Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.345.2026.2.MJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 czerwca 206 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Muzeum … jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto …, posiadającą osobowość prawną i wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury nr …, dalej „Muzeum”. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz Statutu nadanego uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia … r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie zabytków o tematyce (...) a także prowadzenie działań o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym.

W ramach swojej działalności Muzeum wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w szczególności polegające na sprzedaży biletów wstępu. Sprzedaży wydawnictw i pamiątek, organizacji odpłatnych wydarzeń edukacyjnych i kulturalnych, jak również innych usług odpłatnych dla odbiorców.

Jednocześnie Muzeum oferuje bezpłatny wstęp na ekspozycje stałe dla indywidualnych zwiedzających w jeden dzień tygodnia - każdą środę. Okazjonalnie organizowane są wydarzenia kulturalne z nieodpłatnym wstępem. Okoliczność, że nieodpłatny wstęp wynika z obowiązku ustawowego, nie wyłącza możliwości jego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej, w szczególności jako elementu zwiększania zainteresowania ofertą odpłatną oraz budowania relacji z odbiorcami. W dniach nieodpłatnego wstępu Muzeum prowadzi działania polegające na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, przekazywaniu materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowaniu nieodpłatnych form oprowadzania i prezentacji oferty. Tego rodzaju działania w bezpośredni sposób przekładają się nie tylko na zwiększenie dostępności dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o historii i kulturze regionu oraz promowanie … wśród szerokiego kręgu odbiorców instytucji (co samo w sobie jest celem statutowym i kluczowym elementem misji Muzeum), ale także mają integralny, bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą.

Możliwość bezpłatnego wstępu do Muzeum buduje rozpoznawalność marki Muzeum na rynku, generuje zainteresowanie instytucją i jej działalnością w szerokich grupach odbiorców oraz wpływa bezpośrednio na zwiększenie frekwencji (zatem również sprzedaży: biletów, publikacji, pamiątek) na wszystkich wydarzeniach organizowanych przez instytucję. Promocja Oddziałów Muzeum poprzez umożliwienie bezpłatnego wstępu w wybrane dni lub na wybrane imprezy pozwala na dotarcie do odbiorcy z informacją o innych - odpłatnych - wydarzeniach, ofertach i atrakcjach proponowanych przez Muzeum.

Doświadczenie Muzeum wskazuje, że osoby korzystające z oferty nieodpłatnej - w szczególności wizyty na ekspozycji lub udziału wybranych wydarzeniach promocyjnych - traktują ją jedynie wstęp do dalszego odpłatnego uczestnictwa w ofercie edukacyjnej (warsztatach, prelekcjach, grach miejskich), ofercie kulturalnej (spotkania autorskie, koncerty, debaty), a także do zakupu pamiątek czy wydawnictw (które dostępne są przede wszystkim stacjonarnie w oddziałach Muzeum), co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej.

Warto podkreślić, że samorządowa instytucja kultury ma bardzo ograniczone możliwości finansowania płatnej promocji czy realizowania kosztownych kampanii promocyjnych dotyczących jej oferty. Tymczasem specyfika … rynku powoduje, że Muzeum musi konkurować o klienta z dziesiątkami komercyjnych przedsiębiorców proponujących atrakcyjne formy spędzania czasu wolnego, także w obszarze kultury. W tych warunkach bezpłatne wstępy stanowią jedną z podstawowych i efektywnych form działań promocyjnych, pozostających w zasięgu możliwości finansowych tego rodzaju placówki kulturalnej, pozwalających na poszerzanie grona odbiorców oferty odpłatnej oraz wzrost sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatek należny powstaje wyłącznie w związku z czynnościami odpłatnymi, natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania ekspozycji oraz innych działań promocyjnych nie dochodzi do powstania podatku należnego.

Działania nieodpłatne nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako odrębny obszar działalności, lecz jako element realizacji zadań Muzeum, który jednocześnie sprzyja zwiększaniu sprzedaży opodatkowanej. Działania te są podejmowane w sposób zorganizowany i powtarzalny jako element przyjętego sposobu prowadzenia działalności Muzeum.

W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności nieodpłatne nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie powodują powstania podatku należnego. Czynności te są podejmowane do celów prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum.

Muzeum jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności opodatkowanej oraz do działań nieodpłatnych. Rozliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w odniesieniu do całokształtu działalności opodatkowanej prowadzonej przez Muzeum w danym okresie rozliczeniowym, bez konieczności odrębnego przypisywania wydatków do dni, w których realizowany jest nieodpłatny wstęp. Wydatki związane wyłącznie z działalnością nieodpłatną nie są wykorzystywane do obniżenia podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są wszystkie towary i usługi nabywane przez Muzeum, będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane towary i usługi pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą.

Towary i usługi objęte zakresem pytania są wykorzystywane przez Muzeum wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki na promocję i reklamę stanowią element prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. W związku z tym Muzeum nabywa m.in. materiały reklamowe (ulotki, foldery, plakaty), usługi marketingowe, usługi związane z prowadzeniem kampanii informacyjnych i promocyjnych w Internecie oraz mediach społecznościowych, a także upominki i gadżety reklamowe. Wydatki te służą prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum oraz zwiększaniu zainteresowania ofertą Muzeum i sprzedażą opodatkowaną.

Towary i usługi objęte zakresem pytania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Towary i usługi objęte zakresem pytania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Towary i usługi objęte zakresem pytania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieodpłatne działania promocyjne i reklamowe opisane we wniosku, w tym nieodpłatne udostępnianie ekspozycji w ustawowym dniu nieodpłatnego wstępu wyznaczonym zgodnie z ustawą o muzeach oraz organizacja nieodpłatnych wydarzeń promujących działalność Muzeum, są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum i służą zwiększeniu zainteresowania ofertą Muzeum, pozyskiwaniu nowych odbiorców oraz wzrostowi sprzedaży opodatkowanej.

Przyporządkowanie kwot podatku naliczonego VAT polega na przypisaniu wydatków do prowadzonej działalności gospodarczej poprzez precyzyjne określenie celu danego zakupu.

Nabywane przez Muzeum towary i usługi są dokumentowane fakturami VAT i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Muzeum towary i usługi objęte zakresem pytania są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne działania promocyjne i reklamowe opisane we wniosku nie stanowią odrębnej działalności innej niż działalność gospodarcza, lecz są elementem działalności gospodarczej Muzeum, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą.

W konsekwencji możliwe jest przypisanie podatku VAT naliczonego w całości do prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej oraz korzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Muzeum nie wykonuje przy wykorzystaniu towarów i usług objętych zakresem pytania czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym nie zachodzi konieczność odrębnego przyporządkowywania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunkiem opodatkowania jest zatem wystąpienie odpłatności stanowiącej wynagrodzenie za dane świadczenie.

W konsekwencji nieodpłatne udostępnianie ekspozycji muzealnych, organizacja wydarzeń z nieodpłatnym wstępem, jak również przekazywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych, co do zasady nie powodują powstania obowiązku podatkowego, gdyż brak jest elementu odpłatności.

W tym kontekście należy wskazać, że w dniach nieodpłatnego wstępu Muzeum realizuje działania polegające w szczególności na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, przekazywaniu materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowaniu nieodpłatnych form oprowadzania. Czynności te nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie działania te mają charakter promocyjny i informacyjny oraz służą zwiększeniu zainteresowania ofertą odpłatną Muzeum, w szczególności poprzez przekazywanie wiedzy o dostępnych wydarzeniach, ofercie edukacyjnej oraz sprzedaży wydawnictw i pamiątek. W konsekwencji działania te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy przy tym podkreślić, że brak opodatkowania wskazanych czynności nie oznacza, iż pozostają one poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, lecz wynika wyłącznie z braku elementu odpłatności. Nie oznacza to jednak, że czynności te pozostają poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Brak opodatkowania danej czynności oraz kwalifikacja jej jako działania poza działalnością gospodarczą stanowią odrębne kwestie prawne i nie mogą być utożsamiane.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność usługodawców, w tym również wykorzystywanie towarów i wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja ta ma charakter szeroki i obejmuje nie tylko czynności bezpośrednio odpłatne, lecz również działania, które w sposób obiektywny służą prowadzeniu działalności opodatkowanej, w tym działania o charakterze promocyjnym i marketingowym.

W realiach obrotu gospodarczego powszechne są działania, które same w sobie nie generują przychodu, lecz służą zwiększeniu sprzedaży - w szczególności działania reklamowe, marketingowe, informacyjne, organizowanie wydarzeń promocyjnych czy udostępnianie części oferty nieodpłatnie w celu pozyskania klientów. Działania takie stanowią integralny element działalności gospodarczej i pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym wydatki ponoszone na działania nieodpłatne mogą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą, jeżeli służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej lub stanowią element kosztów ogólnych tej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowym.

W wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. I FSK 473/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działania nieodpłatne instytucji kultury mogą stanowić element działalności gospodarczej, jeżeli pełnią funkcję promocyjną i pozostają w związku z działalnością opodatkowaną.

Szczególne znaczenie ma również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 490/23, w którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego, podzielając stanowisko, że sam fakt realizacji zadań statutowych przez instytucję kultury nie przesądza o prowadzeniu działalności innej niż działalność gospodarcza, a kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter podejmowanych działań oraz ich związek z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą o kwalifikacji czynności decyduje ich rzeczywisty charakter ekonomiczny oraz funkcjonalny związek z działalnością opodatkowaną.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. I SA/Lu 398/22), w którym wskazano, że czynności nieodpłatne mogą stanowić element działalności gospodarczej, jeżeli mają charakter promocyjno-marketingowy i służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej.

W przedstawionym stanie faktycznym związek pomiędzy działaniami nieodpłatnymi a działalnością opodatkowaną ma charakter integralny oraz bezpośredni lub pośredni.

Nieodpłatny wstęp do Muzeum oraz organizacja wydarzeń nieodpłatnych stanowią pierwszy etap kontaktu odbiorcy z ofertą Muzeum. Umożliwiają zapoznanie się z jego zasobami, jakością oferty oraz zakresem działalności.

W dalszej kolejności działania te prowadzą do korzystania z oferty odpłatnej - nabywania biletów, uczestnictwa w wydarzeniach, korzystania z oferty edukacyjnej oraz zakupu wydawnictw i pamiątek. Tym samym działania nieodpłatne stanowią element procesu pozyskiwania odbiorców i zwiększania sprzedaży opodatkowanej. Związek ten wynika również z faktu, że te same zasoby Muzeum są wykorzystywane do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Działania nieodpłatne realizowane przez Muzeum mają charakter promocyjny i marketingowy, służą działalności opodatkowanej oraz pozostają w integralnym oraz bezpośrednim lub pośrednim związku z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że działania te realizują jednocześnie cele statutowe Muzeum, nie wyłącza ich związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że wydatki ponoszone przez Muzeum są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy wskazać, że przedstawiony stan faktyczny odpowiada sytuacjom analizowanym w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, że działania nieodpłatne o charakterze promocyjnym stanowią element działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem podstaw do odmiennej kwalifikacji prawnej niniejszej sprawy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia zasady neutralności VAT, która stanowi jedną z fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, co stanowi warunek konieczny zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali państwo, że:

W ocenie Muzeum nieodpłatne działania opisane we wniosku, w tym nieodpłatne udostępnianie ekspozycji w ustawowym dniu nieodpłatnego wstępu wyznaczonym zgodnie z ustawą o muzeach oraz organizacja nieodpłatnych wydarzeń, pełnią funkcję promocyjną i reklamową oraz są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania te służą zwiększeniu zainteresowania ofertą Muzeum, pozyskiwaniu nowych odbiorców oraz zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej pozostając w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Nie stanowią one odrębnej działalności innej niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji Muzeum stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków objętych zakresem wniosku nie jest zobowiązane do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że:

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np.: misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłyby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Z powyższego wynika, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87) oraz ustawa z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 385).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak wynika z art. 1 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Według art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak wynika z art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385):

Z kolei w myśl art. 2 ustawy o muzeach:

Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Wskazać należy, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Ponadto należy podkreślić, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym są Państwo zobowiązani do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Przedmiotem działalności jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie zabytków o tematyce (...) także prowadzenie działań o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. W ramach swojej działalności wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, w szczególności polegające na sprzedaży biletów wstępu, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, organizacji odpłatnych wydarzeń edukacyjnych i kulturalnych, jak również innych usług odpłatnych dla odbiorców. Jednocześnie oferują Państwo bezpłatny wstęp na ekspozycje stałe dla indywidualnych zwiedzających w jeden dzień tygodnia. Okazjonalnie organizowane są wydarzenia kulturalne z nieodpłatnym wstępem. Nieodpłatny wstęp wynika z obowiązku ustawowego i Państwa zdaniem nie wyłącza możliwości jego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej, w szczególności jako elementu zwiększania zainteresowania ofertą odpłatną oraz budowania relacji z odbiorcami. W dniach nieodpłatnego wstępu Muzeum prowadzi działania polegające na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, przekazywaniu materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowaniu nieodpłatnych form oprowadzania i prezentacji oferty. Tego rodzaju działania w bezpośredni sposób przekładają się nie tylko na zwiększenie dostępności dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o historii i kulturze regionu oraz promowanie … wśród szerokiego kręgu odbiorców instytucji, ale także mają integralny, bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Możliwość bezpłatnego wstępu do Muzeum buduje rozpoznawalność marki Muzeum na rynku, generuje zainteresowanie instytucją i jej działalnością w szerokich grupach odbiorców oraz wpływa bezpośrednio na zwiększenie frekwencji (zatem również sprzedaży: biletów, publikacji, pamiątek) na wszystkich wydarzeniach organizowanych przez instytucję. Promocja Oddziałów Muzeum poprzez umożliwienie bezpłatnego wstępu w wybrane dni lub na wybrane imprezy pozwala na dotarcie do odbiorcy z informacją o innych - odpłatnych - wydarzeniach, ofertach i atrakcjach proponowanych przez Muzeum. Doświadczenie Muzeum wskazuje, że osoby korzystające z oferty nieodpłatnej – w szczególności wizyty na ekspozycji lub udziału wybranych wydarzeniach promocyjnych - traktują ją jako wstęp do dalszego odpłatnego uczestnictwa w ofercie edukacyjnej (warsztatach, prelekcjach, grach miejskich), ofercie kulturalnej (spotkania autorskie, koncerty, debaty), a także do zakupu pamiątek czy wydawnictw (które dostępne są przede wszystkim stacjonarnie w oddziałach Muzeum), co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Warto podkreślić, że samorządowa instytucja kultury ma bardzo ograniczone możliwości finansowania płatnej promocji czy realizowania kosztownych kampanii promocyjnych dotyczących jej oferty. Tymczasem specyfika … rynku powoduje, że Muzeum musi konkurować o klienta z dziesiątkami komercyjnych przedsiębiorców proponujących atrakcyjne formy spędzania czasu wolnego, także w obszarze kultury. W tych warunkach bezpłatne wstępy stanowią jedną z podstawowych i efektywnych form działań promocyjnych, pozostających w zasięgu możliwości finansowych tego rodzaju placówki kulturalnej, pozwalających na poszerzanie grona odbiorców oferty odpłatnej oraz wzrost sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatek należny powstaje wyłącznie w związku z czynnościami odpłatnymi, natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania ekspozycji oraz innych działań promocyjnych nie dochodzi do powstania podatku należnego. Działania nieodpłatne nie są traktowane przez Państwa jako odrębny obszar działalności, lecz jako element realizacji zadań Muzeum, który jednocześnie sprzyja zwiększaniu sprzedaży opodatkowanej. Działania te są podejmowane w sposób zorganizowany i powtarzalny jako element przyjętego sposobu prowadzenia działalności Muzeum. W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności nieodpłatne nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie powodują powstania podatku należnego. Czynności te są podejmowane do celów prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum. Muzeum jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności opodatkowanej oraz do działań nieodpłatnych. Rozliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w odniesieniu do całokształtu działalności opodatkowanej prowadzonej przez Muzeum w danym okresie rozliczeniowym, bez konieczności odrębnego przypisywania wydatków do dni, w których realizowany jest nieodpłatny wstęp. Wydatki związane wyłącznie z działalnością nieodpłatną nie są wykorzystywane do obniżenia podatku należnego.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Państwa stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot jej działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), będą musieli Państwo stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że organizują Państwo wydarzenia kulturalne z nieodpłatnym wstępem oraz oferują bezpłatny wstęp na ekspozycje. Nieodpłatny wstęp wynika z obowiązku ustawowego. Wskazali Państwo, że tego rodzaju działania w bezpośredni sposób przekładają się nie tylko na zwiększenie dostępności dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o historii i kulturze regionu oraz promowanie … wśród szerokiego kręgu odbiorców instytucji, ale także mają integralny, bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Możliwość bezpłatnego wstępu do Muzeum buduje rozpoznawalność marki Muzeum na rynku, generuje zainteresowanie instytucją i jej działalnością w szerokich grupach odbiorców oraz wpływa bezpośrednio na zwiększenie frekwencji (zatem również sprzedaży: biletów, publikacji, pamiątek) na wszystkich wydarzeniach organizowanych przez instytucję. Promocja Oddziałów Muzeum poprzez umożliwienie bezpłatnego wstępu w wybrane dni lub na wybrane imprezy pozwala na dotarcie do odbiorcy z informacją o innych - odpłatnych - wydarzeniach, ofertach i atrakcjach proponowanych przez Muzeum.

Przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Państwa wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Państwa. Trudno, jednakże w przedstawionych okolicznościach sprawy uznać, że bezpłatne udostępnianie ekspozycji, przekazywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowanie nieodpłatnych form oprowadzania i prezentacji oferty ma taki właśnie charakter. Działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych Państwa klientów.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Realizowane przez Państwa nieodpłatne czynności, tj.: nieodpłatny wstęp do Muzeum i wystawy, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwa), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwa, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT).

Państwa stwierdzenie, że bezpłatne wstępy generują zainteresowanie instytucją i jej działalnością w szerokich grupach odbiorców oraz wpływają bezpośrednio na zwiększenie frekwencji (zatem również sprzedaży: biletów, publikacji, pamiątek) na wszystkich wydarzeniach organizowanych przez instytucję – w mojej ocenie – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew temu, co Państwo wskazali, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których zostali Państwo powołani. Bezpłatne udostępnianie ekspozycji, przekazywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowanie nieodpłatnych form oprowadzania i prezentacji oferty stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, co również wynika z przedstawionego opisu sprawy, że Państwa celem jako samorządowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem państwa działalności jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej a także prowadzenie działań o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym.

W niewielkim stopniu organizacja nieodpłatnych wydarzeń (bezpłatne udostępnianie ekspozycji, przekazywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz organizowanie nieodpłatnych form oprowadzania i prezentacji oferty) może przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych odpłatnie przez Państwa, jednakże nie można uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne Państwa działania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, organizacja nieodpłatnych wydarzeń ma na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z Państwa działalności gospodarczej.

Nie sposób więc zgodzić się z Państwem, że nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej. W mojej ocenie, podejmowane przez Państwa nieodpłatne działania (wydarzenia kulturalne z nieodpłatnym wstępem bezpłatny wstęp na ekspozycje) będą służyły zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Zatem w związku z uznaniem, że – wbrew Państwa stanowisku – nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, ale te towary i usługi wykorzystują Państwo w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, Państwa obowiązkiem jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane.

Bowiem to podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – jak wyżej wskazano –poza działalnością gospodarczą wykonują Państwo również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na organizacji nieodpłatnych wydarzeń, to w sytuacji, gdy nabywane prze Państwa towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, Państwa obowiązkiem będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki będą związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności opodatkowanej oraz do działań nieodpłatnych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzenia wymaga, że w przypadku zakupów, które są Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej – opodatkowanej podatkiem VAT, to wówczas do tych wydatków nie są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z ww. czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Muzeum, wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Muzeum), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Powyższe zostało przyjęte jako element opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż stanowisko Organu jest spójne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 21.01.2026 r. akt I FSK 353/23, WSA z 04.11.2022 r. sygn. akt I SA/Łd 507/22, NSA z 6.07.2021 r. sygn. akt I FSK 897/21, WSA z 12.11.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 434/20).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) – zwanej dalej: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.