Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.132.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe w części dotyczącej wliczania obrotu uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraznieprawidłowe w części dotyczącej niewliczania wartości wynagrodzenia, w dochodach wykonanych Urzędu, uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·wliczania obrotu uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·niewliczania wartości wynagrodzenia, w dochodach wykonanych Urzędu, uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 czerwca 2026 r. (wpływ 15 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami.

W ramach zadań z zakresu gospodarki nieruchomościami Gmina wykonuje szereg czynności cywilnoprawnych.

Gospodarka nieruchomościami jest realizowana przez gminę w oparciu o regulacje przewidziane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami).

Zasady ogólne gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi m.in. własność jednostek samorządu terytorialnego określa Dział II Rozdział I ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W art. 13 ust. 1 tego aktu prawnego przewidziane zostało, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W ramach swojej działalności Gmina regularnie dokonuje szeregu czynności z zakresu obrotu nieruchomościami.

Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości (zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych, w tym również lokalowych), a także ich zamiany, czy też odpłatnie udostępnia je w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy lub użycza nieodpłatnie. Gmina pobiera również opłaty z tytułu nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste.

Obrót uzyskany z tytułu gospodarowania nieruchomościami gminnymi stanowi stały element dochodów przewidzianych w budżecie Gminy.

W roku 2024 Gmina zakończyła realizację inwestycji pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja).

Majątek Inwestycji wraz gruntem, na którym się znajduje, będzie określany w dalszej części wniosku jako: Basen.

W lutym 2025 r. Gmina wniosła wybudowany/zmodernizowany Basen (w tym grunt, na którym się znajduje) aportem do (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Spółka jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina przekazała w ten sposób Basen Spółce w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie kultury fizycznej. Przed dokonaniem aportu, jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji, Basen został oddany Spółce w dzierżawę.

Umowa aportowa przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyskała od Spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości równej wartości netto wnoszonych towarów, a w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostało pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Aport Basenu stanowił dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Gmina corocznie dokonuje kalkulacji proporcji VAT, czyli prewspółczynnika VAT Urzędu, o którym mowa w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy obliczaniu proporcji VAT Urzędu za rok 2025 Gmina powzięła wątpliwość, czy w ramach ich kalkulacji, do obrotu powinna wliczać obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu. Ponadto przedmiotem wątpliwości Gminy jest również ocena, tego, czy przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu w dochodach wykonanych Urzędu należy uwzględnić wartość wynagrodzenia uzyskanego przez Państwa Gminę z tytułu Aportu Basenu.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 15 czerwca 2026 r. (wpływ 15 czerwca 2025 r.)

1.Przed rozpoczęciem inwestycji pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja), w ewidencji środków trwałych Gminy figurował basen (stary) oraz grunt, na którym był posadowiony (działka).

W lipcu 2024 r. po zakończeniu Inwestycji do ewidencji środków trwałych Gminy wprowadzono środki trwałe nowopowstałe w jej wyniku (zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych), tj. budynek – pawilon szatniowo-techniczny, budynek gastronomiczny, basen, miejsca parkingowe oraz układ pieszo-jezdny, ogrodzenie, oświetlenie terenu oraz monitoring.

Na podstawie aktu notarialnego nr (…) r. dokonano przeniesienia prawa własności na rzecz (...) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) całej ww. infrastruktury, w tym gruntu, na którym się znajduje (dalej: Basen lub Nieruchomość). W tej dacie zdjęto z ewidencji środków trwałych Gminy wszelkie środki trwałe objęte zbyciem (również grunt).

2.Zarówno dzierżawa, jak i następnie aport Basenu stanowiły dla Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina wykazywała w swoich rozliczeniach podatek VAT obrót z tytułu dzierżawy, a następnie aportu Basenu.

3.Przed wniesieniem Basenu do Spółki, po zrealizowaniu Inwestycji nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie do prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej. Jeszcze przed zakończeniem Inwestycji Gmina udostępniła Basen odpłatnie Spółce w ramach umowy dzierżawy, która obowiązywała do czasu wniesienia Basenu aportem do Spółki. Przed realizacją Inwestycji Nieruchomość przez wiele lat nie była wykorzystywana przez Państwa Gminę w żaden sposób, do jakiejkolwiek działalności (znajdujący się na tym terenie basen był w złym stanie technicznym).

4.Państwa Gmina wskazuje, że wszelkie transakcje sprzedaży nieruchomości są uwzględnianie w corocznym budżecie Gminy. Natomiast dochody z tytułu aportu Basenu (jak i innych przypadków dokonania wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego) nie są uwzględniane w corocznym budżecie Gminy, gdyż nie są one wyrażone w pieniądzu. Przedmiotem transakcji jest bowiem w takim wypadku wniesienie nieruchomości/ruchomości w zamian za udziały w spółce prawa handlowego. Budżet Gminy jest natomiast ustalany zgodnie z zasadą kasową, a nie zasadą memoriałową.

5.Transakcje z zakresu obrotu nieruchomościami są dokonywane przez Państwa Gminę regularnie, a także częstotliwie i nie mają co do zasady charakteru przypadkowego (przy czym w kontekście aportu Basenu Gmina jednoznacznie wskazuje, że transakcja ta w jej ocenie nie miała charakteru przypadkowego).

Ponadto dla przykładu Państwa Gmina wskazuje, że w ostatnich trzech latach, tj. w latach 2023-2025 Państwa Gmina dokonała chociażby następującej liczby transakcji sprzedaży nieruchomości:

·2023 – (...) transakcji,

·2024 – (...) transakcji,

·2025 – (...) transakcji.

Ponadto w kontekście aportu, Państwa Gmina wskazuje, że w okresie ostatnich trzech lat, tj. w latach 2023-2025, poza transakcją aportu Basenu, Gmina dokonała jeszcze jednej transakcji aportu nieruchomości do spółki prawa handlowego (w roku 2023).

W ostatnich trzech latach Państwa Gmina nie dokonywała przy tym transakcji oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pytania

1.Czy przy obliczaniu wartości proporcji VAT Urzędu za rok 2025, czyli prewspółczynnika VAT Urzędu, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu Gmina powinna wliczyć obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu?

2.Czy przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za 2025 r., przewidzianego w Rozporządzeniu w dochodach wykonanych Urzędu należy uwzględnić wartość wynagrodzenia uzyskanego przez Gminę z tytułu Aportu Basenu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Państwa Gminy:

1.Przy obliczaniu wartości proporcji VAT Urzędu za rok 2025, czyli prewspółczynnika VAT Urzędu, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu Gmina powinna wliczyć obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu.

2.Przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu w dochodach wykonanych Urzędu nie należy uwzględniać wartości wynagrodzenia uzyskanego przez Gminę z tytułu Aportu Basenu.

Państwa uzasadnienie

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika podatku VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie Basenu aportem do Spółki niewątpliwie miało charakter cywilnoprawny i było udokumentowane umową w formie aktu notarialnego, stąd też Gmina działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W zamian za aport wnoszący obejmuje udziały w spółce. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia warunek odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, których wartość wyrażona jest w pieniądzu), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego, w przypadku aportu mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji była Gmina.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Nadto art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazane powyżej przepisy traktują o sposobie wyliczenia jednej z proporcji VAT tzw. współczynnika VAT.

Drugi rodzaj proporcji VAT tzw. pre-współczynnik VAT regulują m.in. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Rozporządzenie przewiduje sposoby określenia proporcji, które ustawodawca uznaje za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Między innymi Rozporządzenie określa wzór prewspółczynnika VAT dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu obsługującego Gminę określa § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z jego treścią jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 Rozporządzenia przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przyjmuje się, że art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidują przypadki transakcji, których uwzględnienie w obrocie zaburzałoby wartość proporcji i z tego też powodu powinno się je wyłączyć z obrotu, gdyż nie powinny mieć one wpływu na wysokość podatku VAT naliczonego do odliczenia.

Z analizy przywołanego powyżej art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że przy ustalaniu obrotu na potrzeby obliczenia współczynnika VAT nie należy uwzględniać obrotu z tytułu dostawy dóbr, które są używane przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Przepis ten wynika wprost z implementacji art. 174 ust. 2 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez środki trwałe używane na potrzeby działalności podatnika, o których mowa w tym przepisie należy „rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy”, (tak wyrok WSA w Gliwicach z 26 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 66/18).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie sposób jest przyjąć, że obrót z tytułu aportu Basenu powinien podlegać wyłączeniu w oparciu o treść art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Przedmiotem dostawy nie były bowiem środki trwałe używane przez Gminę na potrzeby wykonywanej przez nią działalności w rozumieniu tego przepisu przyjętym w utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej. Dostawą nie zostały objęte środki trwałe wykorzystywane przez Gminę na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, czyli działalności realizowanej w charakterze organu władzy publicznej. Tego rodzaju środki trwałe jak Basen obejmujące budowle wraz z gruntem, na który się znajdują nie stanowią środków trwałych służących do działań Gminy wykonywanych w sferze imperium. Co więcej naturalną praktyką jest, że obiekty takie jak Basen mogą być przedmiotem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, chociażby w zakresie umożliwienia odpłatnego wstępu na taki obiekt. Skoro przedmiotem aportu była nieruchomość, to mogła być wykorzystywana w ramach opodatkowanych VAT czynności związanych z obrotem nieruchomościami. W konsekwencji Basen właśnie w taki sposób był wykorzystywany, a mianowicie najpierw był przedmiotem dzierżawy do Spółki, a następnie został wniesiony aportem do tego podmiotu.

Z uwagi na powyższe nie została spełniona przesłanka do wyłączenia obrotu z tytułu aportu Basenu z obrotu przy wyliczaniu wartości współczynnika VAT.

Przepis z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT również stanowi implementację przepisów Dyrektywy, a konkretnie art. 174 ust. 2 lit. b. Zdaniem WSA w Gliwicach wyrażonych we wspomnianym wyroku z 26 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 66/18: „Wobec powyższego podkreślić należało, że transakcje »pomocnicze« nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazała Gmina, gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych Gminy i stanowi jeden z głównych elementów działalności gospodarczej Gminy. Zestawiając to z tezami przywołanego wyroku gospodarka nieruchomościami stanowi działalność podstawową Gminy. Bez znaczenia jest przy tym częstotliwość transakcji aportu, które są wykonywane przez Gminę. W tym kontekście należy patrzeć na ogół transakcji Gminy z zakresu gospodarki nieruchomościami, czyli dostawy nieruchomości, ich zamiany, a także wynajmu czy dzierżawy. Jak wskazują coroczne uchwały budżetowe Gminy pozycje dotyczące obrotu nieruchomościami gminnymi stanowią stały element budżetu. Odnosząc się do samej transakcji aportu Basenu Gmina wskazuje, że miała ona charakter zaplanowany i przemyślany. Na terenie Gminy funkcjonuje bowiem Spółka, dysponująca odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, do której zadań należy realizacja zadań Gminy z zakresu m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na rzecz mieszkańców Gminy. Gmina w drodze aportu przekazała w ten sposób Basen Spółce w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie kultury fizycznej. Wobec tego nie sposób przyjąć, że aport Basenu miał charakter przypadkowy.

W ocenie Gminy obrót z tytułu Basenu nie będzie zatem podlegał wyłączeniu także na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT albowiem transakcji tej nie należy uznać za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 października 2022 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.548.2022.2.ŻR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Wobec powyższego, przedmiotowe czynności – sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółki, o których mowa w opisie sprawy – dokonywane przez Państwa Miasto mają charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Miasta, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółki stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Państwa Miasto jako podatnika VAT. Zatem obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz aportu nieruchomości do spółki nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy – »używanych na potrzeby działalności podatnika«. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotową sprzedaż i aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można jej również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Państwa Miasta są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Miasta polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. (…) Również przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Państwa Miasto powinno uwzględnić/uwzględniać wartość obrotu z tytułu wniesienia nieruchomości do spółek, w których Miasto posiada udziały (tzw. spółki miejskie) jako wkład niepieniężny”.

Zaprezentowany przez Gminę pogląd uznawany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak chociażby we wspomnianym wyroku WSA w Gliwicach z 26 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 66/18, w którym przyjęto, że: „Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Omawiane czynności dokonane w formie aportu, a dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wymienionych we wniosku, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – »używanych na potrzeby działalności podatnika«.

Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. W konsekwencji, Gmina przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić obrót z tytułu aportu do A spółki z o.o.”

W odniesieniu do sposobu kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w Rozporządzeniu należy wskazać, że ani § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ani inne przepisy tego aktu prawnego nie przewidują przypadków transakcji, które należy wyłączyć z obrotu.

Przywołany bowiem § 3 pkt 5 Rozporządzenia dotyczy bowiem wyłączeń z dochodów wykonanych Urzędu, a nie obrotu. Jednak nawet jeżeli przyjąć, że obliczając prewspółczynnik Urzędu z Rozporządzenia na zasadzie analogii z obrotu należy wyłączyć takie same transakcje, jak w przypadku obrotu liczonego na potrzeby współczynnika VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to z uwagi na przyczyny, o których była mowa wcześniej w kontekście współczynnika VAT, należy stwierdzić, że w ocenie Gminy, obrót z tytułu Aportu Basenu nie będzie podlegał wyłączeniu z obrotu przy obliczaniu prewspółczynnika Urzędu z Rozporządzenia.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy obliczaniu wartości proporcji VAT Urzędu za 2025 r., czyli prewspółczynnika VAT Urzędu, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu Gmina powinna wliczyć obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu.

Ad. 2

Stosownie do treści § 2 pkt 9 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przy czym przez dochody publiczne zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025.1483 t. j ze zm.; dalej: UFP) należy rozumieć:

1)daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2)inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3)wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4)dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

a)wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

b)odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c)odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d)dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5)spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6)odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7)kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8)dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Dodatkowo, jak już wcześniej wspomniano zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do utrwalonej linii interpretacyjnej DKIS przez dochody wykonane Urzędu, o których mowa w Rozporządzeniu rozumie się dochody wykonane wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 144 z późn. zm.), tj. z rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a-g Rozporządzenia (tak DKIS w interpretacji z 26 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.259.2023.1.SR).

Zasady sporządzania rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy określają przepisy wykonawcze do art. 41 ust. 2 UFP.

Zgodnie z treścią ww. przepisu wskazanej ustawy Minister finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania m.in. sprawozdań:

a)z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b)z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c)z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 11a, art. 163 i art. 223,

d)z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e)z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f)z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g)z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h)o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych i urzędów skarbowych,

i)z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i zarządzanych przez niego funduszy oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i funduszy zarządzanych przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,

j)z wykonania planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa w art. 9 pkt 14.

W oparciu o powyższy przepis delegujący zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Stosownie do treści jego § 1 pkt 1 Rozporządzenie określa:

1)rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:

a)z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b)z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c)z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy o finansach publicznych,

d)z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e)z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f)z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g)z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h)o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,

i)z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

W § 3 pkt 7 ww. Rozporządzenia przewidziano następujący rodzaj sprawozdań:

– Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Sposób sporządzenia sprawozdania Rb-27S określa stosowna instrukcja w tym zakresie, stanowiąca Załącznik nr 38 do tego rozporządzenia.

W § 2 ust. 1 tej instrukcji przewidziano, że jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z następujących dochodów budżetowych:

1)z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 1 oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 2;

2)dochodów jednostki budżetowej, zgodnie z § 3 ust. 3;

3)udziałów jednostki samorządu terytorialnego w podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 4;

4)udziałów jednostki samorządu terytorialnego w podatku dochodowym od osób prawnych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 5;

5)dotacji celowych i subwencji ogólnej otrzymanych z budżetu państwa, zgodnie z § 3 ust. 6.

6)dotacji celowych z państwowych funduszy celowych oraz dotacji celowych na zadania realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie porozumień pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

Natomiast § 2 ust. 2 tej instrukcji zakłada, że dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, należne budżetowi państwa, nie są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.

Określenie, jakie kategorie wpływów zaliczone są do dochodów jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 instrukcji, przewiduje jej § 3 ust. 3, zgodnie z którym sprawozdania jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych jednostek budżetowych sporządza się w zakresie wpływów planowanych, należnych, wykonanych oraz należności pozostałych do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone).

W kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym, z zastrzeżeniem ust. 7. Dochody wykonane wykazuje się na podstawie danych księgowości analitycznej dochodów budżetowych do rachunku bieżącego – subkonto dochodów powiększone o środki w drodze, które nie wpłynęły na rachunek bieżący – subkonto dochodów do końca okresu sprawozdawczego, stanowiące wpłaty z tytułu dochodów dokonanych w kasie jednostki i zapłaconych kartą płatniczą oraz wpłaty przekazane do banków w ramach zastępczej obsługi kasowej.

Odnosząc się do wartości wynagrodzenia uzyskanego przez Gminę z tytułu aportu Basenu należy wskazać, że Gmina nie uzyskała z tego tytułu dochodu, który powinien być uwzględniany w dochodach wykonanych Urzędu, ustalanych przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za 2025 r., o którym mowa w Rozporządzeniu.

Jak bowiem Gmina wskazała w treści stanu faktycznego, umowa aportowa dotycząca Basenu przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyskała od Spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości równej wartości netto wnoszonych towarów, a w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostało pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w związku z aportem Basenu do Spółki nie powstał po stronie Gminy dochód albowiem wysokość kosztów uzyskania przychodu była równa przychodom otrzymanym z tego tytułu. Jako, że podatek VAT nie stanowi dochodu, to kwota pieniężna zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT, również nie będzie stanowiła dochodu, który powinien być uwzględniany w dochodach wykonanych Urzędu.

Podsumowując należy stwierdzić, że przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu w dochodach wykonanych Urzędu nie należy uwzględnić wartości wynagrodzenia uzyskanego przez Gminę z tytułu Aportu Basenu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej wliczania obrotu uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowew części dotyczącej niewliczania wartości wynagrodzenia, w dochodach wykonanych Urzędu, uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków „mieszanych” w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast, na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 ww. Rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w Rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5-7 Rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Na mocy § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

Z przywołanej wyżej definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru właściwego dla Urzędu są dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych. Kwota dochodów publicznych wynikająca z tych dokumentów podlega następnie korekcie o wartości/pozycje, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a-g Rozporządzenia. Wyłączenie tytułów wymienionych w pkt a-g z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które proporcję tę mogłyby zniekształcać (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i są ujmowane przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

Należy wskazać, że przewidziane w Rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Wzór przedstawiony w § 3 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego – Rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Nie można zatem dowolnie modyfikować metodologii opisanej w rozporządzeniu i stosować własnego sposobu określenia proporcji jako prewspółczynnika z rozporządzenia.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”:

Zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych:

Do powyższego przepisu odwołuje się art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, że:

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższych przepisach jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 133), dalej „rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Na podstawie § 3 pkt 7) i pkt 19) rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 38 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 1 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. załącznika:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 662), dalej jako „ustawa o samorządzie gminnym”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy:

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Powyższe oznacza, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji podatku VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie podatku VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Państwa Gmina, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, jak również wykonuje zadania własne, do których należą zadania w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami. W ramach zadań z zakresu gospodarki nieruchomościami Państwa Gmina wykonuje szereg czynności cywilnoprawnych. W ramach swojej działalności Państwa Gmina regularnie dokonuje szeregu czynności z zakresu obrotu nieruchomościami. Dokonują Państwo m.in. sprzedaży nieruchomości (zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych, w tym również lokalowych), a także ich zamiany, czy też odpłatnie udostępniają je w oparciu umowę najmu lub dzierżawy lub użycza nieodpłatnie. Państwa Gmina pobiera również opłaty z tytułu nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Obrót uzyskany z tytułu gospodarowania nieruchomościami gminnymi stanowi stały element dochodów przewidzianych w budżecie Państwa Gminy. W roku 2024 Państwa Gmina zakończyła realizację inwestycji pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja). Majątek Inwestycji wraz gruntem, na którym się znajduje, będzie określany w dalszej części wniosku jako: Basen. W lutym 2025 r. Państwa Gmina wniosła wybudowany/zmodernizowany Basen (w tym grunt, na którym się znajduje) aportem do (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Spółka jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania Państwa Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na rzecz mieszkańców Gminy. Przekazali Państwo w ten sposób Basen Spółce w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie kultury fizycznej. Przed dokonaniem aportu, jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji, Basen został oddany Spółce w dzierżawę. Umowa aportowa przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Państwa Gmina uzyskała od Spółki udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości równej wartości netto wnoszonych towarów, a w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostało pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Aport Basenu stanowił dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Przed rozpoczęciem Inwestycji, w ewidencji środków trwałych Państwa Gminy figurował basen (stary) oraz grunt, na którym był posadowiony (działka). W lipcu 2024 r. po zakończeniu Inwestycji do ewidencji środków trwałych Państwa Gminy wprowadzono środki trwałe nowopowstałe w jej wyniku (zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych), tj. budynek – pawilon szatniowo-techniczny, budynek gastronomiczny, basen, miejsca parkingowe oraz układ pieszo-jezdny, ogrodzenie, oświetlenie terenu oraz monitoring. Na podstawie aktu notarialnego nr (…) r. dokonano przeniesienia prawa własności na rzecz (…) Sp. z o.o. całej ww. infrastruktury, w tym gruntu, na którym się znajduje (dalej: Basen lub Nieruchomość). W tej dacie zdjęto z ewidencji środków trwałych Gminy wszelkie środki trwałe objęte zbyciem (również grunt). Zarówno dzierżawa, jak i następnie aport Basenu stanowiły dla Państwa Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Państwa Gmina wykazywała w swoich rozliczeniach podatek VAT obrót z tytułu dzierżawy, a następnie aportu Basenu. Przed wniesieniem Basenu do Spółki, po zrealizowaniu Inwestycji nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie do prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej. Jeszcze przed zakończeniem Inwestycji Państwa Gmina udostępniła Basen odpłatnie Spółce w ramach umowy dzierżawy, która obowiązywała do czasu wniesienia Basenu aportem do Spółki. Przed realizacją Inwestycji Nieruchomość przez wiele lat nie była wykorzystywana przez Państwa Gminę w żaden sposób, do jakiejkolwiek działalności (znajdujący się na tym terenie basen był w złym stanie technicznym). Wskazują Państwo, że wszelkie transakcje sprzedaży nieruchomości są uwzględnianie w corocznym budżecie Gminy. Natomiast dochody z tytułu aportu Basenu (jak i innych przypadków dokonania wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego) nie są uwzględniane w corocznym budżecie Gminy, gdyż nie są one wyrażone w pieniądzu. Przedmiotem transakcji jest bowiem w takim wypadku wniesienie nieruchomości/ruchomości w zamian za udziały w spółce prawa handlowego. Budżet Państwa Gminy jest natomiast ustalany zgodnie z zasadą kasową, a nie zasadą memoriałową. Transakcje z zakresu obrotu nieruchomościami są dokonywane przez Państwa Gminę regularnie, a także częstotliwie i nie mają co do zasady charakteru przypadkowego (przy czym w kontekście aportu Basenu Państwa Gmina jednoznacznie wskazuje, że transakcja ta w jej ocenie nie miała charakteru przypadkowego). Ponadto dla przykładu Państwa Gmina wskazuje, że w ostatnich trzech latach, tj. w latach 2023-2025 Państwa Gmina dokonała chociażby następującej liczby transakcji sprzedaży nieruchomości:

• 2023 – (...) transakcji,

• 2024 – (...) transakcji,

• 2025 – (...) transakcji.

W kontekście aportu, Państwa Gmina wskazuje, że w okresie ostatnich trzech lat, tj. w latach 2023-2025, poza transakcją aportu Basenu, Państwa Gmina dokonała jeszcze jednej transakcji aportu nieruchomości do spółki prawa handlowego (w roku 2023). W ostatnich trzech latach Państwa Gmina nie dokonywała przy tym transakcji oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Państwa Gmina corocznie dokonuje kalkulacji proporcji podatku VAT, czyli prewspółczynnika podatku VAT Urzędu, o którym mowa w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przy obliczaniu proporcji podatku VAT Urzędu za rok 2025 Państwa Gmina powzięła wątpliwość, czy w ramach ich kalkulacji, do obrotu powinna wliczać obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ponadto przedmiotem wątpliwości Państwa Gminy jest również ocena, tego, czy przy obliczaniu wartości prewspółczynnika VAT Urzędu w dochodach wykonanych Urzędu należy uwzględnić wartość wynagrodzenia uzyskanego przez Państwa Gminę z tytułu Aportu Basenu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą wliczania obrotu uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy i orzeczenia, należy stwierdzić, że przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, nie należy uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Gminy.

Przepis § 3 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, z jakiego tytułu dochodów nie ujmuje się przy wyliczaniu prewspółczynnika. Przepis ten podobny jest w treści do cyt. art. 90 ust. 5 ustawy. Powyższe uregulowania wskazują, że do ustalenia odpowiednio zarówno prewspółczynnika, jak i wartości współczynnika struktury sprzedaży nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się zatem sprzedaż tego mienia komunalnego Państwa Gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Gminy, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, tj. sprzedaży środków trwałych Gminy, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia służącego działalności gospodarczej Gminy należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Miasta (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Gminę) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Gminy wskazać należy, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę, działające w charakterze podatnika podatku VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek, które są właściwe tylko dla gminy/miasta. Zatem przedmiotowa sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółek nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Ponadto czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Państwa Gminy należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Gminę sprzedaż i aport nieruchomości, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. Czynności te są składową podstawowej działalności Gminy. Przy czym, należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, które ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Wobec powyższego, przedmiotowa czynność – aport nieruchomości do spółki, o której mowa w opisie sprawy – dokonywana przez Państwa Gminę ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcja których przedmiotem będzie sprzedaż nieruchomości/aport nieruchomości do spółki stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Państwa Gminę jako podatnika VAT.

Zatem obrót uzyskany z tytułu aportu nieruchomości do spółki nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można jej również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Państwa Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

Porównując brzmienie przepisów ustawy oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie sposób nie zauważyć, jak już wskazano, że są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Wobec powyższego, przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, do obrotu, o którym mowa w treści tych regulacji, Państwa Gmina powinna uwzględnić wartość obrotu, jako wkład niepieniężny, z tytułu wniesienia nieruchomości do spółek. Podsumowując, przy obliczaniu wartości proporcji VAT Urzędu za rok 2025, czyli prewspółczynnika VAT Urzędu, przewidzianego w Rozporządzeniu oraz współczynnika VAT, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy, do obrotu Państwa Gmina powinna wliczyć obrót uzyskany z tytułu Aportu Basenu.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 2, dotyczą niewliczania wartości wynagrodzenia, w dochodach wykonanych Urzędu, uzyskanego z tytułu Aportu Basenu do wartości prewspółczynnika VAT Urzędu za rok 2025, przewidzianego w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Powyższy przepis stanowi, z jakiego tytułu dochodów nie ujmuje się przy wyliczaniu prewspółczynnika. Przepis ten podobny jest w treści do cyt. art. 90 ust. 5 ustawy. Powyższe uregulowania wskazują, że do ustalenia odpowiednio zarówno prewspółczynnika jak i wartości współczynnika struktury sprzedaży nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak również, w odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że z zawartej w § 2 pkt 9 lit. g rozporządzenia definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że są to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o wskazane w tym przepisie wyłączenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa Gminę aportem Inwestycji do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem aportu jest środek trwały Państwa Gminy, natomiast wynagrodzenie za jego wniesienie stanowią objęte przez Gminę udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Jak wynika z opisu sprawy, Inwestycja przed wniesieniem aportem była wykorzystywana przez Państwa Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez jej odpłatne udostępnianie spółce na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym stanowiła środek trwały używany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Państwa Gminę z tytułu wniesienia aportem Inwestycji do Spółki powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodów wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Mimo że przedmiot aportu stanowił środek trwały wykorzystywany uprzednio przez Państwa Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez jego odpłatną dzierżawę, wniesienie go aportem nastąpiło w ramach gospodarowania mieniem komunalnym, stanowiącego element zwykłej działalności Gminy. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w § 3 ust. 5 Rozporządzenia, a dochód uzyskany z tej czynności podlega uwzględnieniu w dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przy obliczaniu prewspółczynnika.

Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.