Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.254.2026.2.MGO

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 kwietnia 2026 r. (wpływ 30 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2018 roku zarząd S.A. podjął decyzję o rozpoczęciu prac nad opracowaniem technologii dotyczącej wykorzystania osadów z oczyszczalni ścieków do wytwarzania granulatu nawozowego dla wykorzystania w rolnictwie. W 2018 roku opracowano wstępną koncepcję oraz uzyskano opinie dotyczące nawozu z osadów od: (…), (…), (…), (….). Uzyskano zezwolenie od Ministerstwa na wykorzystanie tego typu nawozu w działalności rolniczej i opracowano analizę przedwykonawczą dla technologii przekształcania osadów ściekowych.

W latach 2018-2021 przy współpracy z (…) (…) S.A. z ukierunkowaniem na produkcję granulatów nawozowych. Wykonano analizę przed inwestycyjną, koncepcję programowo przestrzenną, projekt budowlany wraz z dokumentami dopuszczającymi do obrotu produkt o nazwie (...)

W toku przygotowania inwestycji, po opracowaniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu stosownych pozwoleń, nastąpiła gwałtowna i nieprzewidywalna zmiana otoczenia makroekonomicznego (pandemia Covid-19 oraz wybuch konfliktu zbrojnego na Ukrainie).

Poniżej przedstawiono wzrost kosztów mediów i półproduktów niezbędnych do produkcji nawozów w między rokiem 2018, a 2026 rokiem - podane koszty są wartościami za cały rok produkcji nawozu:

Koszt energii elektrycznej 2018 r.: (…) zł, Koszt energii elektrycznej 2026 r.: (…) zł Koszt gazu ziemnego 2018 r.: (…) zł; Koszt gazu ziemnego 2026 r.: (…) zł

Koszt mączka dolomitowa 2018 r.: (…) zł; Koszt mączka dolomitowa 2026 r.:

(…) zł

Koszt wapna 2018 r.: (…) zł; Koszt wapna 2026 r.: (…) zł

Koszt włókna mikrocelulozy 2018 r.: (…) zł; Koszt włókna mikrocelulozy 2026 r.:

(…) zł

Łącznie koszty 2018 r.: (…) zł; Łącznie koszty 2026 r. (…) zł

Kluczowe parametry wejściowe, które brano pod uwagę w pierwotnej koncepcji biznesowej i analizy rentowności, uległy ogromnej zmianie. Wspomniane wyżej wydarzenia miały bezpośredni wpływ na wzrost ceny energii elektrycznej i gazu niezbędnego do procesu suszenia projektowanego nawozu. Wzrost cen mediów miał również bezpośredni wpływ na wzrost półproduktów niezbędnych do zastosowania na linii produkcyjnej (wzrost 5 krotny). Wzrosty kosztów materiałów i usług budowlanych spowodowały, że koszt ewentualnego wdrożenia linii produkcyjnej wzrósł. Przyjmuje się, że w latach 2021–2022 materiały budowlane podrożały średnio o ok. (…)%. Wynagrodzenia w budownictwie również znacząco wzrosły. Zakładany wtedy nakład inwestycyjny to, w zależności od przyjętego rozwiązania, kwota rzędu (…) mln zł, co na dziś może dać kwotę do wydatkowania na poziomie około (…) mln zł. Jednocześnie w tych warunkach koszt tony uzyskanego produktu stanowiłby realną przeszkodę w zbyciu go na rynku bez straty. Cena oferowanego produktu byłaby zbyt wysoka aby sprzedać go z zyskiem.

Zaistniała sytuacja spowodowała brak możliwości domknięcia finansowania inwestycji w ramach założonego budżetu i brak opłacalności jej realizacji. Dalsza realizacja inwestycji w obecnych warunkach stanowiłaby naruszenie zasady należytej staranności w zarządzaniu mieniem.

Dlatego w 2025 roku odstąpiono od dalszej realizacji wyżej wymienionej inwestycji.

Odstąpienie od realizacji na tym etapie - mimo poniesienia kosztów dokumentacyjnych i badań - było decyzją o minimalizacji strat.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Jesteśmy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „W jakich latach ponosili Państwo wydatki na inwestycję?”, odpowiedzieli Państwo „ETAP I

Przed rozpoczęciem inwestycji (…) w 2018 roku poniosło koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi związanymi z opracowaniem technologii wytwarzania granulatu nawozowego z osadów ściekowych.

W skład kosztów prac badawczo-rozwojowych poniesionych przed podjęciem decyzji o realizacji inwestycji wchodziły następujące pozycje:

- opracowanie dokumentacji dotyczącej wdrożenia innowacyjnej technologii przetwarzania osadów ściekowych w nawóz,

- uzyskanie opinii z: (…), (…), (…), (…) dotyczących możliwości stosowania tego nawozu w rolnictwie,

- opłaty za wydanie decyzji dotyczącej pozwolenia na wprowadzenie tego nawozu do obrotu od (…),

- analiza przedinwestycyjna dla technologii przekształcania osadów ściekowych w nawóz.

Wszystkie powyższe koszty poniesiono w 2018 roku i (…) 2019 roku. Łączna kwota tego pierwszego etapu - czyli prac badawczo-rozwojowych wyniosła: (....) VAT odliczony od kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi: (…) zł.

ETAP II

W latach 2020 i 2021 poniesiono następujące koszty zawiązane z projektowaniem linii technologicznej do produkcji granulatu:

- wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej linii technologicznej do produkcji granulatu nawozowego,

- wykonanie projektu budowalnego linii technologicznej do produkcji granulatu nawozowego.

Łączne kosztu poniesione w tym etapie wyniosły (…) zł. VAT naliczony podlegający odliczeniu od tych kosztów to kwota: (…) zł.”

Na pytanie Organu „Fakturami za jaki okres są udokumentowane nabyte towary i usługi związane z inwestycją?”, odpowiedzieli Państwo „Faktury były wystawiane:

I etap - (…) 2018 rok i (…) 2019 roku

II etap - (…) 2020 i (…) 2021.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy z tytułu opisanej we wniosku inwestycji dokonali już Państwo odliczenia podatku naliczonego?”, odpowiedzieli Państwo „Tak. Zgodnie z ustawą VAT odliczaliśmy podatek VAT naliczony zgodnie z okresami, w których wpływały faktury za wykonane na naszą rzecz usługi. (patrz pkt 3).”

Na pytania Organu „W jaki konkretnie sposób pandemia Covid-19 wpłynęła na realizację opisanej we wniosku inwestycji?” oraz „W jaki konkretnie sposób wybuch konfliktu zbrojnego na Ukrainie wpłynął na realizację opisanej we wniosku inwestycji?”, odpowiedzieli Państwo „Na pytanie 6 i 7 odpowiadamy razem gdyż skutki obu tych zdarzeń są takie same.

Sytuacja związana z pandemią Covid-19 i wojną na Ukrainie i inflacją nimi spowodowana wpłynęła na wzrost cen materiałów i usług budowlanych związanych z budową linii technologicznej. W latach 2021-2022 materiały budowlane wzrosły średnio (…) mln zł. Na chwilę obecną wartość tej inwestycji przekroczy, w najbardziej optymistycznym wariancie, (…) mln zł. Spowodowane jest to dużymi wzrostami cen materiałów oraz robocizny. Dodatkowo wzrosły również ceny półproduktów niezbędnych do wyprodukowania nawozu. W pierwotnej fazie projektowania, cena poszczególnych elementów (materiałów/energii) wpływających na koszt wyprodukowania nawozu w ujęciu rocznym wynosiła (…) zł/rok. W chwili obecnej koszty roczne związane z produkcją nawozu wynosiłyby (…) zł/rok daje to prawie 6-cio krotny wzrost ceny produktu końcowego (nawozu) przy założeniu takiego samego zapotrzebowania na materiały związane z produkcją.

W ramach opracowanej technologii i projektu pt. „(…)” zaprojektowano całą linię technologiczną opartą o urządzenia zasilane prądem elektrycznym i gazem ziemnym. Na początku linii miał być zabudowany między innymi układ podajników transportujących półprodukty do turbo mieszalnika, a następnie do granulatora talerzowego.

Po przygotowaniu granul nawozu produkt miał być kierowany do procesu suszenia, a następnie przetransportowany układem podajników do system konfekcjonowania. Kluczowym procesem energochłonnym jest proces suszenia na który potrzeba duże ilości ciepła. Zakładając, że zużycie ciepła na 1 kg odparowanej wody wynosi (…) kWh/kg H₂O, proces suszenia będzie wymagał dostarczenia rocznie ponad (…) MWh ciepła. Przyjęto, że ciepło wykorzystywane do suszenia osadu pochodzić będzie ze spalania gazu ziemnego. Aby uzyskać produkt o żądanych parametrach konieczne byłoby spalenie rocznie ok. (…) m³ gazu ziemnego. Energia elektryczna niezbędna jest do utrzymania w ruchu wszystkich urządzeń linii technologicznej. Szacunkowe roczne zużycie energii elektrycznej to (…) MW/h w skali roku.

Poniżej przedstawiono tabelę ze szczegółowymi planowanymi kosztami produkcji z roku 2018 w porównaniu z kosztami w roku 2026.

Biorąc pod uwagę powyższe, kalkulacja ceny nawozu wykazała, że nie bylibyśmy w stanie sprzedać tego produktu z zyskiem.

Wybuch wojny na Ukrainie pogłębił tylko to co zaczęło się podczas pandemii COVID - ceny wzrosły. Dodatkowo cena energii elektrycznej i gazu w dalszym ciągu podlega wahaniom i nie jesteśmy w stanie określić jaki będzie koszt tych elementów w okresie dłuższym niż rok (umowy z dostawcami mediów zawierane są na okresy roczne).

Jesteśmy firmą, której głównym zakresem działalności jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Podstawowa nasza działalność podlega procesowi taryfowania przez (…). Zgodnie z Ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę odbiorcy naszych usług wodno-kanalizacyjnych mają mieć skalkulowaną cenę w oparciu tylko i wyłącznie o koszty, które są związane z tego typu działalnością. Zakazane jest pod groźbą kar tzw. subsydiowanie skrośne czyli przerzucanie kosztów jednej działalności na drugą. Dlatego nie możemy sobie pozwolić na ponoszenie strat w działalności dodatkowej (produkcja nawozu), gdyż nawet jeśli w działalności podstawowej mamy niewielki zysk, to nie może być od kierowany na finansowanie działalności pozostałej, w której jest strata.

Wyżej wymienione zdarzenia (pandemia, wojna, inflacja) sprawiły, że ogólna sytuacja ekonomiczna uczyniła inwestycję nieopłacalną, ale nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie były ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Bardzo duży wzrost inflacji na materiały wykorzystywane w produkcji sprawił, że stała się ona nieopłacalna.”

Na pytanie Organu „Czy w okresie 2022-2025 podjęli Państwo działania zmierzające do kontynuowania lub zakończenia inwestycji?”, odpowiedzieli Państwo „Inwestycja była na etapie projektowania i na skutek opisanych powyżej zdarzeń zatrzymała się na tym etapie. Wstrzymano dalsze prace i nie przystąpiono do budowy linii technologicznej z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dalszej kontynuacji inwestycji. Początkowo liczyliśmy na to, że po okresie pandemii sytuacja się unormuje i będziemy w stanie kontynuować inwestycję. Jednakże po (…) 2022 roku trudności tylko się pogłębiły (dalszy wzrost inflacji i kosztów). Produkcja nawozu w oparciu o technologię wykorzystującej do podsuszania osadów prąd i gaz stała się nieopłacalna przy projektowanej skali. Nie mamy możliwości, aby poszerzyć zakres tego przedsięwzięcia i dlatego podjęliśmy decyzję o jego zakończeniu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy były inne, oprócz opisanych we wniosku, przyczyny odstąpienia od realizacji inwestycji, a jeśli tak to czy były one niezależne od Państwa działań?”, odpowiedzieli Państwo „Nie. Nie było innych przyczyn odstąpienia od inwestycji.

Inwestycja została zaniechana z uwagi na obiektywne i niezależne okoliczności takie jak: siła wyższa (pandemia i wybuch wojny na Ukrainie) i związane z nią pogorszenie sytuacji rynkowej, wzrost cen materiałów i robót budowlanych, zła koniunktura gospodarcza, bardzo duża inflacja.

W wyroku z 12 listopada 2020 r. sygn. C-734/19. TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane, gdy początkowo planowane inwestycje zaniechano z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika.

W podobny sposób TSUE wypowiedział się w wyroku z 6 października 2022 r. sygn. C-293/21 wskazując, że powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady pozostaje nabyte nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie - nie doprowadziła do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub jeśli ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika nie mógł on wykorzystać towarów lub usług, od których został odliczony podatek VAT, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu.”

Pytanie

Czy w związku z odstąpieniem od realizacji inwestycji i odpisaniu jej w koszty mają Państwo obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z interpretacją z 5 lutego 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.876.2020.2.WL) Dyrektor KIS wskazał, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 8 maja 2023 r. (0112-KDIL1-2.4012.119.2023.1.DS) - podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Skoro zatem zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych takich jak pandemia i wojna w Ukrainie, co spowodowało ponad pięciokrotne zwiększenie kosztu wytworzenia finalnego produktu to nie powinni Państwo być zobowiązani do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Podobnie stwierdza wyrok z 12 listopada 2020 r. sygn. C-734/19. TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane, gdy początkowo planowane inwestycje zaniechano z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika.

Pandemia oraz wojna i związane z nią wzrosty cen materiałów i usług są takimi niezależnymi czynnikami.

W podobny sposób TSUE wypowiedział się w wyroku z 6 października 2022 r. sygn. C-293/21 wskazując, że powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady pozostaje nabyte nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie - nie doprowadziła do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub jeśli ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika nie mógł on wykorzystać towarów lub usług, od których został odliczony podatek VAT, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, Państwa inwestycja została zaniechana z uwagi na obiektywne i niezależne od Państwa okoliczności takie jak pandemia i wojna. Ze względu na powyższe powinno to pozwolić Państwu uchronić się przed koniecznością korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT.

Dlatego też uważają Państwo, że nie mają Państwo obowiązku korekty podatku naliczonego VAT od zaniechanej inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C‑268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa C-37/95 Ghent Coal Terminal NV). TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych (tj. czy są to powody pozostające poza jego kontrolą, czy takie, na które miał on wpływ).

Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C‑110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W 2018 roku podjęli Państwo decyzję o rozpoczęciu prac nad opracowaniem technologii dotyczącej wykorzystania osadów z oczyszczalni ścieków do wytwarzania granulatu nawozowego dla wykorzystania w rolnictwie. W 2018 roku opracowano wstępną koncepcję oraz uzyskano opinie dotyczące nawozu z osadów od: (…), ( …), (…), (….). Uzyskano zezwolenie od Ministerstwa … na wykorzystanie tego typu nawozu w działalności rolniczej i opracowano analizę przedwykonawczą dla technologii przekształcania osadów ściekowych. W latach 2018-2021 przy współpracy z (…) S.A. wykonano analizę przedinwestycyjną, koncepcję programowo-przestrzenną, projekt budowlany wraz z dokumentami dopuszczającymi do obrotu produkt o nazwie ...

Przed rozpoczęciem inwestycji w 2018 roku ponieśli Państwo koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi związanymi z opracowaniem technologii wytwarzania granulatu nawozowego z osadów ściekowych. Wszystkie powyższe koszty poniesiono w 2018 roku i (…) 2019 roku. Łączna kwota tego pierwszego etapu - czyli prac badawczo-rozwojowych wyniosła: (…) zł. VAT odliczony od kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi: (…) zł. W latach 2020 i 2021 poniesiono następujące koszty związane z projektowaniem linii technologicznej do produkcji granulatu: wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej linii technologicznej do produkcji granulatu nawozowego, wykonanie projektu budowalnego linii technologicznej do produkcji granulatu nawozowego. Łączne kosztu poniesione w tym etapie wyniosły (…) zł . VAT naliczony podlegający odliczeniu od tych kosztów to kwota: (…) zł. Zgodnie z ustawą VAT odliczali Państwo podatek VAT naliczony zgodnie z okresami, w których wpływały faktury za wykonane na Państwa rzecz usługi.

W toku przygotowania inwestycji, po opracowaniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu stosownych pozwoleń, nastąpiła gwałtowna i nieprzewidywalna zmiana otoczenia makroekonomicznego (pandemia Covid-19 oraz wybuch konfliktu zbrojnego na Ukrainie).

Kluczowe parametry wejściowe, które brano pod uwagę w pierwotnej koncepcji biznesowej i analizy rentowności, uległy ogromnej zmianie. Wspomniane wyżej wydarzenia miały bezpośredni wpływ na wzrost ceny energii elektrycznej i gazu niezbędnego do procesu suszenia projektowanego nawozu. Wzrost cen mediów miał również bezpośredni wpływ na wzrost półproduktów niezbędnych do zastosowania na linii produkcyjnej (wzrost 5 krotny). Wzrosty kosztów materiałów i usług budowlanych spowodowały, że koszt ewentualnego wdrożenia linii produkcyjnej wzrósł. Przyjmuje się, że w latach 2021–2022 materiały budowlane podrożały średnio o ok. (…) %. Wynagrodzenia w budownictwie również znacząco wzrosły. Zakładany wtedy nakład inwestycyjny to, w zależności od przyjętego rozwiązania, kwota rzędu (…) mln zł, co na dziś może dać kwotę do wydatkowania na poziomie około (…) mln zł. Jednocześnie w tych warunkach koszt tony uzyskanego produktu stanowiłby realną przeszkodę w zbyciu go na rynku bez straty. Cena oferowanego produktu byłaby zbyt wysoka aby sprzedać go z zyskiem. Zaistniała sytuacja spowodowała brak możliwości domknięcia finansowania inwestycji w ramach założonego budżetu i brak opłacalności jej realizacji. Dalsza realizacja inwestycji w obecnych warunkach stanowiłaby naruszenie zasady należytej staranności w zarządzaniu mieniem. Dlatego w 2025 roku odstąpiono od dalszej realizacji wyżej wymienionej inwestycji. Odstąpienie od realizacji na tym etapie było decyzją o minimalizacji strat.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji będzie na Państwu ciążył obowiązek korekty VAT naliczonego odliczonego od poniesionych wydatków.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną inwestycją mające służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, mieli i mają Państwo prawo (o ile nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ich poniesieniem. Należy bowiem uznać, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji będą wynikać z okoliczności niezależnych od Państwa.

Wskazali Państwo, że w toku przygotowania inwestycji, po opracowaniu dokumentacji projektowej i uzyskaniu stosownych pozwoleń, nastąpiła gwałtowna i nieprzewidywalna zmiana otoczenia makroekonomicznego (pandemia Covid-19 oraz wybuch konfliktu zbrojnego na Ukrainie). Sytuacja związana z pandemią Covid-19 i wojną na Ukrainie oraz inflacją nimi spowodowaną wpłynęła na wzrost cen materiałów i usług budowlanych związanych z budową linii technologicznej. W latach 2021-2022 materiały budowlane wzrosły średnio o około (…)%. Planowali Państwo inwestycję, której wartość zamykałaby się w kwocie (…) mln zł. Na chwilę obecną wartość tej inwestycji przekroczy, w najbardziej optymistycznym wariancie, (…) mln zł. Spowodowane jest to dużymi wzrostami cen materiałów oraz robocizny. Dodatkowo wzrosły również ceny półproduktów niezbędnych do wyprodukowania nawozu. W pierwotnej fazie projektowania, cena poszczególnych elementów (materiałów/energii) wpływających na koszt wyprodukowania nawozu w ujęciu rocznym wynosiła (…) zł/rok. W chwili obecnej koszty roczne związany z produkcją nawozu wynosiłyby (…) zł/rok daje to prawie 6-cio krotny wzrost ceny produktu końcowego (nawozu) przy założeniu takiego samego zapotrzebowania na materiały związane z produkcją. W ramach opracowanej technologii i projektu pt. „(…)” zaprojektowano całą linię technologiczną opartą o urządzenia zasilane prądem elektrycznym i gazem ziemnym. Przyjęto, że ciepło wykorzystywane do suszenia osadu pochodzić będzie ze spalania gazu ziemnego. Aby uzyskać produkt o żądanych parametrach konieczne byłoby spalenie rocznie ok. (…) m³ gazu ziemnego. Energia elektryczna niezbędna jest do utrzymania w ruchu wszystkich urządzeń linii technologicznej. Szacunkowe roczne zużycie energii elektrycznej to (…) MW/h w skali roku. Kalkulacja ceny nawozu wykazała, że nie byliby Państwo w stanie sprzedać tego produktu z zyskiem. Wybuch wojny na Ukrainie pogłębił tylko to co zaczęło się podczas pandemii COVID - ceny wzrosły. Dodatkowo cena energii elektrycznej i gazu w dalszym ciągu podlega wahaniom i nie są Państwo w stanie określić jaki będzie koszt tych elementów w okresie dłuższym niż rok (umowy z dostawcami mediów zawierane są na okresy roczne). Są Państwo firmą, której głównym zakresem działalności jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Podstawowa Państwa działalność podlega procesowi taryfowania przez (...) Zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę odbiorcy Państwa usług wodno-kanalizacyjnych mają mieć skalkulowaną cenę w oparciu tylko i wyłącznie o koszty, które są związane z tego typu działalnością. Zakazane jest pod groźbą kar tzw. subsydiowanie skrośne czyli przerzucanie kosztów jednej działalności na drugą. Dlatego nie mogą sobie Państwo pozwolić na ponoszenie strat w działalności dodatkowej (produkcja nawozu), gdyż nawet jeśli w działalności podstawowej mają Państwo niewielki zysk, to nie może być od kierowany na finansowanie działalności pozostałej, w której jest strata.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej np. inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki na nią poniesione nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatków w dacie ich poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z przedmiotową inwestycją w okresie, w którym rozpoczęli Państwo ich realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczności, które mają charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli.

Zatem w związku z podjęciem decyzji o odstąpieniu od realizacji inwestycji nie będzie na Państwu ciążył obowiązek korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych na tą inwestycję wydatków.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym nie mają Państwo obowiązku korekty podatku naliczonego VAT od zaniechanej inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwoprawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.