Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.244.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 kwietnia 2026 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) S.A.

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będący czynnym podatnikiem VAT (dalej: również Sprzedający) 5 listopada 2024 r. przeniósł na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej również: Inwestor) prawo własności działek gruntu nr 1 i 2, 3, obr. (…), położonych w (…) przy ul. (…) (dalej odpowiednio: Umowa przenosząca oraz Nieruchomość). Inwestor jest obecnie również właścicielem innej nieruchomości sąsiedniej (tj. działki gruntu nr 4). Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (kwestia opodatkowania VAT tej sprzedaży była przedmiotem interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Wnioskodawców 21 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.534.2024.3.AW).

Sprzedający zawarł 27 czerwca 2019 r. z Gminą (…) reprezentowaną przez Zarząd Dróg (…) (dalej: ZD) umowę o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej (dalej: Umowa Drogowa), zmienionej Aneksem nr 1 z 26 listopada 2020 roku.

Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej Sprzedający wyraził zgodę na wstąpienie Inwestora w miejsce Sprzedającego (przeniesienie praw i obowiązków Sprzedającego) w Umowie Drogowej, zaś w przypadku gdyby Inwestor po zawarciu Umowy przenoszącej nie mógł z jakiegokolwiek powodu wstąpić w miejsce Sprzedającego w celu wykonywania Umowy Drogowej, Sprzedający zobowiązał się realizować i wykonywać zobowiązania wynikające z Umowy Drogowej jako inwestor zastępczy, z tym że wszystkie koszty realizacji tej Umowy Drogowej przez Sprzedającego miał pokrywać Inwestor.

Dodatkowo, w Umowie przenoszącej Inwestor w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości zobowiązał się jednocześnie do przejęcia zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego przez Gminę (…) reprezentowaną przez ZD notą księgową z 6 października 2023 r. w kwocie 210 800 zł. Kara umowna nałożona na Sprzedającego wynikała z faktu, iż Sprzedający wykonał wprawdzie prace wynikające z Umowy Drogowej, lecz nie zawiadomił ZD o ich zakończeniu. Umowa Drogowa przewidywała, że Wykonawca (Sprzedający) musi pisemnie zawiadomić ZD o zakończeniu prac, zaś Wykonawca (Sprzedający) nie wykonał tej czynności, w efekcie czego ZD naliczył karę wraz z odsetkami.

Wobec braku zgody ZD na przejęcie praw i obowiązków z Umowy drogowej przez Inwestora, Sprzedający ostatecznie uregulował na rzecz ZD w całości karę umowną wraz z odsetkami, to jest łączną kwotę 259 860,09 zł (210 800 zł należności głównej oraz 49 060,09 zł odsetek), co dokumentuje przelew z 5 grudnia 2025 roku.

Wobec powyższego, Inwestor, w ramach wykonania zobowiązania z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej, zobowiązał się zapłacić na rzecz Sprzedającego kwotę 319 627,91 brutto (tj. kwotę 259 860,09 zł + VAT) na podstawie faktury wystawionej 11 grudnia 2025 roku, a Sprzedający oświadczył, że kwota ta zaspokaja wszystkie jego roszczenia wobec Inwestora z tego tytułu i nie będzie ich dochodził w przyszłości.

Innymi słowy, w opisanej powyżej sytuacji Sprzedający w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości otrzymał dwa świadczenia tj.:

a)zapłatę określonej ceny za Nieruchomość (dalej: Cena) oraz

b)zwolnienie go z obowiązku zapłaty kary umownej, które zostało jednak zrealizowane w ten sposób, że kara umowna została uiszczona przez Sprzedającego na rzecz ZD, a następnie zrefakturowana na Inwestora w ramach czynności opodatkowanej VAT (dalej: Świadczenie).

Inwestor jest osobą prawną, spółką prawa handlowego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, od wielu lat realizującym inwestycje deweloperskie w wielu miastach na terenie Polski, w tym również poprzez spółki celowe, w których posiada udziały/akcje bądź uczestniczy w podziale zysków tych podmiotów. Po nabyciu Nieruchomości, Inwestor rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości do realizacji inwestycji deweloperskiej (obecnie trwa budowa, zaś Inwestor zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi nabywcami lokali realizowanych w ramach inwestycji) w ramach której Inwestor realizuje przychody podlegające opodatkowaniu CIT oraz obrót opodatkowany VAT. Stąd też Inwestor wykorzystuje Nieruchomość do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz CIT.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania była kwota całej kary umownej (należności głównej wraz z naliczonymi odsetkami)?

2. Czy Inwestorowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Świadczenie lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania była kwota całej kary umownej (należności głównej wraz z naliczonymi odsetkami).

2. Inwestorowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Świadczenie lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 1.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w ww. art. 29a ust. 6 wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z okoliczności sprawy wynika w ocenie Wnioskodawców w sposób jasny, że Zainteresowani w wykonaniu Umowy przenoszącej rozliczają między sobą Świadczenie, stanowiące element cenotwórczy wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu VAT (wg stawki 23%), co potwierdziła interpretacja podatkowa z 21 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.534.2024.3.AW. Zgodnie z Umową przenoszącą, Inwestor w zamian za przeniesienie tej Nieruchomości, zobowiązał się do przejęcia zobowiązania Sprzedającego wynikającego z Umowy drogowej, to jest nałożonej na niego kary umownej przez ZD, a jedynie wobec braku zgody ZD na przejęcie praw i obowiązków z Umowy drogowej przez Inwestora, Inwestor, w ramach wykonania tego zobowiązania, zobowiązał się zapłacić na rzecz Sprzedającego kwotę 319 627,91 brutto (tj. kwotę 259 860,09 zł + VAT) na podstawie faktury VAT wystawionej 11 grudnia 2025 roku.

Z przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 i 6 wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia wzajemnego pobieranego od nabywcy w formie pieniężnej (bądź w innej dopuszczalnej prawem formie). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia wzajemnego należnego w związku z dostawą towarów. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Inwestor w zamian za przenoszone na niego prawo do Nieruchomości był zobligowany do: (i) zapłaty ceny oraz do (ii) dodatkowego Świadczenia polegającego na uregulowaniu kary (wraz z odsetkami) nałożonej na Sprzedającego. Tym samym oba te elementy powinny zostać uznane za świadczenie wzajemne pobierane przez Sprzedającego w zamian za przenoszone przez niego prawo do Nieruchomości.

W myśl ww. przepisu Ustawy o VAT koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach, których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co ważne, strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości (jak w analizowanej sytuacji), wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów cenotwórczych do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy strony umowy zgodziły się na rozliczenie tych kosztów, jak w tym przypadku – kosztów kary umownej. Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowiło oprócz Ceny za Nieruchomość również opisane w stanie faktycznym Świadczenie (przejęcia zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego przez ZD).

Zatem dostawa zasadnicza Nieruchomości, jak i ponoszone koszty dodatkowe stanowią jedną dostawę, a zatem otrzymywane przez Sprzedającego od Inwestora Świadczenie stanowiło element kompleksowej dostawy nieruchomości, zaś zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości powinna również obejmować kwotę tego Świadczenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedający zasadnie potraktował Świadczenie jako element cenotwórczy dostawy Nieruchomości, pozostający w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy.

Niniejsza sytuacja nie różni się bowiem niczym od tego, gdyby zarówno Cena, jak i Świadczenie były uiszczane przez Inwestora bezpośrednio na rachunek Sprzedającego, który następnie dokonałby zapłaty ww. kary; w obu bowiem przypadkach Inwestor w zamian za przenoszone na niego prawo do Nieruchomości ponosi koszt obejmujący zarówno Cenę, jak i Świadczenie; natomiast Sprzedający w obu tych przypadkach otrzymuje Cenę oraz zwalnia się z obowiązku zapłaty ww. kary. Tym samym z punktu widzenia Ustawy o VAT nie ma uzasadnienia, dlaczego Świadczenie miałoby być traktowane w inny sposób niż Cena – w szczególności, dlaczego Świadczenie nie miałoby stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

W związku z tym, że Świadczenie stanowi zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 Ustawy o VAT, wynagrodzenie będące elementem cenotwórczym dostawy Nieruchomości, pozostające w bezpośrednim związku z tą dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej dostawy. Dlatego też badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. czy Świadczenie stanowi świadczenie usług ww. przepisu, jest bezcelowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 2.

Jak wykazano powyżej w opisie zaistniałego zdarzenia faktycznego, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, zaś jak wskazali Wnioskodawcy, Świadczenie stanowiło element cenotwórczy dostawy Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT Świadczenia, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień nabycia Nieruchomości, jak również rozliczenia Świadczenia, Kupujący był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o pełnym prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie wykorzystywania Nieruchomości przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1) Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości własną inwestycję deweloperską, po zakończeniu której będzie uzyskiwał obrót z tej inwestycji opodatkowany VAT.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu sprzedaży i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Świadczenie, Kupujący będzie posiadał:

1) pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie oraz

2) pełne prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzyma fakturę dokumentującą Świadczenie lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: renty planistycznej.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• Sprzedający zawarł z Gminą (…) umowę o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej (Umowę Drogową);
• zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej Sprzedający wyraził zgodę na wstąpienie Inwestora w miejsce Sprzedającego (przeniesienie praw i obowiązków Sprzedającego) w Umowie Drogowej, zaś w przypadku gdyby Inwestor po zawarciu Umowy przenoszącej nie mógł z jakiegokolwiek powodu wstąpić w miejsce Sprzedającego w celu wykonywania Umowy Drogowej, Sprzedający zobowiązał się realizować i wykonywać zobowiązania wynikające z Umowy Drogowej jako inwestor zastępczy, z tym że wszystkie koszty realizacji tej Umowy Drogowej przez Sprzedającego miał pokrywać Inwestor;
• dodatkowo, w Umowie przenoszącej Inwestor w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości zobowiązał się jednocześnie do przejęcia zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego przez Gminę (…) notą księgową z 6 października 2023 r. w kwocie 210 800 zł;
• wobec braku zgody ZD na przejęcie praw i obowiązków z Umowy drogowej przez Inwestora, Sprzedający ostatecznie uregulował na rzecz ZD w całości karę umowną wraz z odsetkami, to jest łączną kwotę 259 860,09 zł;
• wobec powyższego, Inwestor, w ramach wykonania zobowiązania z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej, zobowiązał się zapłacić na rzecz Sprzedającego kwotę 319 627,91 brutto (tj. kwotę 259 860,09 zł + VAT) na podstawie faktury, a Sprzedający oświadczył, że kwota ta zaspokaja wszystkie jego roszczenia wobec Inwestora z tego tytułu i nie będzie ich dochodził w przyszłości;
• w opisanej powyżej sytuacji Sprzedający w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości otrzymał dwa świadczenia tj.:
• zapłatę określonej Ceny za Nieruchomość oraz
• zwolnienie go z obowiązku zapłaty kary umownej, które zostało jednak zrealizowane w ten sposób, że kara umowna została uiszczona przez Sprzedającego na rzecz ZD, a następnie zrefakturowana na Inwestora w ramach czynności opodatkowanej VAT (Świadczenie).

Należy zauważyć, że zapłata Świadczenia nie była związana z żadnymi odrębnymi świadczeniami. Wskazali Państwo, że wypłata tej kwoty związana była ze zobowiązaniem do przejęcia przez Inwestora zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości i wynikała z realizacji z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej, tj. obowiązku wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Drogowej. Zapłata Świadczenia była ściśle związana ze świadczeniem polegającym na dostawie Nieruchomości.

Podsumowując, w Państwa sytuacji kwota Świadczenia stanowiła składową wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości. W konsekwencji, wypłacone Sprzedającemu Świadczenie stanowiło element wynagrodzenia należnego Sprzedającemu od Inwestora z tytułu sprzedaży Nieruchomości i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w art. 29a ustawy.

Skoro dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie była zwolniona od tego podatku, to uiszczone przez Inwestora dodatkowe wynagrodzenie obejmujące kwotę Świadczenia również podlegało opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy Nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Inwestorowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej Świadczenie lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą Świadczenie lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku:

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury, lub
• za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych,
• przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT przez Inwestora z otrzymanej faktury, jest to, że musi ona dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano wcześniej, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie była zwolniona od tego podatku. Uiszczone przez Inwestora dodatkowe wynagrodzenie obejmujące kwotę Świadczenia również podlegało opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy Nieruchomości.

Wskazali Państwo, że Inwestor jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce i wykorzystuje Nieruchomość do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w analizowanym przypadku zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Inwestorowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Świadczenie. Tym samym Inwestorowi przysługuje również prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w myśl art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.