Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.492.2020.12.S.KM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 60/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia 24 lutego 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1276/22 (wpływ orzeczenia 17 grudnia 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 24 listopada 2020 r. (wpływ 24 listopada 2020 r.) i z 27 listopada 2020 r. (wpływ 27 listopada 2020 r.) - w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Gmina (…) jest Partnerem Projektu pn. „(…)”. Projekt realizowany jest jako partnerski w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w ramach perspektywy finansowej 2014-2020, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Działanie (…).

Gmina (…), zawarła umowę partnerską z innymi Gminami: w celu realizacji Projektu realizowanego w ramach 4 Osi (…). Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013. Przez ten okres Gminy - Partnerzy Projektu nieodpłatnie użyczą właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną odsprzedane uczestnikom Projektu na własność.

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest - po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu wyborze wykonawcy - w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Gmina otrzyma oprócz wpłat mieszkańców także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania.

Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany.

Gmina podkreśla, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia instalacji, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu wskazanej we wniosku infrastruktury.

Sama inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą podpisywały umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz będą wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina zawierała będzie umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu.

Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie jest oparte na konkretnym projekcie inwestycyjnym, w którym gmina posiada status beneficjenta.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Łączna wysokość otrzymanego przez Gminę (…) dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców (ilość nieruchomości mieszkańców) zawnioskowanych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Działanie (…)”. Każdemu z mieszkańców za pośrednictwem wykonanej oceny energetycznej została dobrana odpowiednia instalacja dla jego budynku mieszkalnego o określonych parametrach oraz wartości. Zgodnie z założeniami programu dofinansowanie wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. Ostateczna wysokość otrzymanego dofinansowania przez Gminę (…) stanowi 60% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji u wszystkich mieszkańców.

Gmina (…) w ramach realizacji projektu pn. „(…)” dla osób fizycznych jest pośrednikiem dla mieszkańców, którzy przekazują swój wkład własny w projekcie (40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto).

Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto.

Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji.

Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie wedle podpisanej przez gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej / solarnej/ powietrznej pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji stanowi dofinansowanie.

Warunki umów dotyczące montażu i eksploatacji instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Projekt jest na etapie realizacji i do 31 grudnia 2020 zostanie zakończony.

Pytanie

Czy Gmina powinna opodatkować otrzymaną dotację podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na uzasadnienie powyższego prezentuje następujące argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., IPPP1-443-1128/11-2/IGo zapadła na kanwie analogicznego do aktualnego stanu faktycznego: w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo-doradcze (dalej: „Projekty”), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa/lub z funduszy Unii Europejskiej.

Otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu związanych jedynie z tym Projektem.

Każdorazowo bowiem dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym projektem. Ponoszone koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń. Dofinansowanie stanowi wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu związanych jedynie z tym projektem. Na powyższej kanwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednoznacznie, że przyznana na ww. cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego VAT. Skoro bowiem „pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Wnioskodawca zauważył, że zmiana stanu prawnego nie wpływa negatywnie na znaczenie przywoływanych (zarówno powyżej jak i poniżej) interpretacji podatkowych, gdyż zmiany mają charakter jedynie doprecyzowujący, a nie zasadniczy.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN wynika z kolei, że: „Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. (...) Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.

Orzecznictwo europejskie.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Orzecznictwo krajowe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18

Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (...), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16 bardzo wyraźnie podkreślono, że „Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz A.” Powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy.

A contrario interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, należy zauważyć, że w przypadku nieotrzymania wsparcia na realizacje projektu, Wnioskodawca i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu. Wskazać ponadto należy, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług.

Opinie doktryny.

„Jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu” (por. Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K. Pr. i P. - WS 2007/1/33-37).

W literaturze wskazuje się, że otrzymana refundacja poniesionych przez beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (por. Kłoskowski K., Dor. Podat. 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 27 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.492.2020.3.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2.zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 60/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1276/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Partnerem Projektu pn. „(…)”. Projekt realizowany jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Działanie (…).

Zawarli Państwo umowę partnerską z innymi Gminami: w celu realizacji Projektu realizowanego w ramach (…). Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013. Przez ten okres Gminy - Partnerzy Projektu, nieodpłatnie użyczą właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną odsprzedane uczestnikom Projektu na własność.

Zawarli Państwo umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będą Państwo zobowiązani wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na Państwa rachunek bankowy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest - po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu wyborze wykonawcy - w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Państwa dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Oprócz wpłat mieszkańców otrzymają Państwo także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania nie będą Państwo realizowali Projektu.

Warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia instalacji, było dokonanie przez Mieszkańca na Państwa rzecz wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu wskazanej we wniosku infrastruktury.

Sama inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą podpisywały umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonywać czynności bezpośrednio na Państwa zlecenie. Będą Państwo zawierali umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE.

Łączna wysokość otrzymanego przez Państwa dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców (ilość nieruchomości mieszkańców) zawnioskowanych w ramach realizacji projektu. Każdemu z mieszkańców za pośrednictwem wykonanej oceny energetycznej została dobrana odpowiednia instalacja dla jego budynku mieszkalnego o określonych parametrach oraz wartości. Zgodnie z założeniami programu dofinansowanie wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. Ostateczna wysokość otrzymanego przez Państwa dofinansowania stanowi 60% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji u wszystkich mieszkańców.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji.

Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie wedle podpisanej przez gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy powinni Państwo opodatkować otrzymaną dotację podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 60/21, zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który był przedmiotem spornej interpretacji, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem nie istotnym dla sprawy) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

(…)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1276/22, również zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że:

(…) dla oceny zasadności ww. zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako „dyrektywa 2006/112/WE”, należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Dalej NSA stwierdził, że

(…) organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Zatem wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.” (pkt 24)

Ponadto w wyroku Trybunał wskazał, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę (…), co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 36-39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

NSA w wyroku z 28 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1276/22 odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego I FSK 1276/22 Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. Projekt w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21, tj.:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• zadanie ma charakter proekologiczny,
• inwestycja będzie współfinansowana ze środków unijnych,
• dofinansowanie wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji,
• będą Państwo podpisywali z mieszkańcami umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca,
• mieszkańcy partycypują w kosztach inwestycji - wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto,
• Projekt zrealizuje wybrany w postępowaniu przetargowym wykonawca.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na montażu u mieszkańców instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy będą partycypowali w kosztach realizacji Projektu - wartość wpłat mieszkańców wynosi 40% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. Zatem, wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie u mieszkańców montażu instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła na Państwa terenie. Przy tak określonych warunkach Projektu brak jest perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich Instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej/solarnej/powietrznej pompy ciepła). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Projekt realizowany będzie przez wyłonionego wykonawcę.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Projektu pn. „(…)” nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Projekt nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją Projektu, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie jest włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.