Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.225.2026.2.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2026 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy w przypadku złożenia oświadczenia patronackiego przez Patrona oraz w okresie jego obowiązywania ewentualny przychód po stronie Spółki powstanie dopiero w momencie faktycznej spłaty dokonanej przez Patrona, przy czym będzie on obejmował wyłącznie tę część zobowiązania, którą Patron rzeczywiście spełni za Spółkę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest nabywanie na własny rachunek nieruchomości oraz ich wynajmowanie podmiotom trzecim. W celu sfinansowania nabycia nieruchomości Wnioskodawca, jeżeli nie posiada własnych środków lub nie są one wystarczające, zaciąga kredyty bankowe, zarówno w bankach krajowych, jak i zagranicznych.

Banki, w tym również polskie, poza standardowymi formami zabezpieczenia kredytu (hipoteka, zastaw na określonych prawach itp.), które obciążają i wiążą Spółkę na mocy zawartej przez Wnioskodawcę umowy kredytowej, stosują tzw. oświadczenia patronackie.

Oświadczenia patronackie składane są najczęściej przez podmioty należące do grup kapitałowych w przypadkach, gdy inne podmioty (np. spółki zależne) z grupy pozyskują finansowanie od banków, a patronami (tj. składającymi takie oświadczenia) są spółki dominujące lub inne podmioty, należące do grupy w tym osoby fizyczne będące dominującymi udziałowcami.

W przypadku Wnioskodawcy, oświadczenia patronackie składane są przez osobę fizyczną (dalej: Patron), niemieckiego rezydenta, który w strukturze Spółki pełni rolę komandytariusza, jednocześnie będąc jedynym udziałowcem i prezesem zarządu komplementariusza Wnioskodawcy. Patron jest zarazem dominującym udziałowcem podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

W obrocie gospodarczym, w tym również w Polsce, oświadczenia patronackie mają na celu przede wszystkim uwiarygodnienie zdolności do wywiązywania się ze zobowiązań podmiotów należących do grupy kapitałowej, gdzie patron składający takie oświadczenie potwierdza, że podmiot, dla którego złożył oświadczenie, będzie zdolny do regulowania swoich zobowiązań, a patron dołoży wszelkich starań, aby dana spółka posiadała płynność finansową.

Oświadczenia patronackie nie stanowią umów nazwanych. Ich funkcjonowanie opiera się zatem na zasadzie swobody umów. W systemie niemieckim występują najczęściej pod nazwą „Patronatserklärung”. Wnioskodawca wskazuje, że jako umowa nienazwana, takie oświadczenia mogą również wstępować w obrocie pod innymi nazwami np. Letter of Comfort czy Comfort Letter. Wnioskodawca podkreśla jednak, że zgodnie z cywilistyczną zasadą „treści ponad nazwę”, oświadczenia takie mogą również występować pod innymi nazwami niż powyżej wskazane, co jednak nie zmienia ich charakteru – o czym szerzej w dalszej części wniosku.

Oświadczenia patronackie jako forma nieregulowana przepisami (zarówno w Polsce jak i w większość Państw europejskich) oparta o zasadę swobody umów, mogą być dowolnie kształtowane. Niemniej w przypadku oświadczeń preferowanych przez banki podstawową ich cechą jest to, że patron wobec banku zapewnia, że będzie dążył do utrzymania stanu wypłacalności określonego podmiotu – w tym przypadku Wnioskodawcy.

W znanych i stosowanych w grupie, do której należy Wnioskodawca oświadczeniach to zobowiązanie Patrona jest podstawowym elementem złożonego oświadczenia (dalej jako: zobowiązanie główne).

Opierając się na oświadczeniu, które zostało złożone przez Patrona do kredytu, który w polskim banku zaciągnął Wnioskodawca, zgodnie z treścią zasadniczej części, zawierającej stosowane oświadczenia Patrona, wg kolejności ich umieszczenia w oświadczeniu patronackim, Patron zobowiązuje się:

1. zapewnienie, że Kredytobiorca jest zarządzany, nadzorowany i wyposażony finansowo w taki sposób, aby zawsze był w stanie terminowo wywiązywać się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec Banku;

2. zapewnienie, że środki udostępnione przeze mnie Kredytobiorcy zostaną wykorzystane na pokrycie wyżej wymienionych zobowiązań wynikających z Umowy kredytowej, Dokumentów finansowych i Umowy zabezpieczającej;

3. że jeśli Bank powiadomi mnie, iż spłata Kredytu lub zapłata jakichkolwiek kwot, odsetek i/lub opłat lub kosztów jest zagrożona lub niemożliwa zgodnie z Dokumentami Finansowymi i Umową Zabezpieczenia, niezwłocznie, na pierwsze żądanie Banku, dokonam takich płatności, do których Bank jest uprawniony wobec Kredytobiorcy;

4. że w przypadku, gdy inny zobowiązany z tytułu transakcji nie zapłaci jakiejkolwiek kwoty w terminie wymagalności zgodnie z dokumentami finansowymi lub w związku z nimi, niezwłocznie na pierwsze żądanie zapłacę tę kwotę Bankowi;

5. że w przypadku, gdy inny zobowiązany z tytułu transakcji nie wywiąże się z jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z dokumentu finansowego lub związanego z nim, niezwłocznie na pierwsze żądanie dołożę wszelkich uzasadnionych starań, aby zapewnić natychmiastowe wywiązanie się przez tego zobowiązanego ze zobowiązania;

6. zapewnienie terminowego wykonania przez Kredytobiorcę wszystkich zobowiązań Kredytobiorcy wynikających z Dokumentacji Projektowej, tak aby Projekt i/lub Rozszerzenie Projektu (w zależności od przypadku) zostały zrealizowane, ukończone i eksploatowane zgodnie z Dokumentacją Projektową, Dokumentacją Finansową, obowiązującym prawem i Dobrą Praktyką Branżową;

7. że w przypadku niewykonania przez Kredytobiorcę jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z Dokumentacji Projektu lub związanego z nią, Kredytobiorca niezwłocznie po otrzymaniu wezwania dołoży wszelkich uzasadnionych starań, aby zapewnić natychmiastowe wykonanie takiego zobowiązania, tak aby Projekt i/lub Rozszerzenie Projektu (w zależności od przypadku) zostały zrealizowane, ukończone i były eksploatowane zgodnie z Dokumentacją Projektu, Dokumentacją Finansową, obowiązującym prawem i Dobrą Praktyką Branżową;

8. niezwłocznie pokrywać z własnych środków wszelkie koszty i niedobory wynikające z wprowadzenia zmian w interpretacji przepisów podatkowych w związku z nabyciem Nieruchomości;

9. niezwłocznie pokrywać wszelkie odsetki naliczone od pożyczek podporządkowanych na mocy Umowy podporządkowania; oraz

10. niezwłoczne pokrycie wszelkich kosztów i niedoborów związanych z przekroczeniem kosztów w związku z Projektem i/lub Rozszerzeniem Projektu.

Z systematyki oświadczenia oraz dalszych zapisów (o czym poniżej) wynika, że zobowiązanie wskazane w pkt 1 oraz 2 jest zobowiązaniem wiodącym, a umieszczenie go na pierwszym miejscu oświadczenia, czynni je, co zresztą jest cechą oświadczeń patronackich, zobowiązaniem głównym.

Patron zobowiązuje się ponadto w ramach zobowiązania określonego w pkt 5, że w przypadku, gdy inny zobowiązany z umowy kredytowej, nie wywiąże się ze swoich zobowiązań, Patron zapewni, że będzie on w stanie wywiązać się z nich wobec banku.

Zapewnienie to, nie zostało sprecyzowane, niemniej jest one skorelowane ze zobowiązaniem określonym w pkt 1 i 2, bezpośrednio odnoszonym do Wnioskodawcy. W tym zakresie (wypełnienie zobowiązania Patrona wobec podmiotu innego niż Wnioskodawca), Patron może dokonać tego wg swojego wyboru, przede wszystkim zapewnić środki finansowe np. udzielając pożyczki.

Patron zobowiązuje się również do dokonania spłat wymagalnych należności banku (pkt 3 i 4 oświadczenia), przy czym z systematyki oraz treści głównego oświadczenia, stanowi to alternatywę na zasadzie uprawnień Patrona co do wyboru sposobu realizacji zobowiązania głównego, które ma charakter wiodący w tym oświadczeniu. Innymi słowy, Patron może, ale nie musi dokonywać spłaty za Wnioskodawcę (inny podmiot objęty umową kredytową) ale może zapewnić środki, pozwalające na samodzielne wywiązanie się ze zobowiązań.

Pozostałe oświadczenia Patrona mają na celu zapewnienie wobec Banku, że Patron dołoży wszelkich starań, aby projekt będący przedmiotem finansowania, był należycie i terminowo realizowany. W przypadku natomiast przekroczenia kosztów związanych z tym projektem, Patron zobowiązuje się do zapewnienia, że te wydatki zostaną pokryte przez Patrona. Należy jednak zauważyć, że oświadczenie nie precyzuje w jaki sposób to nastąpi, niemniej w praktyce zobowiązań Patrona, odbywa się to poprzez zapewnienie Wnioskodawcy odpowiednich środków finansowych np. udzielenia pożyczki czy finansowania o charakterze udziałowym. W tym zakresie, Patron oświadcza wobec banku, że takie finasowanie będzie miało charakter podporządkowany. Podporządkowanie jest skorelowane z oświadczeniem Patrona, że przekazane Spółce środki będą przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec Banku, natomiast Patron, jeżeli wystąpi jako wierzyciel Spółki, będzie zaspokojony w ostatniej kolejności. Wnioskodawca podkreśla, że takie podporządkowanie związane ze zobowiązaniami Patrona, do zapewnienia określonych środków podmiotowi, za który poświadcza, jest standardem w oświadczeniach patronacki.

W przypadku umowy kredytowej, o której powyżej, a do której Patron złożył oświadczenie, dodatkowo obejmuje ono również określone zobowiązania, które wynikają z działań wewnątrz Grupy a mogą być realizowane przez podmioty inne niż Patron czy Wnioskodawca. Umowa kredytowa przewiduje bowiem, zabezpieczenia w postaci hipoteki na przedmiocie kredytu oraz zastawów na majątku zarówno Wnioskodawcy jak i komandytariusza i komplementariusza, którym co Wnioskodawca powyżej wskazał, jest w istocie Patron; bezpośrednio pełni funkcję komandytariusza Spółki oraz posiada 100% udziałów w komplementariuszu, w którym jest prezesem zarządu, uprawnionym jednocześnie do samodzielnej reprezentacji komplementariusza. Umowa przewiduje również, podporządkowania finansowania, które może być udzielane Wnioskodawcy przez podmiot, który w Grupie pełni rolę udzielającego pozostałym spółkom finansowania wewnątrzgrupowego. Innym słowy, bank będzie miał pierwszeństwo zaspokojenia przed udzielającym finansowania (finansowanie podporządkowane). Patron zapewnia w oświadczeniu, że dołoży starań, aby odbywało się to na zasadach przyjętych w umowie kredytowej, a w przypadku niewypełnienia tych zobowiązań, Patron zapewni możliwość ich wykonania. Oświadczenie obejmuje zatem nie tylko zobowiązania Patrona odnoszone do Wnioskodawcy jako kredytobiorcy, ale również do pozostałych zobowiązanych z mocy umowy kredytu.

Należy zatem podkreślić, że w istocie, zobowiązania Patrona w tym inne niż zobowiązanie główne stanowią nieskonkretyzowane powinności, zarówno na moment złożenia oświadczenia, jak i w okresie jego obowiązywania. Przede wszystkim nie dochodzi tu do przejęcia ryzyka przez Patrona, a na pewno nie w wymiarze prawnie wiążącym, co miałby miejsce przy bezwzględnym przyjęciu zobowiązania polegającego tylko na spłacie zobowiązań Wnioskodawcy. W przypadku oświadczenia patronackiego wymiar ryzyka i jego wartościowe dookreślenie znane będzie dopiero w momencie, w którym Patron faktycznie wypełni zobowiązanie za Spółkę, a jego działanie będzie polegało na spłacie na rzecz banku, a nie poprzez wypełnieniu zobowiązania głównego, czy innych zobowiązań, które analogicznie jak zobowiązanie główne, opierają się na przyjęciu przez Patrona zobowiązania do należytego nadzorowania i zarządzania Wnioskodawcą w zakresie realizacji finansowanego przez Bank projektu inwestycyjnego. To samo odnosi się do oświadczenia obejmującego inne podmioty i relacji, które mogą mieć przełożenie na umowę kredytową – w tym zakresie zobowiązanie Patrona polega również na zapewnieniu Banku, że dołoży wszelkich starań, aby poszczególne zobowiązania zostały wykonane co do zasady samodzielnie przez te podmioty.

Patron przyjmuje również wobec Banku zobowiązanie do spłaty wymagalnych należności Banku, niemniej także w tych przypadkach nie jest wykluczone, że nastąpi to w ramach działań określonych w zobowiązaniu głównym np. Patron udzieli Wnioskodawcy pożyczki na spłatę zobowiązań czy wniesie do Spółki wkład, co pozwoli Wnioskodawcy na spłatę zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że istota oświadczenia patronackiego Patrona sprowadza się do tego, że Patron swoją reputacją oraz określoną, znaną bankowi pozycją potwierdza, że Wnioskodawca jest i będzie wiarygodny finansowo, przede wszystkim poprzez działania Patrona określone w oświadczeniu w ramach zobowiązania głównego. Dodatkowo, Patron zapewnienia, że w zakresie realizacji projektu finansowanego przez Bank, dołoży wszelkich starań, aby był on należycie i terminowo realizowany, a wszelkie odstępstwa, w szczególności w zakresie pojawienia się dodatkowych kosztów będą przedmiotem działań Patrona. Te działania, to przede wszystkim zapewnienie Wnioskodawcy odpowiednich środków finansowych, czy to w formie dłużnej czy udziałowej udostępnionych przez Patrona. Analogicznie, w doniesieniu do określonych w umowie okoliczności związanych z udziałem innych podmiotów, Patron zapewnia Bank, że dołoży wszelkich starań, aby także w tym zakresie, umowa kredytowa była wypełniona należycie. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku komandytariusza czy komplementariusza, oświadczenie Patrona w istocie odnosi się do samego siebie. Ewentualna spłata zobowiązania Spółki, może (ale nie musi) zostać dokonana przez Patrona wg jego wyboru jako alternatywa dla zobowiązania głównego, przy czym w takim dopiero przypadku znana będzie ewentualna wysokość zobowiązania, które Patron wypełniłby za Spółkę.

Zobowiązanie Patrona, zgodnie z treścią złożonego oświadczenia, ma również charakter oświadczenia generalnego, tj. rozciągającego się także na ewentualne przyszłe umowy Wnioskodawcy z bankiem, który przyjął oświadczenie od Patrona. Patron, składając takie oświadczenie, obejmuje nim nie tylko roszczenia banku z konkretnej umowy kredytowej, ale również na podstawie ewentualnych przyszłych umów, które Spółka może (ale nie musi) zawrzeć z tym bankiem. Powołując treść złożonego przez Patrona oświadczenia, o którym Wnioskodawca wspomniał powyżej (tłumaczenie Wnioskodawcy): Niniejszy list sponsorski pozostaje ważny do momentu zaspokojenia wszystkich roszczeń Banku wynikających z udzielenia Kredytu i/lub Umowy zabezpieczenia, nie tylko tymczasowo. Niniejszy list sponsorski ma zastosowanie nie tylko do Umowy kredytowej i Dokumentów finansowych istniejących w momencie jego wystawienia, ale również do wszelkich przyszłych dokumentów finansowych zawartych między Bankiem a Kredytobiorcą. To samo dotyczy wszelkich załączników do istniejącej umowy kredytowej, dokumentów finansowych i umowy zabezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy cytowana treść potwierdza, że nie dochodzi w ramach złożonego oświadczenia do przejęcia przez Patrona skonkretyzowanego ryzyka, gdyż, jako generalne oświadczenie, obejmuje ono również potencjalne przyszłe zobowiązania Wnioskodawcy, wobec tego konkretnego banku, któremu Patron złożył oświadczenie, z dominującą rolą zobowiązania głównego w jego wypełnieniu przez Patrona.

Zatem realizacja oświadczenia może być odnoszona tylko do konkretnego, zaistniałego na dany moment zdarzenia i faktycznych działań podjętych przez Patrona, który, na mocy oświadczenia, będzie posiadał wybór co do formy, w jakiej wypełni oświadczenie; czy wypełniając zobowiązanie główne, dokona spłaty skonkretyzowanych co do wielkości (wymagalnych na dany moment) roszczeń banku.

Podkreślania wymaga, że Wnioskodawca nie jest w żadnym momencie stroną tego oświadczenia.

W piśmie z 25 maja 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo, następujących odpowiedzi:

Czy oświadczenie patronackie, o którym mowa we wniosku jest prawnie skuteczne?

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku, oświadczenia patronackie jako forma nieuregulowana w przepisach, stanowią umowy nienazwane. Cechą tych umów jest możliwość dowolnego kształtowania ich treści przez strony, niemniej w sferze prawnej stanowią one prawnie wiążące umowy, tj. takie, w których strony uzgodniły określone warunki i je zaakceptowały – jak wskazano we wniosku, oświadczenie patronackie zostało złożone przez Patrona wobec polskiego banku i strony (Patron – bank) wyraziły zgodę na jego zawarcie i dokonały tego składając stosowne oświadczenia woli. Oświadczenie jest zatem prawnie skuteczne.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, że czym innym jest prawna skuteczność złożonego oświadczenia, od zakresu mocy prawnej złożonych zobowiązań Patrona, które w treści wiążącej Patrona i Banku, opierają się na zaufaniu Stron i reputacji Patrona, a przez jego rolę także całej Grupy, co stanowi podstawę do wykonania przez Patrona zobowiązań wynikających z oświadczenia.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1, oświadczenie patronackie jako forma umowy nienazwanej, jest prawnie skuteczne i wiąże Patrona i Bank, na rzecz którego złożono te oświadczenie.

Czy przedłożenie przez Patrona oświadczenia patronackiego, o którym mowa we wniosku stanowiło warunek konieczny do udzielenia kredytu Wnioskodawcy przez polski bank finansujący, a jeśli nie – czy bez ww. oświadczenia bank udzieliłby Wnioskodawcy kredytu na dokładnie takich samych warunkach finansowych (w szczególności w zakresie wysokości marży bankowej, oprocentowania, prowizji oraz wymaganych innych zabezpieczeń)?

Oświadczenie patronackie nie stanowiło warunku koniecznego przyznania kredytu Wnioskodawcy, w tym również, nie miało wpływu na warunki jego udzielenia. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Grupy, która pozyskuje finansowanie w wielu bankach, w tym także w Polsce, to Patron dobrowolnie oferuje bankom takie oświadczenia, co również miało miejsce w przypadku kredytu udzielonego Wnioskodawcy – tu również istotne jest, że Patron jest także Komandytariuszem, ale i członkiem zarządu Komplementariusza Wnioskodawcy, a zatem wspólnika prowadzącego sprawy Spółki, także w zakresie zaciągania zobowiązań.

Z reguły banki (bank polski jak w tym przypadku) nie przyznają dodatkowych korzyści dla kredytobiorcy wynikających z tego faktu (złożenia oświadczenia), ani w zakresie korzystniejszych warunków, ani w zakresie ogólnej wykonalności – nigdy nie wynikało to z rozmów z bankami w przedmiocie pozyskania finansowania przy okazji propozycji Patrona przedłożenia oświadczenia patronackiego. Dla banków, co należy podkreślić, w świetle propozycji Patrona, jest to raczej dodatek, gdyż kalkulacje banku (ocena zdolności kredytowej itp.) opierają się jednak na przepływach pieniężnych kredytowanej nieruchomości oraz jej wartości rynkowej, a zatem odnosi się to stricte do Wnioskodawcy i jego zdolności do realizacji zobowiązań.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 2: Oświadczenie patronackie, nie było warunkiem koniecznym udzielenia Wnioskodawcy kredytu, a jego brak (gdyby nie zaproponował go Patron) nie miało wpływu na warunki udzielenia kredytu.

Czy Patronowi grożą jakieś sankcje ze strony banku, jeśli nie zapewni Spółce płynności?

Oświadczenia Patronackie, nie są obwarowane sankcjami, gdyż opierają się na zaufaniu Banku do Patrona i złożonego przez niego oświadczenia, które oparte jest o zobowiązanie do dbania o to, aby Spółka posiadała odpowiednie środki do spłaty zobowiązań. Oświadczenie patronackie nie zawiera żadnych sankcji o charakterze prawnym odnoszonych do działań lub zaniechań Patrona.

Formą sankcji o charakterze wizerunkowo-biznesowym jest natomiast utrata przez Bank zaufania do Patrona co powoduje utratę dobrej reputacji, zarówno składającego takie oświadczenie jak i podmiotów z Grupy. Ze względu na to, że Grupa pozyskuje finansowanie w wielu bankach, utrata reputacji jest biznesowo niepożądana. Nie jest to jednak sankcja o charakterze prawnym, egzekwowalnym przez Bank.

Odpowiadając jednoznacznie na pytanie nr 3: Patronowi nie grożą sankcje ze strony banku, które miałyby prawnie wiążący skutek. Formą sankcji jest natomiast możliwość utraty reputacji Patrona i Grupy, w przypadku niewykonania oświadczenia, które oparte jest o zasadę zaufania pomiędzy stronami takich oświadczeń.

Czy w świetle zapisów oświadczenia patronackiego (w szczególności pkt 3 i 4 dotyczące płatności na pierwsze żądanie), w przypadku braku terminowej spłaty kredytu przez Spółkę lub innych zobowiązanych z tytułu transakcji, polskiemu bankowi przysługuje prawo do bezpośredniego dochodzenia roszczeń finansowych od Patrona (w tym prawo do wystąpienia przeciwko Patronowi na drogę sądową o zapłatę zaległych kwot)?

Takie uprawnienia banku nie wynikają z treści złożonych oświadczeń, dodatkowo, co Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi m.in. do pytania 3, nie ma żadnych sankcji o charakterze prawnym wobec Patrona. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że umowy zawierające oświadczenia Patronackie opierają się na zaufaniu Banku do Patrona i przyjętych przez niego zobowiązań a ich „egzekwowanie” opiera się na założeniu, że dla Patrona ważniejsza jest reputacja i wiarygodność, niż związanie prawnymi ramami zobowiązań, nawet jeżeli pod kątem prawnym dałyby silniejszą pozycję do ich egzekwowania.

Odnoszą się natomiast do wskazanych przez Organ „w szczególności pkt 3 i 4” Wnioskodawca wskazuje, że wymienione punkty, nie mogą być odczytywane w oderwaniu od zobowiązania głównego Patrona oraz w przypadku innych zobowiązanych, zobowiązania z pkt 5 wskazanego we wniosku. Patron zawsze będzie dążył do wykonania przez podmioty z Grupy zobowiązań wobec banku, w skrajnym przypadku dokona bezpośredniej spłaty.

Nadal bowiem „egzekwowalność” będzie wynikała z chęci zachowania reputacji przez Patrona, a nie sankcji o charakterze prawnej możliwości dochodzenia roszczeń przez Bank. Patron będzie zawsze dążył do udzielenia finansowania Wnioskodawcy lub innym zobowiązanym zgodnie ze zobowiązaniem głównym.

Odpowiadając zatem jednoznacznie na pytanie nr 4: Bank nie ma roszczeń finansowych wobec Patrona polegających na bezpośrednim - w tym na drodze powództwa - ich dochodzeniu.

Egzekwowalność wykonania oświadczenia wynika tylko z faktu, że oświadczenie oparte jest o zaufanie pomiędzy stronami i dążeniem Patrona do zachowania reputacji i wiarygodności, bez względu na formę jego wykonania, także wobec innych niż Wnioskodawca zobowiązanych.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca lub inny zobowiązany, nie posiada środków na spłatę kredytu, a opisane przez Wnioskodawcę scenariusze (udzielenie pożyczki lub wniesienie wkładu) nie zostaną przez Patrona zrealizowane, Patron ma prawną możliwość nie wybrać żadnej drogi finansowania, czy też ciąży na nim bezwzględny, obligatoryjny i egzekwowalny przez bank obowiązek zaspokojenia roszczeń banku (np. poprzez bezpośrednią spłatę długu)?

Oświadczenie patronackie opiera się na zaufaniu stron, a sankcją jest utrata reputacji zarówno przez Patrona jak i grupę – co należy rozpatrywać nie w sensie odpowiedzialności prawnej, ale biznesowej.

Patron może nie wykonać tych zobowiązań i jak wskazano już w odpowiedziach do pytań 3 i 4, nie są przewidziane za to sankcje o charakterze prawnym, tj. egzekwowalnym przez bank.

Patron może nie wybrać żadnej drogi finansowania ze złożonego oświadczenia, niemniej zważywszy, że finansowanie w Grupie odnosi się obecnie do (...) banków (przede wszystkim niemieckich, ale również z innych państw, w tym jak w niniejszym przypadku banku polskim) brak wypełnienia oświadczenia może mieć wpływ na utratę reputacji. Dla banków jest to również jeden z mierników oceny wiarygodności kredytowej Grupy. Przykładowo miernik reputacji Grupy (...) znajduje odzwierciedlenie w najwyższym ratingu inwestycyjnym, z wskaźnikiem PD (probability of default) wynoszącym 0,09 – wg danych pozyskanych w niemieckich bankach.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 5: Patron ma prawną możliwość niewybrania żadnej drogi finansowania, co w sferze prawnej nie wiąże się z bezwzględnym i egzekwowalnym przez bank obowiązkiem. Patron dąży jednak do wypełnienia zobowiązania (udzieli finansowania) lub dokona spłaty bezpośredniej, także w odniesieniu do innych zobowiązanych ze względu na możliwość utraty reputacji Patrona/Grupy wobec Banku.

Czy Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w przyszłości jakikolwiek koszt, opłatę lub wypłacał wynagrodzenie (np. w formie prowizji) na rzecz Patrona w zamian za wystawienie i pozostawanie w mocy przedmiotowego oświadczenia patronackiego?

Zgodnie z wytycznymi OECD (w wersji tłumaczenia Wnioskodawcy): Udzielając wyraźnej gwarancji, gwarant wystawia się na dodatkowe ryzyko, ponieważ jest prawnie zobowiązany do zapłaty w przypadku niewypłacalności pożyczkobiorcy. Wszystko, co nie jest prawnie wiążącym zobowiązaniem – na przykład „list intencyjny” (ang. letter of comfort) lub inna, słabsza forma wsparcia kredytowego – nie wiąże się z wyraźnym przejęciem ryzyka. Każdy przypadek będzie zależał od konkretnych faktów i okoliczności, lecz zasadniczo, w przypadku braku wyraźnej gwarancji, wszelkie oczekiwania stron, że inni członkowie grupy MNE (przedsiębiorstw wielonarodowych) udzielą wsparcia podmiotowi powiązanemu w odniesieniu do jego zadłużenia, będą wynikać ze statusu pożyczkobiorcy jako członka tej grupy. W tym celu to, czy zobowiązanie jednego członka grupy MNE wobec innego członka tej grupy do zapewnienia finansowania na poczet spłaty zobowiązań kredytowych stanowi list intencyjny, czy gwarancję, zależy od całokształtu faktów i okoliczności, w tym od tego, czy zobowiązanie to daje wierzycielowi stosowne uprawnienia prawne do jego egzekwowania. Korzyść z takiego wsparcia, wynikająca ze statusu pożyczkobiorcy jako członka grupy MNE, wynikałaby z pasywnego powiązania, a nie ze świadczenia usługi, za którą należna byłaby opłata. Zob. punkt 7.13 dotyczący pasywnego powiązania.

Z powyższych wytycznych, które w ocenie Wnioskodawcy mają zastosowanie do oświadczenia będącego przedmiotem wniosku, wynika, że jest to forma wsparcia wynikająca z faktu przynależności Wnioskodawcy do Grupy, a nie jakimkolwiek świadczeniem (usług).

Odpowiadając jednoznacznie na pytanie nr 6: nie jest przewidywane ustalenie jakiegokolwiek wynagrodzenia za wystawienie i pozostawanie w mocy przedmiotowego oświadczenia patronackiego.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo również dane transgraniczne Patrona.

Pytanie

Czy w przypadku złożenia oświadczenia patronackiego przez Patrona oraz w okresie jego obowiązywania ewentualny przychód po stronie Spółki powstanie dopiero w momencie faktycznej spłaty dokonanej przez Patrona, przy czym będzie on obejmował wyłącznie tę część zobowiązania, którą Patron rzeczywiście spełni za Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, ewentualny przychód powstanie dla Spółki tylko w przypadku, jeżeli Patron w wykonaniu oświadczenia patronackiego złożonego bankowi, dokona spłaty zobowiązania za Spółkę. Przychód ten powstanie jednak w wysokości faktycznej spłaty – innymi słowy, jeżeli Patron z wyboru lub okolicznościach wskazanych w oświadczeniu (zmiana uwarunkowań gospodarczo–prawnych, czy przyczyny po stronie Patrona) dokona spłaty kwoty X np. stanowiącej należną bankowi ratę kredytu, to ewentualny przychód dla Spółki, powstanie tylko w tej faktycznie spłaconej kwocie.

Na moment złożenia przez Patrona oświadczenia nie powstają żadne przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, co wynika przede wszystkim z tego, że nie jest znane w jaki sposób (spełnienie zobowiązania głównego, czy w inny sposób wskazany w oświadczeniu) i czy w ogóle wystąpią przesłanki do wykonania przez Patrona oświadczenia. W Państwa ocenie powyższa konkluzja odnosi się również do całego okresu obowiązywania oświadczenia, w którym Patron i bank, któremu je złożono, są nim związani, dopóki nie dojdzie do faktycznej spłaty zobowiązania za Spółkę. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oświadczenie Patrona rozciąga się na wszystkie potencjalne zobowiązania Wnioskodawcy, które mogą (ale nie muszą) powstać wobec banku. Oświadczenie obejmuje również inne niż Wnioskodawca podmioty, które co do zasady nie są stroną umowy kredytu, niemniej ze względu na udział w Grupie, niejako również biorą udział w uwiarygodnieniu sytuacji finansowej Wnioskodawcy – opisany w stanie faktycznym przykładowy fakt podporządkowania finansowania udzielanego Wnioskodawcy przez inne podmioty z Grupy, opisane w stanie faktycznym. Oświadczenie patronackie nie tworzy zatem przez sam fakt złożenia, czy później w okresie jego obowiązywania, żadnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy - aż do momentu faktycznych działań Patrona polegających na rzeczywistej spłacie na rzecz banku. Tylko w tym przypadku można mówić o powstaniu przychodu.

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 – dalej: ustawa CIT) nie zawiera definicji przychodu, wskazując na przykładowy katalog przysporzeń, które ustawodawca uznaje za przychody na gruncie powołanej ustawy.

Co do zasady na gruncie ustawy CIT, przychód powstaje w momencie, kiedy staje się należny, natomiast w określonych przez ustawodawcę przypadkach, w momencie faktycznego otrzymania. Niezależnie od momentu w jakim na gruncie ustawy o CIT powstaje przychód podatkowych, kluczową cechą jest to, że takie przysporzenie musi mieć charakter trwały (definitywny) i skonkretyzowany co do wysokości lub wartości określonych przysporzeń.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest utrwalona w orzecznictwie ocena cech przysporzeń, aby mogły na gruncie ustawy o CIT zostać uznane za przychód.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1053/18, sąd wskazał: Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku NSA z 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1695/19, w którym sąd wskazał: Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny.

Wprawdzie na gruncie podatku dochodowego przysporzeniem może być również korzyść uzyskana kosztem innego podmiotu, niewiążąca się dla podatnika z poniesieniem kosztu ani inną formą ekwiwalentu, jednak także w tym przypadku musi ona mieć skonkretyzowany i wymierny charakter. Potwierdza to teza wyrażona w wyroku NSA z 7 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 988/21, w której sąd wskazał: Podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe konkluzje oraz odnosząc je do przedstawionego stanu faktycznego, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że oświadczenie złożone przez Patrona ma charakter abstrakcyjny. Zarówno bowiem na moment jego złożenia, jak i w okresie jego obowiązywania brak jest możliwości ustalenia rzeczywistych świadczeń Patrona, w tym w szczególności świadczeń o charakterze definitywnym w kontekście treści oświadczenia oraz zakresu przyjętych zobowiązań.

Te ewentualnie powstaną w momencie, gdy Patron dokona spłaty skonkretyzowanych zobowiązań. W zakresie bowiem przyjętych w oświadczeniu zobowiązań, Patron ma swobodę w wyborze tego, w jaki sposób je wypełni. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Patron zobowiązuje się w ramach zobowiązania głównego do zarządzania i nadzoru oraz zapewnienia, że Spółka będzie posiadała środki na spłatę zobowiązań wobec banku. Analogicznie, Patron zobowiązuje się do takich działań wobec innych zobowiązanych, co szerzej opisano w stanie faktycznym, które również polega przede wszystkim na zapewnieniu, że Patron dołoży wszelkich starań do należytego wypełnienia określonych zobowiązań, nie tworząc zatem żadnych skonkretyzowanych wartościowo zobowiązań. Jak wskazał Wnioskodawca, w tym zakresie jest to przede wszystkim główne zobowiązanie Patrona wobec banku, któremu złożono oświadczenie. Przede wszystkim nie dochodzi do przejęcia przez Patrona ryzyka niewypłacalności Spółki. W ramach zobowiązania głównego, które stanowi wiodący element zobowiązania wobec banku, Patron daje bankowi zapewnienie, że będzie odpowiednio zarządzał i nadzorował Spółkę, aby ta posiadała środki na samodzielną spłatę zobowiązań. Patron, daje również Bankowi zapewnienie, że poza głównym zobowiązaniem zapewnienia Wnioskodawcy środków pieniężnych, będzie również dążył do tego, aby projekt finansowany z kredytu był właściwie i terminowo realizowany, a w razie odstępstw, w szczególności odnoszonych do kosztów projektu, zapewni Wnioskodawcy środki na ich pokrycie. Podkreślenia wymaga, że ze względu na rolę Patrona w strukturze Spółki, wskazane zobowiązanie jest ściśle powiązane z prowadzeniem spraw Spółki przez udziałowca i członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, dodatkowo wzmocnione wobec banku złożonym oświadczeniem.

W takim przypadku nie można twierdzić, że Spółka na mocy samego oświadczenia Patrona otrzymuje jakiekolwiek świadczenie, tym bardziej mające charakter definitywny czy otrzymanego jako korzyść kosztem Patrona. Nie sposób przypisać nawet potencjalnego powstania przychodu w momencie, w którym głównym zobowiązaniem Patrona jest dążenie do takiego zarządzania i nadzoru, aby Spółka była w stanie samodzielnie wypełniać zobowiązania wobec Banku. W ocenie Wnioskodawcy odnosi się to również do zobowiązań Patrona, gdy zajdzie potrzeba dofinansowania Spółki, a Patron udzieli jej pożyczki lub dofinansuje Wnioskodawcę w formach udziałowych np. wniesie wkład. Żadne z tych zdarzeń, nie stanowi wymiernego i definitywnego przysporzenia dla Spółki. Należy także zważyć, że na gruncie podatku CIT finansowanie udziałowe co do zasady jest neutralne dla otrzymującej je spółki, natomiast pozyskanie finansowania w formie dłużnej także od wspólnika, co do zasady ma charakter zwrotny (np. pożyczka) i jako zobowiązanie nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia dla Spółki, gdyż obciąża jej majątek, a nie powoduje jego przyrostu. Takiego przysporzenia nie tworzy również zobowiązanie Patrona odnoszone do pozostałych zobowiązanych – w tym bowiem zakresie, zobowiązania Patrona sprowadzają się do zapewnienia „dołożenia starań” wobec tych podmiotów, zatem również nie ma wymiaru bezpośredniego przejęcia ryzyka i nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji Wnioskodawcy.

Analogicznie, dalsze zobowiązanie Patrona, które może (ale nie musi) również polegać na spłacie przez Patrona na rzecz banku zobowiązań Spółki, samo w sobie (na moment złożenia i obowiązywania oświadczenia) nie stanowi żadnego świadczenia dla Wnioskodawcy do momentu, w którym faktycznie nie zostanie wypełnione.

Również wsparcie w zakresie realizacji projektu, w odniesieniu do stosownych oświadczeń Patrona, będzie co do zasady polegało na udostępnieniu Wnioskodawcy środków – może być to zarówno forma finasowania dłużnego, ale również udziałowego. Ten element realizacji oświadczenia, również nie powoduje, że Wnioskodawca osiąga jakiekolwiek przysporzenie – patrz stanowisko Wnioskodawcy ad pożyczek/wniesienia wkładów.

Jeżeli zatem Patron – w jedynym wymiernym wypełnieniu oświadczania – zapewnia finansowanie Spółce, nie wiąże się z tym żadna forma wygaszenia zobowiązań Spółki. Za takie nie można uznać zarówno udzielenia pożyczki jak i wniesienia wkładu przez Patrona, nawet jeżeli ich celem jest spłata przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec banku, czy prawidłowa realizacja projektu, w tym zapewnienie pokrycia kosztów, jeżeli wydatki przekraczają założenia, które były podstawą udzielenia kredytu.

W ocenie Wnioskodawcy, tylko w przypadku rzeczywistej spłaty dokonanej przez Patrona na rzecz banku, można mówić o powstaniu przychodu, który będzie powiązany z faktem, że Patron faktycznie spłaca zobowiązanie, do którego świadczenia była zobowiązana Spółka - następuje uzyskanie skonkretyzowanej korzyści kosztem majątku Patrona.

W opisanym przypadku przychód powstanie jednak tylko w odniesieniu do tej części zobowiązania, które Patron faktycznie spłaci za Spółkę.

Obrazując to przykładem: jeżeli kwota kredytu wynosi 1 000 000 zł, a zapadłe (należne) zobowiązanie Spółki wobec banku to 10 000 zł, które na mocy porozumienia spłaca Patron z wyboru, bądź przy wystąpieniu przesłanek, które Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym, to przysporzeniem dla Spółki, mającym definitywny charakter, jest faktycznie zapłacona kwota tj. 10 000 zł. W przedstawionym przykładzie, w zakresie części niespłaconej przez Patrona, po stronie Spółki nie powstaje przysporzenie, ponieważ w odniesieniu do oświadczenia Patrona i zasad jego wykonania sytuacja powraca do stanu pierwotnego, tj. opartego przede wszystkim na zobowiązaniu głównym.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt złożenia oświadczenia przez Patrona nie generuje po stronie Spółki żadnego przychodu, dopóki nie dojdzie do wypełnienia przez Patrona zobowiązań, które ciążą na Spółce, a które Patron wykona przez faktyczną spłatę na rzecz banku.

Samo oświadczenie nie ma charakteru bezwzględnego przejęcia przez Patrona ryzyka Spółki, związanego z ewentualnym brakiem możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę, ale ma charakter generalnego potwierdzenia wiarygodności płatniczej Spółki, z jednoczesnym przyjęciem przez Patrona głównego zobowiązania, które opisano w stanie faktycznym.

Wskazaną cechę takich oświadczeń – które mogą występować pod różnymi nazwami oraz co do zasady nie są związane z żadnym świadczeniem ani w momencie ich złożenia, ani w okresie ich obowiązywania, aż do ziszczenia się określonych warunków – potwierdzają również wytyczne OECD (EN OECD (2022), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/0e655865-en).

Wprawdzie wytycznie odnoszą się do kwestii braku zasadności ustalania wynagrodzenia w związku z takimi oświadczeniami, niemniej zawierają również ocenę ich istoty, kluczową, w ocenie Wnioskodawcy, dla przedłożonego powyżej stanowiska – str. 439 dokumentu; rozdział D, sekcji D 1.2. pkt. 10.163. [opublikowana w wersji oryginalnej]: By providing an explicit guarantee the guarantor is exposed to additional risk as it is legally committed to pay if the borrower defaults. Anything less than a legally binding commitment, such as a “letter of comfort” or other lesser form of credit support, involves no explicit assumption of risk. Each case will be dependent on its own facts and circumstances but generally, in the absence of an explicit guarantee, any expectation by any of the parties that other members of the MNE group will provide support to an associated enterprise in respect of its borrowings will be derived from the borrower’s status as a member of the MNE group. For this purpose, whether a commitment from one MNE group member to another MNE group member to provide funding to meet its loan obligations, constitutes a letter of comfort or a guarantee depends on all the facts and circumstances, including whether the commitment provides the creditor relevant legal rights to enforce the commitment. The benefit of any such support attributable to the borrower’s MNE group member status would arise from passive association and not from the provision of a service for which a fee would be payable. See paragraph 7.13 on passive association.]

Poniżej tłumaczenie Wnioskodawcy:

Udzielając wyraźnej gwarancji, gwarant wystawia się na dodatkowe ryzyko, ponieważ jest prawnie zobowiązany do zapłaty w przypadku niewypłacalności pożyczkobiorcy. Wszystko, co nie jest prawnie wiążącym zobowiązaniem – na przykład „list intencyjny” (ang. letter of comfort) lub inna, słabsza forma wsparcia kredytowego – nie wiąże się z wyraźnym przejęciem ryzyka. Każdy przypadek będzie zależał od konkretnych faktów i okoliczności, lecz zasadniczo, w przypadku braku wyraźnej gwarancji, wszelkie oczekiwania stron, że inni członkowie grupy MNE (przedsiębiorstw wielonarodowych) udzielą wsparcia podmiotowi powiązanemu w odniesieniu do jego zadłużenia, będą wynikać ze statusu pożyczkobiorcy jako członka tej grupy. W tym celu to, czy zobowiązanie jednego członka grupy MNE wobec innego członka tej grupy do zapewnienia finansowania na poczet spłaty zobowiązań kredytowych stanowi list intencyjny, czy gwarancję, zależy od całokształtu faktów i okoliczności, w tym od tego, czy zobowiązanie to daje wierzycielowi stosowne uprawnienia prawne do jego egzekwowania. Korzyść z takiego wsparcia, wynikająca ze statusu pożyczkobiorcy jako członka grupy MNE, wynikałaby z pasywnego powiązania, a nie ze świadczenia usługi, za którą należna byłaby opłata. Zob. punkt 7.13 dotyczący pasywnego powiązania.

Ze wskazanych wytycznych wynika, że oświadczenia patronackie (lub przyjmujące inne nazwy), które nie zwierają „twardego” przejęcia ryzyka, co do zasady nie stanowią podstawy do określenia wynagrodzenia pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy. W cytowanych wytycznych podnosi się również, że oświadczenia tego typu są co do zasady zobowiązaniem do udzielenia członkowi grupy finansowania, pozwalającego na samodzielną spłatę zobowiązań. W istocie zatem, co również ma miejsce w przypadku oświadczenia Patrona, Patron nie przejmuje ryzyka niewypłacalności Spółki, ale niejako zapewnia bank, że Wnioskodawca będzie posiadał odpowiednie środki do samodzielnego wypełnienia zobowiązań wobec banku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ewentualne spłaty przez Patrona mają charakter alternatywny względem głównego zobowiązania i mogą zostać wykonane z wyboru Patrona, przy czym również w tym przypadku nie wyklucza to wypełnienia oświadczenia przez Patrona w ramach zobowiązania głównego.

Tym samym potwierdza to, że nie mamy do czynienia z żadną formą świadczenia, które można by powiązać z samym faktem złożenia oświadczenia przez Patrona, czy później jego obowiązywania w okresie kredytowania Wnioskodawcy przez Bank, do momentu, w którym Patron zrealizuje je poprzez faktyczną spłatę zobowiązań Wnioskodawcy.

Potwierdza to, w ocenie Wnioskodawcy, teza wyrażona w uzasadnieniu do niniejszego wniosku, że ewentualne świadczenia, jakie mogą powstać dla Spółki, wiążą się tylko z faktyczną spłatą przez Patrona skonkretyzowanego co do wielkości, należnego bankowi zobowiązania spełnianego przez Patrona „za Spółkę”. Tylko bowiem w takim przypadku dochodzi do definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy – spłaty przez Patrona konkretnego zobowiązania, które ciążyło na Spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.):

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których, strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w celu sfinansowania nabycia nieruchomości Państwa Spółka, jeżeli nie posiada własnych środków lub nie są one wystarczające, zaciąga kredyty bankowe, zarówno w bankach krajowych, jak i zagranicznych.

Banki, w tym również polskie, poza standardowymi formami zabezpieczenia kredytu (hipoteka, zastaw na określonych prawach itp.), które obciążają i wiążą Spółkę na mocy zawartej przez Państwa umowy kredytowej, stosują tzw. oświadczenia patronackie.

W przypadku oświadczeń preferowanych przez banki podstawową ich cechą jest to, że patron wobec banku zapewnia, że będzie dążył do utrzymania stanu wypłacalności określonego podmiotu - w tym przypadku Państwa Spółki.

W znanych i stosowanych w grupie, do której Państwo należą oświadczeniach, to zobowiązanie Patrona jest podstawowym elementem złożonego oświadczenia.

Opierając się na oświadczeniu, które zostało złożone przez Patrona do kredytu, który zaciągnęli Państwo w polskim banku, należy wskazać, że zgodnie z treścią zasadniczej części, zawierającej stosowne oświadczenia Patrona, wg kolejności ich umieszczenia w oświadczeniu patronackim”:

1. Patron zapewnia, że Kredytobiorca jest zarządzany, nadzorowany i wyposażony finansowo w taki sposób, aby zawsze był w stanie terminowo wywiązywać się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec Banku;

2. Patron zapewnia, że środki udostępnione przez Patrona Kredytobiorcy zostaną wykorzystane na pokrycie wyżej wymienionych zobowiązań wynikających z Umowy kredytowej, Dokumentów finansowych i Umowy zabezpieczającej;

3. Patrona zobowiązuje się, że jeśli Bank powiadomi go, iż spłata Kredytu lub zapłata jakichkolwiek kwot, odsetek i/lub opłat lub kosztów jest zagrożona lub niemożliwa zgodnie z Dokumentami Finansowymi i Umową Zabezpieczenia, niezwłocznie, na pierwsze żądanie Banku, Patron dokona takich płatności, do których Bank jest uprawniony wobec Kredytobiorcy;

4. Patrona zobowiązuje się, że w przypadku, gdy inny zobowiązany z tytułu transakcji nie zapłaci jakiejkolwiek kwoty w terminie wymagalności zgodnie z dokumentami finansowymi lub w związku z nimi, niezwłocznie na pierwsze żądanie Patron zapłaci tę kwotę Bankowi;

5. Patrona zobowiązuje się, że w przypadku, gdy inny zobowiązany z tytułu transakcji nie wywiąże się z jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z dokumentu finansowego lub związanego z nim, niezwłocznie na pierwsze żądanie Patron dołoży wszelkich uzasadnionych starań, aby zapewnić natychmiastowe wywiązanie się przez tego zobowiązanego ze zobowiązania;

6. Patrona zobowiązuje się do zapewnienia terminowego wykonania przez Kredytobiorcę wszystkich zobowiązań Kredytobiorcy wynikających z Dokumentacji Projektowej, tak aby Projekt i/lub Rozszerzenie Projektu (w zależności od przypadku) zostały zrealizowane, ukończone i eksploatowane zgodnie z Dokumentacją Projektową, Dokumentacją Finansową, obowiązującym prawem i Dobrą Praktyką Branżową;

7. Patrona zobowiązuje się, że w przypadku niewykonania przez Kredytobiorcę jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z Dokumentacji Projektu lub związanego z nią, Kredytobiorca niezwłocznie po otrzymaniu wezwania dołoży wszelkich uzasadnionych starań, aby zapewnić natychmiastowe wykonanie takiego zobowiązania, tak aby Projekt i/lub Rozszerzenie Projektu (w zależności od przypadku) zostały zrealizowane, ukończone i były eksploatowane zgodnie z Dokumentacją Projektu, Dokumentacją Finansową, obowiązującym prawem i Dobrą Praktyką Branżową;

8. Patrona zobowiązuje się niezwłocznie pokrywać z własnych środków wszelkie koszty i niedobory wynikające z wprowadzenia zmian w interpretacji przepisów podatkowych w związku z nabyciem Nieruchomości;

9. Patrona zobowiązuje się niezwłocznie pokrywać wszelkie odsetki naliczone od pożyczek podporządkowanych na mocy Umowy podporządkowania; oraz

10. Patrona zobowiązuje się niezwłoczne pokrycie wszelkich kosztów i niedoborów związanych z przekroczeniem kosztów w związku z Projektem i/lub Rozszerzeniem Projektu.

We wniosku wskazali Państwo, że z systematyki oświadczenia oraz dalszych zapisów wynika, że zobowiązanie wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 jest zobowiązaniem wiodącym, a umieszczenie go na pierwszym miejscu oświadczenia, czynni je, co zresztą jest cechą oświadczeń patronackich, zobowiązaniem głównym.Patron zobowiązuje się ponadto w ramach zobowiązania określonego w pkt 5, że w przypadku, gdy inny zobowiązany z umowy kredytowej, nie wywiąże się ze swoich zobowiązań, Patron zapewni, że będzie on w stanie wywiązać się z nich wobec banku.

Zapewnienie to, nie zostało sprecyzowane, niemniej jest one skorelowane ze zobowiązaniem określonym w pkt 1 i 2, bezpośrednio odnoszonym do Państwa.

Patron zobowiązuje się również do dokonania spłat wymagalnych należności banku (pkt 3 i 4 oświadczenia), przy czym z systematyki oraz treści głównego oświadczenia, stanowi to alternatywę na zasadzie uprawnień Patrona co do wyboru sposobu realizacji zobowiązania głównego, które ma charakter wiodący w tym oświadczeniu. Innymi słowy, Patron może, ale nie musi dokonywać spłaty za Państwa (inny podmiot objęty umową kredytową) ale może zapewnić środki, pozwalające na samodzielne wywiązanie się ze zobowiązań.

Pozostałe oświadczenia Patrona mają na celu zapewnienie wobec Banku, że Patron dołoży wszelkich starań, aby projekt będący przedmiotem finansowania, był należycie i terminowo realizowany. W przypadku natomiast przekroczenia kosztów związanych z tym projektem, Patron zobowiązuje się do zapewnienia, że te wydatki zostaną pokryte przez Patrona. Należy jednak zauważyć, że oświadczenie nie precyzuje w jaki sposób to nastąpi, niemniej w praktyce zobowiązań Patrona, odbywa się to poprzez zapewnienie Państwu odpowiednich środków finansowych np. udzielenia pożyczki czy finansowania o charakterze udziałowym. W tym zakresie, Patron oświadcza wobec banku, że takie finansowanie będzie miało charakter podporządkowany. Podporządkowanie jest skorelowane z oświadczeniem Patrona, że przekazane Państwu środki przeznaczone będą na spłatę zobowiązań wobec Banku, natomiast Patron, jeżeli wystąpi jako wierzyciel, będzie zaspokojony w ostatniej kolejności.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku złożenia oświadczenia patronackiego przez Patrona oraz w okresie jego obowiązywania ewentualny przychód po stronie Spółki powstanie dopiero w momencie faktycznej spłaty dokonanej przez Patrona, przy czym będzie on obejmował wyłącznie tę część zobowiązania, którą Patron rzeczywiście spełni za Państwa Spółkę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż uzyskali Państwo konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu kredytu zaciągniętego przez Państwa Spółkę w polskim banku. Korzyść tę uzyskali Państwo bezpłatnie, bowiem nie jest przewidywane jakiekolwiek wynagrodzenie za wystawienie i pozostawienie w mocy przedmiotowego oświadczenia patronackiego.

Kluczowym w powyższej sprawie jest fakt, iż Patron zobowiązuje się w określonych okolicznościach do spełnienia świadczenia na rzecz banku, jeżeli zaistnieją wskazane w oświadczeniu przesłanki.

Z opisu sprawy wynika, iż głównym zobowiązaniem Patrona jest dążenie do takiego zarządzania i nadzoru, aby byli Państwo w stanie samodzielnie wypełniać zobowiązania wobec banku. Dalsze zobowiązanie Patrona może również polegać na spłacie przez Patrona na rzecz banku Państwa zobowiązań.

Zatem Patron wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. własnego zaangażowania kapitałowego oraz podjęcia takich działań, które zapewnią Państwu możliwość spłaty zaciągniętego kredytu w polskim banku. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w utrzymaniu dobrej kondycji Państwa Spółki. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Państwa Spółkę oświadczenia patronackiego jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Państwa Spółki, w związku z którymi Państwa Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu:

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość oświadczenia patronackiego, potwierdzenia wiarygodności płatniczej Spółki, z jednoczesnym przyjęciem przez Patrona głównego zobowiązania, które opisano w stanie faktycznym - powinna odpowiadać cenom rynkowym.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne oświadczenie patronackie zostało podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli oświadczenie Patrona dotyczące kredytu zaciągniętego przez Państwa obejmujące zobowiązania Patrona, to wartość wynagrodzenia, jakie Państwo musieliby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Państwa Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące.

W konsekwencji, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania oświadczenia patronackiego.

Zatem Państwa stanowisko, iż ewentualny przychód powstanie dla Spółki tylko w przypadku, jeżeli Patron w wykonaniu oświadczenia patronackiego złożonego bankowi, dokona spłaty zobowiązania za Spółkę, przychód ten powstanie jednak w wysokości faktycznej spłaty - innymi słowy, jeżeli Patron z wyboru lub okolicznościach wskazanych w oświadczeniu (zmiana uwarunkowań gospodarczo–prawnych, czy przyczyny po stronie Patrona) dokona spłaty kwoty X np. stanowiącej należną bankowi ratę kredytu, to ewentualny przychód dla Spółki, powstanie tylko w tej faktycznie spłaconej kwocie - jestnieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczystanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.