Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.518.2026.3.PT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 28 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem 78 działek gruntu opisanych poniżej (dalej zwanych „Działkami”). Część Działek jest wydzierżawiana na rzecz spółek prowadzących działalność w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych (energia wiatrowa), które wybudowały na nich elektrownie wiatrowe - a na jednej działce stację transformatorową.

W Gminie (…):

(poniżej kolejno, po myślnikach: nr działki -obręb - pow. (ha) -nr KW -przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania)

• Nr 1  – (…)- teren zabudowy związanej z rolnictwem - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 2 – (…) – (…) - teren zabudowy związanej z rolnictwem -Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 3 – (…) – (…) -RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 4 – (….) – RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 5 – (….) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 6 – (…) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 7 – (…) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 8 – (…) - teren zabudowy związanej z rolnictwem-Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 9 – (…) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 10 – (…)- RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 11 – (…) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 12 – (…) -RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 13 – (…)- RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 14 – (…)- RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 15 – (…)- RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 16 – (…) - RO-2-tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 17 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 18 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa -wydzierżawiona
• Nr 19 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa wydzierżawiona
• Nr 20 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 21 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 22- (…)- RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 23 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 24- (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 25 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 26 – (…) - RO-1-teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 27 – (….) - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 28 - (…) - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 29 – (…) - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych -Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 30 – (…)- teren lokalizacji elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 31 – (…) - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 32 –(…) - RO-1-teren produkcji rolnej - Wybudowana stacja transformatorowa- wydzierżawiona
• Nr 33 – (…)- teren lokalizacji elektrowni wiatrowych Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 34 – (…)- RO-1-teren produkcji rolnej - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 35 – (…) - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 36 – (…) - RO-1 - teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - brak zabudowy – niewydzierżawiana;
• Nr 37- (…) - RO-1 - teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - brak zabudowy – niewydzierżawiana;
• Nr 38 – (…)- RO-1 - teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 39 – (…) - RO-1 - teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 40 – (…) - łąki, pastwiska, nieużytki bez zabudowy - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 41 – (…) - RO-1 - teren produkcji rolnej (z dopuszczeniem budowy siedlisk) - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 42 – (…) - RO-2 - tereny produkcji rolnej bez zabudowy, z dopuszczeniem elektrowni wiatrowych - brak zabudowy - niewydzierżawiana

Łącznie: 13,2969 W Gminie (…):

• (nr działki -obręb- pow. (ha) - nr KW - przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania) (…)-(…) -Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 43 – (…) - Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 44 – (…)- Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 45 – (…) - Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - Wybudowana elektrownia wiatrowa- wydzierżawiona
• Nr 46 – (…)- Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 47 – (…)- Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - brak zabudowy, niewydzierżawiana
• Nr 48 – (…)- Tereny lokalizacji wiatrowych i tereny rolne - brak zabudowy - Niewydzierżawiana.

Łącznie: 2,1561.

W Gminie (…):

(nr działki - obręb - pow. (ha) -nr KW- przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania)

• Nr 49 – (…)- Teren produkcji energii elektrycznej (lokalizacja farm wiatrowych) - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 50 – (…)- Teren produkcji energii elektrycznej (lokalizacja farm wiatrowych) - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 51 – (…) - Teren produkcji energii elektrycznej (lokalizacja farm wiatrowych) - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 52 – (…)- Teren produkcji energii elektrycznej (lokalizacja farm wiatrowych) - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 53 – (…)- Teren produkcji energii elektrycznej (lokalizacja farm wiatrowych) - Wybudowana elektrownia wiatrowa - wydzierżawiona
• Nr 54 –(…) - brak MPZP - brak zabudowy - niewydzierżawiona
• Nr 55 – (…)- brak MPZP - brak zabudowy - niewydzierżawiona

Łącznie: 1,7527.

W Gminie (…):

(nr działki - obręb- pow. (ha)- nr KW -przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania)

• Nr 56 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 57 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 58 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 59 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej -brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 60 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona

Łącznie: 1,4775.

W Gminie (…):

(nr działki - obręb -pow. (ha) -nr KW przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania)

• Nr 61 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 62 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 63 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 64 - (...) – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 65 - (...) – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 66 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej - brak zabudowy - wydzierżawiona
• Nr 67 – (…) - teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej -wydzierżawiona
• Nr 68 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej -wydzierżawiona
• Nr 69 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej wydzierżawiona
• Nr 70 – (…)- teren rolny z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej -wydzierżawiona

Łącznie: 3,2261

W Gminie (…):

(nr działki -obręb -pow. (ha) -nr KW -przeznaczenie w MPZP - zabudowa- aktualny sposób użytkowania)

• Nr 71 – (…) - teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 72  - (…) - teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 73 – (…)- teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana
• Nr 74 – (…) - teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana

 Łącznie:1,2007.

W Gminie (…):

(nr działki- obręb -pow. (ha) - nr KW - przeznaczenie w MPZP - zabudowa - aktualny sposób użytkowania)

• Nr 75 – (…) - teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana)
• Nr 76 – (…) - teren rolny - brak zabudowy – niewydzierżawiana
• Nr 77 – (…) - teren rolny - brak zabudowy - niewydzierżawiana Łącznie: 0,9009

Reasumując, spośród 78 ww. działek, 38 działek jest wydzierżawianych pod wybudowane na nich przez dzierżawców elektrownie wiatrowe, a jedna działka (nr 78 w Gminie (…)) jest wynajmowana pod wybudowaną na niej przez dzierżawcę stacje transformatorową, 20 działek jest wydzierżawionych w celu przygotowania na nich projektów pod budowę elektrowni wiatrowych. Pozostałe działki są niezabudowane i nie są przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Znajdujące się na działkach obiekty budowlane (stanowiące budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane) - elektrownie wiatrowe i stacja transformatorowa - nie stanowią Pana własności, lecz zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, są własnością dzierżawców - spółek prowadzących działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych (spółki wiatrowe).

Ponadto, w przeszłości przedmiotem dzierżawy na rzecz spółek mających prowadzić działalność w zakresie produkcji energii wiatrowej były pozostałe ww. działki znajdujące się w Gminie (…) (do 2010 r.) oraz Gminie (…) (do 2014 r.). Na tych działkach nie zostały wzniesione żadne obiekty budowlane.

Działki są zlokalizowane na terenie 7 różnych gmin, a ich łączna powierzchnia to 24,0109 ha.

Wszystkie wymienione 78 działek dalej będzie zwanych „Działkami”.

Wszystkie Działki zostały nabyte ponad 10 lat temu. Działki były sukcesywnie nabywane od osób fizycznych. Przy nabyciu żadnej z Działek nie został naliczony podatek od towarów i usług. Każdą z Działek nabył Pan w celu oddania w dzierżawę na rzecz spółek realizujących projekty energetyki wiatrowej pod budowę turbin wiatrowych. Dotyczy to również Działek, które nie są przedmiotem dzierżawy - wynika to z faktu, że nie udało się znaleźć podmiotów zainteresowanych dzierżawą.

Dodać należy, że Działki, które obecnie nie są wydzierżawiane, po ich nabyciu nie były przez Pana oddane w najem, dzierżawę, ani nie były przedmiotem innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opisanych wyżej działek na terenie gmin (…) i (…), które były wcześniej wydzierżawione, ale umowy dzierżawy zostały rozwiązane. Działki te od momentu nabycia nie były również przez Pana wykorzystywane w żaden inny sposób. Również Działki, które obecnie są przedmiotem dzierżawy, przed ich wydzierżawieniem nie były przez Pana wykorzystywane w żaden sposób.

W szczególności żadna z Działek nie była wykorzystywana przez Pana na cele działalności rolniczej o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Działki od momentu ich nabycia do momentu ich planowanej sprzedaży nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Obecnie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Działki zostały nabyte do Pana majątku prywatnego.

Umowy dzierżawy Działek zostały początkowo zawarte w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej - jednakże żadna z Działek nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Działalność była prowadzona od dnia 7 listopada 2003 r. Przedmiot działalności obejmował PKD 74.14B - Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i PKD 74.14A - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a w późniejszym okresie przeważający PKD stanowił 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z dniem 31 grudnia 2021 r. zakończył Pan prowadzenie działalności gospodarczej (tzn. w tym dniu nastąpiło jej wyrejestrowanie z CEIDG).

Od tego dnia przychody z tytułu dzierżawy Działek są przez Pana rozliczane podatkowo jako przychody z tytułu dzierżawy prywatnej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast mając na uwadze, że wynajem/dzierżawa prywatna stanowi zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, działalność opodatkowaną tym podatkiem, z tytułu dzierżawy Działek wystawia Pan faktury VAT i odprowadza należny podatek od towarów i usług. Aktualnie obowiązujące umowy dzierżawy Działek zostały zawarte na okres 30 lat.

Znajdujące się na tych Działkach obiekty - elektrownie wiatrowe i stacja transformatorowa (stanowiące, jak wspomniano, własność dzierżawców - spółek wiatrowych) - zostały wybudowane we własnym zakresie przez dzierżawców, z ich własnych środków. Wszystkie aktualnie znajdujące się na Działkach obiekty zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania przez dzierżawców dawniej niż 2 lata temu. Wszelkie czynności związane z procesem budowy, w szczególności uzyskanie pozwoleń na budowę oraz innych pozwoleń i uzgodnień niezbędnych do wzniesienia ww. obiektów, były podejmowane wyłącznie przez najemców, którzy posiadali tytuł do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane w postaci umów dzierżawy.

Pana aktywność ograniczała się wyłącznie do udzielenia dzierżawcom w niezbędnym zakresie zgód i pełnomocnictw umożliwiających podjęcie tych działań. Ponadto, w przypadkach, gdy było to konieczne, na wniosek dzierżawców i na ich koszt ustanowił Pan służebności gruntowe na rzecz działek, na których posadowione są elektrownie wiatrowe.

Nie ponosił Pan żadnych kosztów w związku z budowę opisanych obiektów znajdujących się na Działkach.

Obecnie planuję Pan dokonanie sprzedaży wszystkich opisanych Działek na rzecz utworzonej w tym celu spółki kapitałowej („Spółka”), której udziałowcem będzie fundacja rodzinna, której jest Pan jedynym fundatorem i jedynym beneficjentem. Z uwagi na powyższe powiązanie, nie były i nie będą podejmowane żadne działania o charakterze marketingowym w celu poszukiwania nabywcy Działek.

Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie grunty, natomiast nie będą nim obiekty znajdujące się na Działkach (elektrownie wiatrowe i stacja transformatorowa) - gdyż nie stanowią one części składowych gruntu, lecz są własnością spółek wiatrowych. Sprzedaż ma nastąpić po cenie rynkowej, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka co do zasady ma przejąć posiadane przez Pana mienie nieruchome oraz zarząd tym mieniem. Spółka będzie zarządzać nabytymi Działkami, w szczególności będzie kontynuować umowy dzierżawy zawarte ze spółkami wiatrowymi i czerpać dochody z ich tytułu.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie zawarcia umowy sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości dokonał Pan sprzedaży dwóch nieruchomości na podstawie jednego aktu notarialnego z dnia 9 października 2015 roku.

a) Działka Nr 79 położona w miejscowości (…), Gmina (…) (niezabudowana). Działkę nabył Pan dnia 28 listopada 2008 r. Przed sprzedażą działka była dzierżawiona spółce zainteresowanej budową elektrowni wiatrowych (i w tym celu została przez Pana nabyta).

b) Działka nr 80 położona w miejscowości (…), Gmina (…) (niezabudowana). Działkę nabył Pan dnia 28 maja 2009 r. Przed sprzedażą działka była dzierżawiona spółce zainteresowanej budową elektrowni wiatrowych (i w tym celu została przez Pana nabyta).

Pytania

1. Czy planowana sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w związku ze sprzedażą Działek powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. 1). W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pyt. 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

W Pana ocenie:

1) w związku ze sprzedażą Działek, bez względu na moment sprzedaży nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) na wypadek uznania Pana stanowiska przedstawionego w lit. a powyżej za nieprawidłowe:

a) planowana sprzedaż Działek, które nie były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Pana stronie, bez względu na to, kiedy zostanie dokonana,

b) planowana sprzedaż Działek, które do 31.12.2021 r. były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, dokonana po dniu 31 grudnia 2027 r. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości dokonane po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym został on nabyty, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego, pod warunkiem, że nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 3 updof (o którym będzie mowa w dalszej części wniosku).

Jak wspomniano, wszystkie Działki zostały przeze mnie nabyte ponad 10 lat temu. Sprzedaż udziału Działek nastąpi zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sprzedaż Działek nie nastąpi „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

W Pana przypadku taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów updof jest „działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

W przypadku sprzedaży Działek można jedynie hipotetycznie rozważać zakwalifikowanie jej jedynie jako przejawu działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu. Jednakże w Pana ocenie sprzedaż Działek nie nastąpi w wykonaniu takiej działalności.

Na wstępie należy podkreślić, że powyższy wniosek nie stoi w sprzeczności z uznaniem, że sprzedaż Działek nastąpi w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT.  Jak wskazano w pkt 1 wniosku, przepisy o VAT zawierają własną, autonomiczną definicję „działalności gospodarczej”, która decyduje o przyznaniu statusu podatnika tego podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z porównania powyższej definicji z definicją „działalności gospodarczej” zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika jednoznacznie, że zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT jest znacznie szerszy niż w rozumieniu przepisów updof (co powoduje, że np. najem prywatny spełnia przesłanki uznania go za „działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o VAT).

Przede wszystkim warunkiem uznania danej czynności za wykonaną w warunkach „działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest - inaczej niż na gruncie przepisów o podatku dochodowym - wykonywanie jej w sposób „zorganizowany i ciągły”.

Z tego względu możliwe jest zakwalifikowanie jako podlegającą opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży nieruchomości, która nie spełnia powyższego wymogu, tzn. również wówczas, gdy nie jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się z określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy). Jednocześnie niespełnienie powyższego warunku uniemożliwia uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof.

Zatem możliwa jest sytuacja, w której sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, a zarazem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Potwierdzają to również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - np. interpretacje z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.704.2022.2.MG i z dnia 3 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.536.2022.2.AWO, zgodnie z którymi uznanie, że dokonując sprzedaży nieruchomości sprzedający działali w charakterze podatników nie stanowiła jednak dla organu wydającego interpretację podstawy do wysnucia wniosku, że sprzedaż została dokonana „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów updof.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż Działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - działalności handlowej.

Po pierwsze, istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., t. I, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”). Działki nie zostały zakupione w celach handlowych, lecz w celu ich dzierżawy. Potwierdza to choćby fakt, że od czasu nabycia ostatnich Działek upłynęło ponad 10 lat - i tym okresie nie podejmowałem jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5a pkt 6 upof, cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości następuje „w wykonaniu działalności gospodarczej” tylko wówczas, gdy jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy).

Niespełnienie powyższego warunku uniemożliwia uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 825/16: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie -polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Sprzedaż Działek nie nastąpi w powyżej opisanych okolicznościach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Po pierwsze, od momentu nabycia Działek, przez ponad 10 lat, nie poniósł Pan żadnych nakładów na ich ulepszenie - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Wszelkie nakłady na Działkach zostały poniesione przez dzierżawców. Inaczej niż podmioty działające w sposób profesjonalny na rynku nieruchomości, nie angażował Pan kapitału dla podniesienia wartości Działek w celu uzyskania większego zysku. W stosunku do Działek Pana aktywność ograniczyła się do ich udostępnienia dzierżawcom - natomiast wszelkie działania na dzierżawionych Działkach były podejmowane przez dzierżawców, którzy przy tym ponosili wszelkie związane z nimi koszty - i służyły one interesom dzierżawców, a nie właściciela Działek.

Wreszcie, nie przedsięwziął Pan żadnych działań o charakterze reklamowym i marketingowym, które byłyby charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W przedstawionym stanie faktycznym, w którym Działki mają być sprzedane do podmiotu powiązanego, z istoty rzeczy podejmowanie takich działań, służących pozyskaniu nabywcy lub uzyskaniu najkorzystniejszej ceny, było całkowicie zbędne.

Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że planowana sprzedaż Działek do Spółki, której udziałowcem będzie fundacja rodzinna stanowić będzie czynność o charakterze ze swej istoty jednorazowym - incydentalnym. Jak wskazano na wstępie, celem tej transakcji jest skonsolidowanie całości mojego majątku nieruchomego w spółce fundacji rodzinnej i przejęcie przez nią zarządu tym majątkiem oraz możliwości czerpania zysków z jego dzierżawy. Z tego względu nie występuje w tym przypadku element powtarzalności i zamiaru kontynuacji zawierania transakcji sprzedaży nieruchomości - który zgodnie z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych stanowi cechę decydującą o kwalifikacji sprzedaży jako przejawu działalności handlowej. Wyzbycie się wszystkich Działek w ramach jednej transakcji jednoznacznie świadczy o incydentalnym charakterze transakcji i obiektywnie nie daje podstaw do uznania, że tego rodzaju transakcje będą przeze mnie kontynuowane.

Okoliczności transakcji świadczą również o tym, że jej zasadniczym celem nie jest realizacja zysku (ewentualnej różnicy między ceną zakupu Działek i ceną sprzedaży) - co jest istotą profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - lecz przejęcie zarządu Działkami przez spółkę fundacji rodzinnej, której jestem fundatorem.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że planowana sprzedaż Działek nie stanowi przejawu działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Zatem sprzedaż Działek nie nastąpi „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W Pana ocenie planowana sprzedaż Działek nie będzie również objęta zakresem zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Zgodnie z tym przepisem, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie ma zastosowania do składników majątku, o których mowa w ar. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 updof dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy I niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w I takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Przedmiotowe Działki nie stanowią powyższych składników majątku.

Na wstępie należy podkreślić, że fakt, iż niektóre z tych Działek są aktualnie przedmiotem

dzierżawy prywatnej, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, nie skutkuje uznaniem ich za składniki majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, „Przychody z najmu,

podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane I bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 I lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), I chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.” (uchwała I Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21).

Jednocześnie „Decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.” (wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. II FSK 372/21 - tak również m.in. wyroki NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. II FSK 22214/20 i z dnia 22 marca 2024 r., sygn. II FSK 828/21).

Zatem Działki dzierżawione jako składniki majątku prywatnego, z tego tytułu nie mogą być kwalifikowane jako składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Jak wskazano na wstępie, część Działek była w przeszłości wydzierżawiana w ramach działalności gospodarczej, jednakże nigdy nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Prowadzenie działalności gospodarczej zakończył Pan w dniu 31 grudnia 2021 r.

W Pana ocenie okoliczność ta nie wpływa na możliwość kwalifikacji tych Działek jako składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przepis ten odnosi się bowiem do składników majątku będących „środkami trwałymi albo wartościami I niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz I wartości niematerialnych i prawnych”. Zatem nieujęcie przedmiotowych Działek do ewidencji środków trwałych powoduje, że nie są one objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

Tym samym nie ma do nich zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Zarazem od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, upłynęło więcej niż 5 lat, zatem ich sprzedaż nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, że planowana sprzedaż Działek, bez względu na to kiedy zostanie dokonana, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Pana stronie.

Ad 2.2. Na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, tj. uznania, że Działki, które do końca 2021 r. były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, stanowią - pomimo braku ujęcia ich w ewidencji środków trwałych - składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, w Pana ocenie dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej (31 .12.2021 r.) należy uznać za dzień, w którym ww. składniki majątku zostały „wycofane z działalności” w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 updof.

Z punktu widzenia funkcji i celu tej regulacji zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej wskutek zakończenia prowadzenia tej działalności powinno wywoływać takie skutki podatkowe (w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości) jak wycofanie nieruchomości z działalności bez zaprzestania jej prowadzenia. Na gruncie art. 10 ust. 2 pkt 3 updof istotne znaczenie ma zachowanie okresu „karencji” między zakończeniem wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (bez względu na przyczynę tego zaprzestania) a ich zbyciem. Po upływie 6 lat od końca miesiąca, w którym zakończono korzystanie z nieruchomości w prowadzonej działalności, ich sprzedaż nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Z tego względu sprzedaż Działek, które do 31.12.2021 r. były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, dokonana po dniu 31 grudnia 2027 r. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Natomiast sprzedaż pozostałych Działek - które nie były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego również wówczas, gdy nastąpi wcześniej.

Reasumując, na wypadek uznania stanowiska przedstawionego w pkt 2.1 za nieprawidłowe, zasadne jest uznanie, że:

a) planowana sprzedaż Działek, które nie były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Pana stronie, bez względu na to, kiedy zostanie dokonana,

b) planowana sprzedaż Działek, które do 31.12.2021 r. były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej, dokonana po dniu 31 grudnia 2027 r. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w  nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.
2. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zatem w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem 78 działek. Część Działek jest wydzierżawiana na rzecz spółek prowadzących działalność w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych (energia wiatrowa), które wybudowały na nich elektrownie wiatrowe - a na dwóch działkach stację transformatorową. Spośród 78 ww. działek, 38 działek jest wydzierżawianych pod wybudowane na nich przez dzierżawców elektrownie wiatrowe, a jedna działka jest wynajmowana pod wybudowaną na niej przez dzierżawcę stacje transformatorową, 20 działek jest wydzierżawionych w celu przygotowania na nich projektów pod budowę elektrowni wiatrowych. Pozostałe działki są niezabudowane i nie są przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Znajdujące się na działkach obiekty budowlane, elektrownie wiatrowe i stacja transformatorowa - nie stanowią Pana własności, lecz są własnością dzierżawców - spółek prowadzących działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych (spółki wiatrowe). Wszystkie Działki zostały nabyte ponad 10 lat temu. Każdą z Działek nabył Pan w celu oddania w dzierżawę na rzecz spółek realizujących projekty energetyki wiatrowej pod budowę turbin wiatrowych. Dotyczy to również Działek, które nie są przedmiotem dzierżawy - wynika to z faktu, że nie udało się znaleźć podmiotów zainteresowanych dzierżawą. Obecnie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Działki zostały nabyte do Pana majątku prywatnego. Umowy dzierżawy Działek zostały początkowo zawarte w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej - jednakże żadna z Działek nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Działalność była prowadzona od dnia 7 listopada 2003 r. i przedmiot działalności obejmował 74.14.B - Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a w późniejszym okresie przeważający PKD stanowił 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z dniem 31 grudnia 2021 r. zakończył Pan prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego dnia przychody z tytułu dzierżawy Działek są przez Pana rozliczane podatkowo jako przychody z tytułu dzierżawy prywatnej. Aktualnie obowiązujące umowy dzierżawy Działek zostały zawarte na okres 30 lat. Obecnie planuje Pan dokonanie sprzedaży wszystkich opisanych Działek na rzecz utworzonej w tym celu spółki kapitałowej, której udziałowcem będzie fundacja rodzinna, której jest Pan jedynym fundatorem i jedynym beneficjentem. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie grunty, natomiast nie będą nim obiekty znajdujące się na Działkach, gdyż nie stanowią one części składowych gruntu, lecz są własnością spółek wiatrowych. Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka co do zasady ma przejąć posiadane przez Pana mienie nieruchome oraz zarząd tym mieniem. Spółka będzie zarządzać nabytymi Działkami, w szczególności będzie kontynuować umowy dzierżawy zawarte ze spółkami wiatrowymi i czerpać dochody z ich tytułu.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Pana świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że cel nabycia działek oraz sama sprzedaż opisanych działek będą realizowane w ramach działalności gospodarczej, gdyż podjęte działania zmierzające do zbycia nieruchomości (działek) i osiągnięcia korzyści finansowej świadczą o ich profesjonalnym charakterze, porównywalnym z działaniami podmiotów prowadzących działalność handlową.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Sprzedającego działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Nabył Pan 78 działek z zamiarem oddania ich w dzierżawę na rzecz spółki prowadzącej działalność w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Zatem już w chwili nabycia nieruchomości Pana celem nie było zaspokojenie własnych potrzeb, lecz osiągnięcie korzyści majątkowych z wykorzystania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czyli zostały nabyte z zamiarem inwestycyjnym, w celu czerpania korzyści finansowych. Tak określony cel nabycia nieruchomości przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu. Działki stanowiły składniki majątkowe nabyte w celu uzyskania przychodów z ich dzierżawy. Okoliczność, że ostatecznie dojdzie do ich sprzedaży, nie zmienia charakteru tego majątku ani nie powoduje, że sprzedaż nastąpi w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Nie można uznać, że sprzedaż takiego majątku stanowi jedynie formę zarządu majątkiem prywatnym. Zarząd majątkiem prywatnym obejmuje bowiem czynności dotyczące składników majątkowych nabytych i utrzymywanych w celach osobistych, a nie składników od początku przeznaczonych do realizacji przedsięwzięcia o charakterze zarobkowym. W konsekwencji nie są to czynności mieszczące się w zakresie typowego wykonywania prawa własności.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu Pana konkretnych działań wynika więc, że sprzedaż 78 działek będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania Pana na przestrzeni lat nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pana przypadku spełnione zostały przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była/jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu planowanej sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że działki będące przedmiotem sprzedaży były wydzierżawiane w ramach działalności gospodarczej do roku 2021 r., po czym zostały z niej wycofane, skoro opisane w zdarzeniu okoliczności jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter Pana działań. Stanowi to – jak już uprzednio wskazałem – istotną przesłankę do uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec tego Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.