magazyn wysokiego składowania wyrobów gotowych.

2.Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski

W związku z główną działalnością handlową na terenie Niemiec, Spółka na terytorium Polski nabywa towary (głęboko mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki w (...). Następnie towary te poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu przez podwykonawcę Spółki. Zapakowane przez podwykonawcę towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży.

Właścicielem oraz operatorem wyżej wspomnianego zakładu w (...) jest usługodawca (podwykonawca) tj. B. Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w (...) (dalej „Usługodawca”), która jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług pakowania produktów (dalej „Umowa”). Umowa jest realizowana od 2 maja 2017 r. i została zawarta na czas nieokreślony.

Działalność Usługodawcy polega na przerabianiu, zamrażaniu warzyw oraz owoców, jak również na sortowaniu, kalibrowaniu, mieszaniu, pakowaniu oraz składowaniu głęboko zamrożonych produktów. Dodatkowo Usługodawca prowadzi także działalność handlową towarami głęboko mrożonymi innych firm oraz owocami schładzanymi. W ramach prowadzonej działalności Usługodawca realizuje usługi nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale też na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie przez Usługodawcę następujących zadań:

• Odbiór głęboko mrożonych produktów i opakowań od dostawców/producentów Spółki.
• Rozładowanie i zmagazynowanie dostarczonych głęboko mrożonych produktów i opakowań.
• Dokonanie kontroli jakości dostarczanych głęboko mrożonych produktów i opakowań.
• Kontrola kompletności głęboko mrożonych produktów i opakowań oraz zewnętrznej integralności dostarczonych produktów i opakowań stosownie do zaleceń Spółki.
• Składowanie i sporządzanie regularnych spisów inwentaryzacyjnych potwierdzających aktualny stan magazynowy głęboko mrożonych produktów i opakowań.
• Dokonanie sortowania, mieszania i pakowania dostarczonych głęboko mrożonych produktów.
• Przygotowanie załadunku już zapakowanych głęboko mrożonych produktów w celu ich przemieszczenia na terytorium Niemiec.

Usługa pakowania świadczona na rzecz Spółki polega w szczególności na pakowaniu głęboko mrożonych warzyw i owoców w tzw. worki z rękawa i w opakowania typu Multipack („bag in bag” i „bag in box”) tj. usługa ta realizowana jest w zakładzie firmy Usługodawcy w (...) i obejmuje następujące świadczenia: rozładunek głęboko mrożonych produktów dostarczonych do magazynu Usługodawcy, magazynowanie dostarczonych głęboko mrożonych produktów, sortowanie i mieszanie dostarczonych głęboko mrożonych produktów oraz finalne zapakowanie głęboko mrożonych produktów.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie wytwarza w Polsce produktów głęboko mrożonych (brak procesu zamrażania), a jedynie zleca Usługodawcy usługę sortowania i pakowania zakupionych mrożonek. Stwierdzenie to należy rozumieć tak, że owoce i warzywa są już dostarczane do Usługodawcy w formie zamrożonej, zatem sam proces mrożenia odbywa się już na wcześniejszym etapie.

W wyniku prac Usługodawcy powstają opakowania posortowanych i zmieszanych głęboko mrożonych warzyw i owoców. Towary takie same jak powstałe w wyniku prac Usługodawcy nie są produkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada wystarczających mocy produkcyjnych. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa w Niemczech takich usług, jakie są świadczone na jego rzecz przez Usługodawcę w Polsce.

Towary powstałe w wyniku prac Usługodawcy po przetransportowaniu na terytorium Niemiec co do zasady nie są poddawane dalszym usługom/procesom/obróbce. Przetransportowane towary trafiają bowiem do chłodni, a stamtąd następnie do klientów Wnioskodawcy. Ewentualna ingerencja może dotyczyć jedynie przepakowania/zmiany kartonów zbiorczych, ale nie obejmuje ingerencji w zapakowane już w worki mieszanki, zatem czynności podejmowane w Niemczech mają charakter czysto logistyczny.

Odnosząc się do technicznych kwestii związanych z realizacją konkretnych zleceń, co do zasady transport produktów i opakowań do magazynu w (...) organizowany i dokonywany jest przez dostawców Spółki. Wnioskodawca informuje Usługodawcę drogą mailową o każdej planowanej dostawie produktów, minimalnie z 7-dniowym wyprzedzeniem. Zlecenia przekazywane drogą elektroniczną zawierają z góry określone wytyczne dla Usługodawcy, w szczególności: skład mieszanek warzyw i owoców przeznaczonych do zapakowania, ilość produktów przeznaczonych do zapakowania, oczekiwane terminy realizacji oraz sposób pakowania końcowych produktów. Usługodawca przyjmuje w magazynie w (...) głęboko mrożone produkty od dostawców oraz zajmuje się m. in. ich rozładunkiem, sortowaniem, magazynowaniem, pakowaniem i przygotowaniem już zapakowanych produktów do dalszego transportu. Wnioskodawca jest zobowiązany do niezwłocznego zorganizowania odbioru zapakowanych produktów i przemieszczenia ich na terytorium Niemiec. Dostarczane do zakładu w (...) towary i opakowania są przez cały czas własnością Spółki. Również zapakowane towary pozostają własnością Spółki.

Usługodawca zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznego oznaczenia dostarczonych surowców, produktów i opakowań etykietą o następującej treści: „(...)/TOWAR JEST WŁASNOŚCIĄ (...), Germany”. Spółka jest uprawniona niezależnie od czasu i miejsca zweryfikować, czy produkty końcowe zostały oznaczone wyżej opisanymi etykietami.

Dostawy końcowych produktów pomiędzy Spółką, a ostatecznymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio w Spółce w Niemczech. Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów. W przypadku większego zapotrzebowania ze strony Spółki i pod warunkiem istnienia w tym zakresie możliwości magazynowych po stronie Usługodawcy, limit ten może zostać zwiększony.

Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy. Fakt, że Spółka nie dysponuje konkretną powierzchnią wynika również ze sposobu rozliczeń - podstawa kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykonanych usług nie jest zależna bowiem od udostępnionej powierzchni magazynowej, lecz od ilość dostarczanych produktów/towarów.

Spółka nie ma również prawa do dysponowania zapleczem personalnym ani powierzchnią magazynową Usługodawcy w taki sposób jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma:

• prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie,
• możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów,
• prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią,
• kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

W celu realizacji zleceń pakowania Spółka udostępnia Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące. Wnioskodawca był odpowiedzialny za organizacje transportu maszyn pakujących do ich docelowego miejsca ustawienia na terenie zakładu Usługodawcy oraz za przeprowadzenie szkolenia pracowników Usługodawcy z zakresu obsługi maszyn. Maszyny pakujące pozostają własnością Spółki. Od roku 2020 w zakładzie Usługodawcy w (...) znajduje się (...) maszyn pakujących, będących własnością Wnioskodawcy. Liczba maszyn pakujących na przestrzeni lat nie ulegała zmianom. Usługodawca zobowiązany był i jest na każdej z maszyn pakujących zamieścić nieusuwalną etykietę o treści „Maszyna ta stanowi własność A. GmbH & Co. KG”. Ponadto na etykiecie powinien znaleźć się numer seryjny urządzenia. Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca do weryfikacji, czy maszyny zostały prawidłowo oznaczone etykietami. Udostępnione maszyny pakujące mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Spółki. Usługodawca, wykonując usługi na rzecz Wnioskodawcy, we własnym zakresie udostępnia natomiast między innymi: chłodnie, naważarki, taśmociągi, przenośniki, podajniki oraz wózki widłowe.

Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce.

Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski w tym w szczególności nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy w (...).

Usługi wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu głównej działalności Spółki. Wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

Wnioskodawca, poza nabywanymi usługami od Usługodawcy, nabywa jedynie usługi transportu towarów od polskich firm transportowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.391.2020.1.RST), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2020 r. Usługodawca wystawiał do dnia 31 grudnia 2024 r. na rzecz Spółki faktury ze stawką 23% VAT za usługi wykonane zgodnie z Umową. Spółka natomiast uwzględniała otrzymane od Usługodawcy faktury w polskich rozliczeniach VAT i odliczała wykazany na nich podatek naliczony.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2025 r. sposób fakturowania przez Usługodawcę za wykonane zgodnie z Umową usługi uległ zmianie, tj. począwszy od tego momentu, faktury za usługi świadczone przez Usługodawcę zgodnie z Umową wystawiane są na rzecz Spółki z podaniem numeru nadanego Spółce dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz bez polskiego VAT. Z tego względu faktury otrzymane od Usługodawcy nie są uwzględniane przez Spółkę w polskich rozliczeniach VAT.

W związku z tym, że w ostatnich latach istotnie zmieniła się wykładnia i rozumienie pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr. 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r.; dalej „Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011”), czego przykładem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych jak i stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach, a także Objaśnienia podatkowe z 28 stycznia 2026 r., dotyczące zasad ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju dla potrzeb wystawiania faktur przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej „Objaśnienia podatkowe”), Spółka wnosi ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym.

W kontekście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t. j. z dnia 2025.06.16; dalej „Ustawa o VAT”) odnoszących się do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej „KSeF”) Spółka pragnie wskazać, że w roku 2024 osiągnęła w Polsce wartość sprzedaży na poziomie (...) PLN.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego dla ustalenia miejsca świadczenia usług dla których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011?

2.Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego dla celów stosowania Krajowego Systemu e-Faktur, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

3.Czy Wnioskodawca od 1 kwietnia 2026 będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur o których mowa w art. 106ga ust. 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług dla których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

2.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla celów stosowania Krajowego Systemu e-Faktur.

3.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nie będzie on od 1 kwietnia 2026 zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur o których mowa w art. 106ga ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Rozważania ogólne na temat pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Zdaniem Spółki miejsce świadczenia usług świadczonych na jej rzecz przez Usługodawcę należy ustalić zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w art. 28b ust. 1-3 Ustawy o VAT:

1.Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2.W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3.W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z punktu widzenia ustalenia prawidłowego miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28b Ustawy o VAT istotna jest zatem prawidłowa interpretacja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.

Przepis zawarty w art. 28b Ustawy o VAT jest implementacją przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W oparciu o brzmienie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, należy uznać, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej również jako „SMPDG”) powstanie, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik (nabywca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze personalne i techniczne charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz umożliwiające temu podmiotowi odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym zauważyć należy, iż te trzy przesłanki muszą być spełnione łącznie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Stosownie do pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, „aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...). Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.” Zgodnie z powyższym, w celu wyjaśnienia pojęcia SMPDG powinno się wziąć pod uwagę nie tylko treść aktów normatywnych, lecz również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE”).

Orzeczeniem TSUE, mającym kluczowe znaczenie dla obecnego rozumienia i sposobu interpretacji pojęcia SMPDG jest wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., w którym TSUE orzekł, iż „pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (...), w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.

Kwestia SMPDG poruszona została również w wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL w której TSUE orzekł, iż „artykuł 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (...) należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto, w treści ww. wyroku zaznaczono, iż:

„Nie można (...) mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze, bez rozpoznawalnej struktury, która materializuje się poprzez istnienie zaplecza personalnego i technicznego. Po drugie, struktura ta nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru.” „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.” „(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Kolejnym istotnym orzeczeniem TSUE jest wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA., w którym TSUE orzekł, iż artykuł 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (...) należy interpretować w ten sposób, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Ponadto, w treści ww. wyroku zaznaczono, iż w odniesieniu do pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT oznacza ono, zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (...).” „(...) ponieważ podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.”

Warto wskazać również na wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari., w którym TSUE orzekł m. in., iż „siedzibą danej spółki dla celów działalności gospodarczej jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.”

Kolejnym orzeczeniem TSUE poruszającym kwestię SMPDG jest wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG, w którym TSUE orzekł m.in., iż:

„Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (...)należy interpretować w ten sposób, że nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.”

Ponadto, w treści ww. wyroku zaznaczono, iż „Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można zatem uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim.” (...) „Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu (...).”

W temacie SMPDG TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C- 168/84 Gunter Berkholz. W przedmiotowym wyroku TSUE orzekł, iż głównym miejscem dla celów określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inne miejsce może zostać przyjęte, jeżeli odniesienie do miejsca siedziby nie prowadzi do rozsądnych rezultatów lub mogłoby prowadzić do konfliktu między przepisami dwóch państw członkowskich. Ponadto TSUE zauważył, że usług nie można postrzegać jako świadczonych w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że miejsce to charakteryzuje się określoną minimalną wielkością i dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz infrastrukturą techniczną. Z powyższego orzeczenia wynika, również że samo posiadanie składników majątkowych oraz pracowników należących do podatnika na terytorium danego kraju może nie być wystarczające do uznania tego miejsca za SMPDG, jeżeli składniki te nie tworzą wystarczająco niezależnej struktury umożliwiającej samodzielne świadczenie lub nabywanie usług - bez wsparcia ze strony spółki macierzystej.

Wyrokiem odnoszącym się do kwestii SMPDG jest również wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C- 190/95 ARO Lease BV, w którym TSUE orzekł, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się odpowiednim poziomem stałości (stabilności) wynikającym z stałej obecności zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej niezbędnej do świadczenia usług. Oprócz wcześniej wskazanych przesłanek, TSUE dodał również warunek niezależności prowadzonej działalności, definiowany jako istnienie struktury na terytorium danego państwa członkowskiego, w ramach której możliwe jest zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji zarządczych w odniesieniu do tego miejsca. Ponadto TSUE wskazał, że „struktura w zakresie zasobów ludzkich” nie może być rozumiana jako dowolna grupa osób świadczących usługi na rzecz zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, lecz wyłącznie taka, która posiada określone cechy nadające jej charakter jednostki o pewnym stopniu niezależności, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Kierując się orzecznictwem TSUE w zakresie rozumienia pojęcia SMPDG można wymienić następujące trzy przesłanki, których łączne spełnienie może prowadzić do powstania SMPDG:

a)posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

b)struktura, która umożliwia samodzielne świadczenie usług,

c)wystarczająca stałość.

Należy podkreślić, iż niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje uniemożliwieniem zaklasyfikowania danego miejsca jako SMPDG. Z tego względu, aby ustalić, czy podmiot zagraniczny posiada na terytorium Polski SMPDG, konieczna jest każdorazowa analiza, czy prowadzona przez dany podmiot działalność na terenie Polski spełnia łącznie wszystkie trzy ww. przesłanki.

Przy ocenie, czy powstaje SMPDG na potrzeby art. 28b Ustawy o VAT, polska praktyka podatkowa również odwołuje się do wskazanej powyżej definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 oraz do orzecznictwa TSUE, co zauważalne jest w niżej wymienionych wyrokach i interpretacjach indywidualnych:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2265/21 „Jeżeli bowiem przyjąć, że H. z siedzibą w H. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w P, oznaczałoby to w okolicznościach tej sprawy, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, a tym samym występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu. (...) Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można zatem uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim (...)”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 716/21 „Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest, aby dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego. (...) Podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo, kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.” „Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę Powiązaną, jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Spółki w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. (...) Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec (...). Spółka nie będzie posiadała w Polsce wystarczających zasobów, aby móc prowadzić niezależną działalność w tym zakresie. Również fakt przechowywania towarów w magazynie Spółki Powiązanej i wysyłka towarów do nabywców z tego magazynu, mające na celu zmniejszenie kosztów związanych z obsługą logistyczną wyprodukowanych towarów, nie będą mieć wpływu na procesy związane ze sprzedażą towarów Spółki, które w dalszym ciągu będą podejmowane w kraju siedziby Spółki.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17

„Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”

„Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 1035/24

„Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1.charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2.mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3.zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.”

Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.166.2025.2.RST „(...) wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.” (...) „W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza personalnego, w tym nie posiada w Polsce własnych przedstawicieli/handlowców posiadających uprawnienia/upoważnienia do zawierania umów. Z wniosku również wynika, że Spółka nie posiada/nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych magazynów ani powierzchni biurowych. Spółka natomiast udostępnia Kontrahentowi urządzenia do produkcji - w szczególności maszyny i urządzenia. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych zasobów osobowych. Spółka udostępnia natomiast Kontrahentowi maszyny i urządzenia do produkcji. Jednak zasoby te nie są wystarczające aby jedynie w oparciu o maszyny i urządzenia udostępniane przez Spółkę prowadzić samodzielną i niezależną działalności w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń związanych z hodowlą zwierząt na terytorium Polski. Zatem nie można uznać, że jest to zaplecze odpowiednie do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.”

Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.508.2024.2.JO „Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.”

Interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.259.2024.2.GK

„(...) koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.687.2024.3.RM „(...) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest - w państwie, w którym stałe miejsce prowadzenia działalności mogłoby powstać - obecność osób uprawnionych do podejmowania istotnych decyzji zarządczych, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.”

W związku z powyższym zasadne jest dokonanie analizy przesłanek, których łączne spełnienie jest niezbędne są do stwierdzenia istnienia SMPDG w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego:

a.posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

W celu spełnienia przesłanki posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, dane miejsce powinno dysponować adekwatną do profilu prowadzonej działalności gospodarczej liczbą personelu oraz środków technicznych. Przy czym powstałe w ten sposób zaplecze personalno-techniczne (bez względu na to, czy jest ono własne, czy udostępnione podatnikowi i tym sposobem dostępne tak jak własne), znajdować się powinno w bezpośredniej zależności od podatnika z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników ani nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy w (...).

Spółka nie ma również prawa do dysponowania zapleczem personalnym Usługodawcy a tym bardziej nie ma prawa do dysponowania tym zapleczem tak jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma:

• prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie,
• kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

Skupiając się natomiast na kwestii zaplecza technicznego, wskazać należy, iż Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów/towarów. Spółka nie ma jednak prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy. Ponadto Spółka nie ma prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma:

• możliwości wskazywania miejsca przechowywania produktów/towarów,
• prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią.

W zakładzie Usługodawcy w (...) znajdują się należące do Spółki i udostępnione Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące. Przy czym należy podkreślić, że maszyny te służą wyłącznie realizacji Umowy (tj. m.in. usług pakowania) przez Usługodawcę na rzecz Spółki. W opinii Spółki fakt, że na terytorium Polski znajdują się maszyny pakujące będące własnością Spółki w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego.

Ponadto Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Usługodawcy, w którym są przechowywane produkty/towary należące do Spółki. Spółka jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Usługodawcę na produktach/towarach powierzonych mu przez Spółkę. Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi przy pomocy własnego personelu oraz infrastruktury, z częściowym udziałem udostępnionej mu przez Spółkę infrastruktury (tj. opisanych w stanie faktycznym maszyn). Pomimo zainstalowania/posadowienia należących do Spółki maszyn na

terenie zakładu Usługodawcy, Spółka nie posiada tam własnej infrastruktury, którą może samodzielnie wykorzystywać, ponieważ należące do niej maszyny udostępniła Usługodawcy na podstawie Umowy - w celu zrealizowania przez Usługodawcę prac zlecanych mu zgodnie z Umową.

Zaakcentować należy również, iż usługi wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu głównej działalności Spółki, a wszelkie decyzje zarządcze oraz związane z prowadzaniem działalności gospodarczej w tym m.in. dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech, co również przemawia za tym, że przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie została spełniona.

Zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem TSUE w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA. fakt nabywania przez Spółkę od Usługodawcy usług magazynowania, sortowania, pakowania nie oznacza, że infrastruktura Usługodawcy automatycznie staje się „zasobami ludzkimi i technicznymi” Spółki, o których mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Spółka pragnie również wskazać na wnioski płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2265/21, w którym stwierdzono, iż „istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga (...) możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można zatem uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim.” (podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 716/21).

W związku z powyższym, ze względu na to, iż Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce pracowników- w tym nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy w (...)-jak i nie ma żadnego władztwa nad personelem Usługodawcy (pracownicy Usługodawcy nie podlegają instrukcjom ani kontroli Wnioskodawcy), nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce biura, a powierzchnia magazynowa na terenie zakładu Usługodawcy wykorzystywana przez Usługodawcę do świadczenia usług na rzecz Spółki zgodnie z Umową nie pozostaje do własnej dyspozycji Wnioskodawcy, uznać należy, że Wnioskodawca na terenie Polski nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ponadto w opinii Spółki fakt posiadania na terytorium kraju maszyn pakujących, które zostały udostępnione Usługodawcy w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu na terytorium Polski zaplecza technicznego wystarczającego do powstania SMPDG.

Wobec tego zdaniem Spółki omawianą przesłankę posiadania na terytorium Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego uznać należy za niespełnioną.

b.struktura, która umożliwia samodzielne świadczenie usług

W celu spełnienia powyższej przesłanki, zaplecze personalne i techniczne podmiotu zagranicznego funkcjonować powinno w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiałaby SMPDG świadczenie usług, które to SMPDG wykonuje. Istotna jest również kwestia samodzielności danej struktury względem działalności głównej (centrali), przy czym ustalić należy, czy dane miejsce charakteryzuje się zdolnością do podejmowania decyzji, np. w zakresie zawierania umów.

Kwestia samodzielności i niezależności danej struktury poruszona została m.in. w wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, w którym orzeczono, że „samo posiadanie składników majątkowych oraz pracowników należących do podatnika na terytorium danego kraju może nie być wystarczające do uznania tego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą wystarczająco niezależnej struktury umożliwiającej samodzielne świadczenie lub nabywanie usług - bez wsparcia ze strony spółki macierzystej”.

Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. (...) Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.” Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 1035/24 oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 259.2024.2.GK.

Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, przesłankę posiadania w Polsce struktury, która umożliwia samodzielne świadczenie usług uznać należy za niespełnioną. Spółka na terytorium Polski posiada bowiem jedynie maszyny pakujące, które zostały w ramach Umowy udostępnione Usługodawcy w celu realizacji na rzecz Spółki usług pakowania zgodnie z Umową.

Spółka nie dysponuje w Polsce innymi zasobami technicznymi czy personalnymi, umożliwiającymi jej samodzielne (niezależnie od infrastruktury posiadanej w miejscu siedziby w Niemczech) wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na handlu mrożonkami. Wnioskodawca podkreśla, iż nie wytwarza w Polsce produktów głęboko mrożonych (brak procesu zamrażania), a jedynie zleca Usługodawcy usługę sortowania i pakowania zakupionych mrożonek. W wyniku prac Usługodawcy powstają opakowania posortowanych i zmieszanych głęboko mrożonych warzyw i owoców, a następnie towary te są przy wykorzystaniu posiadanej przez Spółkę w Niemczech infrastruktury (tj. m.in. pracowników zatrudnionych w siedzibie działalności gospodarczej Spółki w Niemczech) sprzedawane do nabywców z innych krajów.

Jak zostało już wskazane przez Wnioskodawcę przy okazji analizy poprzedniej przesłanki, fakt posiadania na terytorium kraju maszyn pakujących, które zostały powierzone Usługodawcy w celu wykonania usług zgodnie z Umową w żaden sposób nie może przesądzać o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego. Powyższych zasobów (tj. maszyn) nie można bowiem uznać za wystarczające, aby za ich pomocą Wnioskodawca był w stanie w sposób niezależny od centrali (siedziby w Niemczech) nabywać czy świadczyć usługi w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.166.2025.2.RST w której wskazano, że zasoby (tj. maszyny i urządzenia) które podatnik udostępnia kontrahentowi nie mogą zostać uznane za wystarczające, aby wyłącznie w oparciu o nie prowadzić samodzielną i niezależną działalność na terytorium Polski.

Podsumowując, okoliczność, że na terytorium Polski znajdują się będące własnością Spółki maszyny pakujące, które zostały powierzone Usługodawcy w celu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy uniemożliwia uznanie, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zasoby rzeczowe poprzez które prowadzi na terytorium Polski podstawową działalność operacyjną/gospodarczą.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, a wszelkie decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech tj. wszelkie czynności, związane ze sprzedażą towarów są dokonywane na terytorium Niemiec. Spółka nie posiada zatem w Polsce personelu uprawnionego do podejmowania istotnych decyzji zarządczych, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.687.2024.3.RM).

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie można uznać, iż struktura, którą Spółka posiada na terytorium Polski (tj. maszyny udostępnione Usługodawcy) umożliwia Wnioskodawcy samodzielnie/niezależne względem działalności głównej odbieranie i świadczenie usług.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE m.in. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG oraz w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL zgodnie z którym istnienie struktury, która umożliwia świadczenie usług, nie można wywieść z faktu zawarcia między Wnioskodawcą, a Usługodawcą Umowy o świadczenie usług pakowania produktów, ponieważ.(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.” Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2265/21, zaznaczając, iż „(...) istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami”.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż usługi wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu głównej działalności Spółki.

Wobec tego zdaniem Spółki omawianą przesłankę posiadania na terytorium Polski odpowiedniej struktury, która umożliwia samodzielne świadczenie lub nabywanie usług należy uznać za niespełnioną.

c.wystarczająca stałość

W celu spełnienia tej przesłanki, zaplecze personalne i techniczne podmiotu zagranicznego powinno charakteryzować się .wystarczającą stałością”, aby być w stanie podejmować decyzje dotyczące zwykłego zarządu i świadczyć usługi. Osobowo-rzeczowa struktura powinna w SMPDG występować w sposób stały, co oznacza, że powinna ona nieprzerwanie dysponować środkami pozwalającymi na faktyczne świadczenie usług z tego miejsca, co skłaniałoby do uznania, że prowadzona w danym miejscu działalność nie ma charakteru przemijającego lub okresowego.

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być zatem rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, organ podatkowy stwierdził, że dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.”

Zagadnienie stałości było również przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.166.2025.2.RST zgodnie z którą ,(...) Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.” Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zawarła z Usługodawcą na czas nieokreślony Umowę o świadczenie usług pakowania produktów, realizowaną od 2 maja 2017 r. W ramach Umowy Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów/towarów.

Zauważyć należy jednak, iż w wyniku zawartej Umowy Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy ani prawa do dysponowania zapleczem personalnym ani powierzchnią magazynową Usługodawcy jak zapleczem własnym, w szczególności nie ma:

• prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie,
• możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów,
• prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią,
• kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

Pomimo istnienia zawartej na czas nieokreślony Umowy, uznać należy więc, iż Spółka nie włada w sposób wystarczająco trwały zapleczem personalnym i technicznym na terytorium Polski, pozwalającym na faktyczne świadczenie usług z tego miejsca. Zaznaczyć należy również, iż z perspektywy całej działalności Spółki, nabywana przez nią od Usługodawcy usługa pakowania stanowi jedynie element procesu logistycznego.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, fakt zwarcia umowy o świadczenie usług (nawet, gdy umowa została zwarta na czas nieokreślony) i nabywanie usług od kontrahenta, nie może być uznane za tożsame z powstaniem SMPDG w sytuacji, w której Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, w którym zaznaczono, iż w „(...) ponieważ podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.”

W związku z tym, w odniesieniu do działalności Spółki w Polsce, kryterium stałości nie jest spełnione.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej aktualną linię interpretacyjną w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Spółki, nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, gdyż:

• Nie sposób uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe zaplecze personalne, ponieważ Spółka nie zatrudnia na terytoriom Polski pracowników, nie ma prawa dysponowania w żaden sposób zapleczem personalnym Usługodawcy, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej w tym decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Spółka nabywa jedynie usługi od Usługodawcy na podstawie Umowy, a pracownicy Usługodawcy podlegają wyłącznie kierownictwu Usługodawcy. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. Nie sposób również uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze techniczne, ponieważ Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego, bez udziału zasobów jej niemieckiej siedziby, wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym m.in. fakt, że Spółka udostępniła maszyny Usługodawcy (który wykorzystuje je do świadczenia usług na rzecz Spółki), a Spółka nie ma prawa ani do dowolnego czy samodzielnego korzystania z powierzchni magazynowej ani prawa do korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się w zakładzie Usługodawcy.
• Nie można również uznać, że poprzez strukturę, którą Spółka posiada w Polsce (tj. produkty/ towary powierzone Usługodawcy w celu wykonania usług zgodnie z Umową i maszyny udostępnione Usługodawcy) Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarcza, ponieważ działalność gospodarcza Spółki polegająca na handlu mrożonkami prowadzona jest z Niemiec. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej w tym decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Działalność Spółki w Polsce polega głównie na nabywaniu towarów, które są przekazywane do Usługodawcy oraz na nabywaniu usług od Usługodawcy. Poza nabywanymi usługami od Usługodawcy, nabywa jedynie usługi transportu towarów od polskich firm transportowych.
• Ze względu na brak na terytorium Polski struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłaby w stanie umożliwić świadczenie i odbiór usług w sposób niezależny, nie można uznać, że działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością.

W świetle powyższego nie można zatem uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Podsumowując, z powodu braku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, braku struktury, która umożliwia samodzielne świadczenie usług oraz braku cechy wystarczającej stałości, Wnioskodawca nie spełnia żadnej z przesłanek koniecznych do stwierdzenia istnienia w Polsce SMPDG o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W związku z powyższym uznać należy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski SMPDG, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług dla których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 28 stycznia 2026 r. Objaśnieniami podatkowymi. „Z perspektywy podatnika zagranicznego, w celu potwierdzenia jego obowiązku w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych, istotne jest zbadanie wyłącznie jednego przypadku, tj. czy podatnik ten posiada SMPD określone w art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011. Przepis art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT należy bowiem interpretować w ten sposób, że SMPD uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, jeżeli uczestniczy w tej transakcji czynnie. Oznacza to, że SMPD powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by możliwe było dokonanie z tego SMPD danej transakcji, która zostałaby objęta przepisami krajowymi w zakresie fakturowania, w tym w odniesieniu do KSeF.”

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych zarówno przepisy krajowe, jak i unijne w zakresie VAT nie wprowadzają odrębnej definicji SMPDG dla potrzeb fakturowania. Z uwagi na powyższe, dla potrzeb stosowania KSeF, należy odpowiednio posiłkować się definicją SMPDG zawartą w bezpośrednio stosowanych przepisach prawa unijnego oraz w orzecznictwie TSUE.

W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwo Finansów wskazuje, ż SMPDG istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

a.w miejscu tym znajduje się zaplecze personalne i techniczne usługodawcy,

b.zaplecze to posiada strukturę, która umożliwia świadczenie usług,

c.miejsce, w którym znajduje się to zaplecze, charakteryzuje się stałością wystarczającą do świadczenia usług.

Analiza warunków koniecznych do posiadania SMPDG dla celów stosowania Krajowego Systemu e- Faktur w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych aby dane miejsce można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinno ono posiadać odpowiednią strukturę (w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, taką jak: pracownicy, maszyny, urządzenia, systemy operacyjne itp.), czyli adekwatną do profilu prowadzonej działalności gospodarczej liczbę personelu oraz środków technicznych.

Aby można było twierdzić, że ww. zaplecze tworzy w Polsce SMPDG, powinno ono pozostawać w bezpośredniej zależności od podatnika z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Ową bezpośrednią zależność należy przy tym rozumieć nie tylko w kontekście zaplecza własnego tego podmiotu zagranicznego, lecz również zaplecza udostępnionego podmiotowi zagranicznemu, pod warunkiem, że jest ono dla niego dostępne jak własne. Ze względu na powyższe, należy uznać iż WSMPD, co do zasady, nie będzie występować u podmiotu zagranicznego korzystającego z usług pracowników innej spółki, jeżeli ci pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli tego podmiotu zagranicznego, podmiot ten nie ma wpływu na ustalanie organizacji ich pracy, pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla tego podmiotu zagranicznego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Spółki nie posiada ona na terenie Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Spółka nie zatrudnia bowiem pracowników ani na terenie Polski ani w zakładzie Usługodawcy. Ponadto Spółka nie ma prawa do dysponowania zapleczem personalnym Usługodawcy jak zapleczem własnym, nie ma bowiem żadnego władztwa nad personelem Usługodawcy, nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie ani prawa do kontroli nad personelem Usługodawcy.

Skupiając się natomiast na kwestii zaplecza technicznego, wskazać należy, iż Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów/towarów. Spółka podkreśla jednak, iż nie ma prawa dysponowania wyodrębnionym na terenie zakładu Usługodawcy obszarem ani też nie ma prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów ani prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią. Natomiast znajdujące się zakładzie Usługodawcy i udostępnione Usługodawcy maszyny pakujące, należące do Spółki, służą wyłącznie realizacji Umowy (tj. m.in. usług pakowania) przez Usługodawcę na rzecz Spółki.

Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Usługodawcy, w którym są przechowywane towary.

Zaakcentować należy również, iż wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca na terenie Polski nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego adekwatnej do profilu prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego omawianą przesłankę uznać należy za niespełnioną.

2.struktura, która umożliwia świadczenie usług

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych „SMPD powinno mieć w dyspozycji takie środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które wykonuje. Utworzona struktura powinna bowiem umożliwiać realne wykonywanie usług z wykorzystaniem posiadanego w danym państwie zaplecza personalnego i technicznego. Tylko wówczas w odniesieniu do świadczonych usług można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zaplecze personalne i techniczne funkcjonować powinno w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiałaby SMPDG świadczenie usług, które to SMPDG wykonuje. Prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej danego przedsiębiorstwa stanowi, zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych, istotny czynnik powodujący powstanie SMPDG.

W Objaśnieniach podatkowych podkreślono również, iż przy ustaleniu istnienia SMPDG, należy zwrócić uwagę na zakres jego samodzielności względem działalności głównej (centrali), przy czym określić należy, czy SMPDG jest strukturą charakteryzującą się zdolnością do podejmowania decyzji, np. w zakresie zawierania umów. Warunek prowadzenia działalności w sposób .samodzielny” należy rozumieć w ten sposób, że podmiot zagraniczny, w oparciu o zaplecze wchodzące w skład SMPDG, powinien w razie potrzeby być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu tego miejsca.

W opinii Spółki przesłankę posiadania w Polsce struktury, która umożliwia świadczenie usług, również uznać należy za niespełnioną. Spółka na terytorium Polski posiada bowiem jedynie maszyny pakujące, które zostały w ramach Umowy udostępnione Usługodawcy w celu realizacji zleceń pakowania i mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Spółki.

Spółka nie dysponuje w Polsce innymi zasobami technicznymi czy personalnymi, umożliwiającymi jej świadczenie usług, które wykonuje tj. prowadzenie handlu mrożonkami niezależnie od siedziby w Niemczech. Wnioskodawca podkreśla, iż nie wytwarza w Polsce produktów głęboko mrożonych (brak procesu zamrażania), a jedynie zleca Usługodawcy usługę sortowania i pakowania zakupionych produktów/towarów (mrożonek). W wyniku prac Usługodawcy powstają opakowania posortowanych i zmieszanych głęboko mrożonych warzyw i owoców, a następnie towary te są przy wykorzystaniu posiadanej przez Spółkę w Niemczech infrastruktury (tj. pracowników zatrudnionych w siedzibie działalności gospodarczej Spółki w Niemczech w miejscowości (...)) sprzedawane do nabywców z innych krajów.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt posiadania na terytorium Polski maszyn pakujących (które zostały udostępnione Usługodawcy) w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego i personalnego. Powyższych zasobów nie można bowiem uznać za wystarczające, aby za ich pomocą Wnioskodawca był w stanie w sposób niezależny od centrali nabywać ani świadczyć usługi w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka pragnie ponadto zaakcentować, iż wszelkie decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Ze względu na brak zdolności do podejmowania decyzji, w tym ze względu na brak m.in. podejmowania decyzji zarządczych, powstałej struktury nie można również uznać za samodzielną względem działalności głównej prowadzonej przez Spółkę w Niemczech.

W związku z powyższym, w odniesieniu do prezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, przesłankę posiadania przez Spółkę w Polsce struktury umożliwiającej samodzielne (niezależne od działalności prowadzonej w Niemczech) prowadzenie działalności gospodarczej w tym samodzielne świadczenie usług uznać należy za niespełnioną.

3.wystarczająca stałość

Przy okazji analizy przesłanki stałości należy również odnieść się do wymienionej w pierwszej kolejności przesłanki dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego. Owe zaplecze wchodzące w skład SMPDG powinno bowiem charakteryzować się „wystarczającą stałością”, aby być w stanie podejmować decyzje dotyczące zwykłego zarządu i świadczyć usługi.

Osobowo-rzeczowa struktura powinna w SMPDG występować w sposób stały, co oznacza, że powinna ona nieprzerwanie dysponować środkami pozwalającymi na faktyczne świadczenie usług z tego miejsca.

Należy zatem stwierdzić, iż SMPDG charakteryzować się powinno określonym stopniem zaangażowania, dzięki któremu uznać można, że prowadzona w danym miejscu działalność nie ma charakteru przemijającego lub okresowego.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych spełnienie ww. przesłanki wywieść można m.in. z istnienia między podatnikami wieloletnich umów czy umów na wyłączność. Podmiot zagraniczny powinien bowiem w sposób wystarczająco trwały dysponować zapleczem personalnym i technicznym, przy czym podkreślić należy, iż może ono być własne lub udostępnione. W Objaśnieniach podatkowych wskazano ponadto, iż dla wypełnienia kryterium stałości co do zasady konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby „własność” zagranicznego podatnika.

Jak już wspomniano wyżej, Spółka nie posiada na terenie Polski odpowiedniej własnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zawarła ona jedynie z Usługodawcą na czas nieokreślony Umowę o świadczenie usług pakowania produktów/towarów. W ramach Umowy Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów.

Jednakże zauważyć należy, iż w wyniku zawartej Umowy Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy ani prawa do dysponowania zapleczem personalnym ani powierzchnią magazynową Usługodawcy jak zapleczem własnym, w szczególności nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie, możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów, prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, ani kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

Pomimo zwarcia z Usługodawcą Umowy na czas nieokreślony Spółka nie włada zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy w żaden sposób. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż Spółka na terytorium Polski nie dysponuje nieprzerwanie środkami pozwalającymi na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej ani na świadczenie usług z tego miejsca oraz nie jest w stanie z terytorium Polski podejmować decyzji dotyczących zwykłego zarządu (w tym decyzji dotyczących zawierania umów).

Zaznaczyć należy również, iż z perspektywy całej działalności Spółki, nabywana przez nią od Usługodawcy usługa pakowania stanowi jedynie element procesu logistycznego. W świetle powyższego opinii Wnioskodawcy korzystanie z usług Usługodawcy na podstawie Umowy zawartej na czas nieokreślony nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności, a tym samym nie prowadzić do powstania SMPDG w Polsce.

W związku z tym, w odniesieniu do działalności Spółki w Polsce, kryterium stałości nie zostało spełnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Spółki, nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, gdyż:

• Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze personalne, ponieważ Spółka nie zatrudnia na terytoriom Polski pracowników, nie ma prawa dysponowania w żaden sposób zapleczem personalnym Usługodawcy, a wszelkie decyzje dotyczące, działalności gospodarczej w tym decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Spółka nabywa jedynie usługi od Usługodawcy na podstawie Umowy a pracownicy Usługodawcy podlegają wyłącznie kierownictwu Usługodawcy. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze techniczne, ponieważ Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego, bez udziału zasobów jej niemieckiej siedziby, wykonywania jej działalności gospodarczej. Świadczy o tym m.in. fakt, że Spółka udostępniła maszyny Usługodawcy (który wykorzystuje je do świadczenia usług na rzecz Spółki) a Spółka nie ma prawa ani do dowolnego czy samodzielnego korzystania z powierzchni magazynowej ani prawa do korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się w zakładzie Usługodawcy.
• Nie można również uznać, że poprzez strukturę, którą Spółka posiada w Polsce (tj. maszyny udostępnione Usługodawcy) Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, ponieważ działalność gospodarcza Spółki polegająca na handlu mrożonkami prowadzona jest z Niemiec. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej w tym decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.
• Ze względu na brak na terytorium Polski struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłaby w stanie umożliwić świadczenie i odbiór usług w sposób niezależny, nie można uznać, że działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością.

W świetle powyższego jaki i w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego w opinii Spółki nie posiada ona na terytorium Polski SMPDG dla celów stosowania Krajowego Systemu e-Faktur.

Ad 3

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 Ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 lutego 2026 r., podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie z art. 106ga ust. 2 Ustawy o VAT, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1.przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2.przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3.przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4.na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5.w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;

6.przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

W świetle art. 106ga ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT podmioty nieposiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie są zobowiązane do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy (zaprezentowanym w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2) Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów KSeF, to na podstawie art. 106ga ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie ona od 1 kwietnia 2026 zobowiązana wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w (...). Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, a zatem kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów. W związku z główną działalnością handlową na terenie Niemiec, Spółka na terytorium Polski nabywa towary (głęboko mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki w (...). Następnie towary te poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu przez podwykonawcę Spółki. Zapakowane przez podwykonawcę towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Właścicielem oraz operatorem wyżej wspomnianego zakładu w (...) jest Usługodawca z którym Spółka zawarła Umowę o świadczenie usług pakowania produktów. Umowa jest realizowana od 2 maja 2017 r. i została zawarta na czas nieokreślony.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy dla celów stosowania Krajowego Systemu e-Faktur Wnioskodawca również posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy krajowe oraz unijne w zakresie VAT nie wprowadzają odrębnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb fakturowania. W związku z tym, dla potrzeb KSeF, należy odpowiednio posiłkować się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzoną dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług, zawartą w bezpośrednio stosowanych przepisach prawa unijnego oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji przesłanki odnoszące się do ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług odpowiednio stosuje się do oceny istnienia (bądź braku istnienia) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania KSeF.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH & Co. KG nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizuje na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów. W związku z główną działalnością handlową na terenie Niemiec, Spółka na terytorium Polski nabywa towary (głęboko mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki w (...). Następnie towary te poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu przez podwykonawcę Spółki. Zapakowane przez podwykonawcę towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Właścicielem oraz operatorem wyżej wspomnianego zakładu w (...) jest Usługodawca z którym Spółka zawarła Umowę o świadczenie usług pakowania produktów.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, w tym w szczególności, nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy w (...). Ponadto Spółka nie wynajmuje żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Jednakże w celu realizacji zleceń pakowania Spółka udostępnia Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące. Maszyny pakujące pozostają własnością Spółki. Udostępnione maszyny pakujące mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Spółki. Wskazać jednak należy, że maszyny te nie stanowią odpowiedniego i wystarczającego zaplecza do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności na terytorium Polski w zakresie konfekcjonowania mrożonych produktów. Maszyny te nie stanowią zaplecza, które umożliwiałoby Spółce odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług na terytorium Polski. Udostępnienie Maszyn Usługodawcy zostało dokonane jedynie w celu zrealizowania zleconych przez Spółkę usług zgodnie z Umową. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza personalnego oraz wystarczającego zaplecza technicznego.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka współpracuje na terytorium Polski z Usługodawcą od którego nabywa usługi pakowania produktów. Co jednak istotne Spółka nie ma prawa do dysponowania zapleczem personalnym ani powierzchnią magazynową Usługodawcy w taki sposób jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie, nie ma także możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów, prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią oraz kontroli nad personelem Usługodawcy. Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka A. GmbH & Co. KG nie posiada kontroli, nadzoru lub bezpośredniego wpływu na zasoby Usługodawcy, porównywalnego do kontroli jaką Spółka sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych zasobów personalnych,  technicznych (oprócz udostępnianych Usługodawcy maszyn) i nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie decyzje dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Zatem, skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zasobów osobowych oraz odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy raz jeszcze zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji należy stwierdzić, że Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach Umowy, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, Spółka A. GmbH & Co. KG nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zarówno dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 28b ustawy jak i dla potrzeb stosowania Krajowego Systemu e-Faktur.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie czy Spółka od 1 kwietnia 2026 roku będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, o których mowa w art. 106ga ust. 1 Ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 145l ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego przepisu przewiduje wyłączenie z tego obowiązku tych podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast art. 145l ustawy wprowadza okres przejściowy od 1 lutego 2026 r. do dnia 31 marca 2026 r. dla podatników, których łączna wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku nie przekroczyła w 2024 r. kwoty 200 000 000 zł.

Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 kwietnia 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.