Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.240.2026.2.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku uznania otrzymanej kwoty finansowania za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT - jest prawidłowe;
• prawa do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Instytut (dalej: „Wnioskodawca” lub „Instytut”) jest jednostką naukową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia (…), innych przepisów odnoszących się do instytutu (…) oraz statutu. Instytut jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. (…) ma za cel:

• prowadzenie badań i prac rozwojowych;
• transfer wiedzy oraz wdrażanie wyników badań i prac rozwojowych do gospodarki;
• wspieranie polityki gospodarczej państwa;
• prowadzenie działalności mającej na celu kształtowanie świadomości społecznej na temat zaawansowanych technologii.

Instytut realizuje zadania statutowe w szczególności w obszarze:

• realizowania projektów badawczych (…);
• komercjalizacji;
• współpracy międzynarodowej w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji;
• realizacji projektów badawczych w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych innych niż określone w art. (…);
• produkowania (…);
• prowadzenia kursów i szkoleń (…);
• prowadzenia innej działalności związanej z charakterem Instytutu;
• prowadzenia działalności gospodarczej - przy czym działalność ta może być prowadzona wyłącznie pod warunkiem przekazania osiągniętych zysków na działalność statutową.

Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią czynności opodatkowane inne niż zwolnione z podatku od towarów i usług. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez Instytut zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niekomercyjne cele statutowe), Instytut dokonuje odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) - tj. w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Instytutu nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Instytut oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT Instytut ustala prewspółczynnik w oparciu o udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Instytutu z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Instytut działalności innej niż gospodarcza. Ustalony w ten sposób w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy (2025 rok) prewspółczynnik wynosi 99%. Prewspółczynnik ten jest stosowany przez Instytut do określania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Instytut w odniesieniu do realizowanych transakcji nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i pozostałej działalności statutowej Instytutu (tzw. niekomercyjnej działalności statutowej) przez cały 2026 rok.

Instytut zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach funduszy europejskich dla (…) na projekt o tytule: „(…)” ((…); dalej: „Projekt” lub „Projekt Wnioskodawcy”).

Projekt Wnioskodawcy będzie polegać na zakupie stanowisk badawczych i modernizacji pomieszczeń pod nowo zakupioną infrastrukturę badawczo-rozwojową. Tym samym Projekt będzie obejmować wyłącznie utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczo-rozwojowej, która będzie wykorzystywana zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie dopuszczonej statutem - tzw. cele komercyjne) oraz do innych celów statutowych realizowanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą (tzw. cele niekomercyjne). Główne kategorie wydatków w Projekcie będą obejmować koszty zakupu aparatury badawczej, koszty przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych, koszty szkoleń (dotyczących obsługi utworzonej / ulepszonej infrastruktury - np. szkolenie z obsługi nowej aparatury badawczej), koszty zakupu materiałów. Wszystkie te wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Instytut.

Głównym celem Projektu jest rozwój infrastruktury Instytutu m.in. w celu zwiększenia poziomu jej komercyjnego wykorzystania, np. do prac B+R realizowanych na rzecz podmiotów trzecich.

Infrastruktura, którą Instytut zamierza utworzyć / ulepszyć w ramach Projektu, obejmuje w szczególności:

1.Stanowisko do (…);

2.Stanowisko do pomiarów (…);

3.Stanowisko do (…);

4.Stanowisko do (…);

5.Stanowisko do (…);

6.Stanowisko do oznaczania (…);

7.Stanowisko do (…);

8.Stanowisko do (…);

9.Dostosowanie pomieszczeń do wymagań infrastruktury (…).

Ww. infrastruktura utworzona / ulepszona w wyniku Projektu będzie służyć do prowadzenia badań z dziedzin: (…).

Realizacja Projektu Instytutu umożliwi rozwój i testowanie nowych technologii (…).

Ponad 20% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu będzie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Instytutu (tzw. cele komercyjne prowadzone w zakresie dopuszczonym w statucie Instytutu).

Zgodnie z regulaminem wyboru projektów w programie, w którym Instytut ubiega się o dofinansowanie, już na etapie składania wniosku o dofinansowanie Instytut jest zobowiązany określić strukturę wykorzystania infrastruktury, która ma być nabyta / zainstalowana w ramach Projektu, na cele gospodarcze (tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tj. działalności komercyjnej)) i niegospodarcze (tj. na cele niekomercyjne nieobjęte prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Na moment złożenia niniejszego wniosku Instytut szacuje, że wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie stanowić do 25% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu.

Instytut zakłada, że infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, która będzie obejmować w szczególności świadczenie następujących czynności w zamian za wynagrodzenie:

• realizacja odpłatnych usług badawczych (…), wykonanych z użyciem infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu,
• realizacja projektów badawczo-rozwojowych na zlecenie (…),
• wynajem lub odpłatne udostępnianie infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu,
• komercjalizacja wyników badań,
• sprzedaż technologii, licencji, know-how,
• wykonywanie analiz, ekspertyz, badań laboratoryjnych na zlecenie (…).

W ramach czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana w szczególności do:

• prowadzenia badań naukowych finansowanych z dotacji i subwencji,
• realizacji projektów finansowanych ze środków publicznych, w których efekty badań nie są komercjalizowane,
• działalności edukacyjnej, szkoleniowej i upowszechniającej naukę,
• współpracy naukowej z jednostkami naukowymi,
• prowadzenia prac badawczych na potrzeby realizacji zadań statutowych Instytutu.

Instytut nie jest w stanie przypisać poszczególnych wydatków / elementów infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności niegospodarczej, ponieważ całość tej infrastruktury (wszystkie jej elementy) będzie wykorzystywana do obu rodzajów działalności.

Projekt Wnioskodawcy nie będzie bezpośrednio obejmować finansowania konkretnych prac badawczo-rozwojowych ani usług realizowanych przez Instytut - w ramach prowadzonej niekomercyjnej działalności statutowej ani prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej.

Regulamin wyboru projektów programu, w ramach którego Instytut ubiega się o ww. dofinansowanie, stanowi w szczególności, że:

• nowa infrastruktura będzie finansowana tylko po przedstawieniu analizy popytu dotyczącej jej wykorzystania gospodarczego,
• priorytetem będzie wykorzystanie istniejącej infrastruktury, (…),
• planowane jest wsparcie publicznej infrastruktury badawczej (…), która będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej,
• powstała w wyniku przedsięwzięcia infrastruktura B+R będzie dostępna dla podmiotów/osób spoza jednostki otrzymującej wsparcie na przejrzystych i niedyskryminacyjnych warunkach,
• w ramach projektów nie przewiduje się finansowania kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury B+R.

Środki finansowe stanowiące wkład własny do niniejszej inwestycji zostaną zabezpieczone w ramach środków własnych Instytutu. Wkład własny nie będzie pochodził z subwencji na działalność bieżącą, ani z projektów dotowanych ze źródeł zewnętrznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Realizacja Projektu jest i będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania, o którym mowa w złożonym wniosku.

Realizacja Projektu jest i będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania i Projekt nie byłby (i nie będzie) realizowany w przypadku braku otrzymania tego dofinansowania.

Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia się ze środków finansowych z (…), będącym instytucją finansującą przedmiotowy Projekt. Wnioskodawca będzie raportować (…) wydatki poniesione na realizację Projektu za pośrednictwem wniosku o płatność oraz raportu z monitorowania wydatków. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w raporcie z rozliczenia dotacji wszystkie wydatki kwalifikowalne poniesione w ramach Projektu wskazanego w opisie złożonego wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu otrzymanych dotacji w zakresie, w jakim nie zostały one wykorzystane przez Wnioskodawcę lub zostały wykorzystane na wydatki uznane za niekwalifikowalne.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu Instytut będzie zobligowany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami. Jednocześnie Instytut nie jest i nie będzie uprawniony do wykorzystania otrzymanego dofinansowania na jakąkolwiek inną działalność.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Instytut usług ani sprzedawanych przez niego towarów. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem złożonego wniosku, Projekt polega na zakupie infrastruktury badawczej, dzięki której Instytut będzie mógł realizować prace badawcze i komercyjne. Otrzymane dofinansowanie nie będzie w żadnym zakresie wykorzystane na pokrycie części lub całości kosztów ponoszonych przez podmioty trzecie zlecające przeprowadzenie badań przez Instytut.

Tak jak wskazano we wniosku, Instytut dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT - a więc w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Uznając powyższy sposób obliczenia proporcji za odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez Instytut oraz dokonywanych przez niego nabyć, Instytut kierował się w głównej mierze brzmieniem ustawy z dnia (…), która przewiduje podział na przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozostałe źródła przychodu Instytutu (…) jak również dzieli wykonywane przez Instytut czynności na te realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz inne zadania i aktywności Instytutu (…); podejmując decyzję o uznaniu wspomnianego sposobu obliczenia proporcji za odpowiadający specyfice Instytutu, Wnioskodawca opierał się na założeniu, że skoro ustawa (…) wprowadza wspomniany podział aktywności Instytutu oraz osiąganych przez niego przychodów, uzasadnione jest zastosowanie analogicznego podziału również dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w ustawie o VAT. Dodatkowym czynnikiem przemawiającym za uznaniem powyższego sposobu obliczania proporcji za odpowiadający specyfice Instytutu była również spójność danych prezentowanych przez Instytut zarówno na gruncie ustawy o SBŁ(…) jak i ustawy o VAT.

Z uwagi na ww. przesłanki, według najlepszej wiedzy Instytutu, powyższy sposób ustalania proporcji, co do zasady, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Niemniej z uwagi na specyfikę Projektu po stronie Instytutu nie ma pewności co do tego, czy powyższy sposób ustalania proporcji również w odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza - a zatem czy spełnia on przesłanki z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W związku z tym brakiem pewności Instytut wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując jednocześnie na argumenty przemawiające za przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, Instytut będzie uprawniony do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przy czym powyższe stanowisko Wnioskodawcy nie powinno być traktowane jako element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku i Organ interpretacyjny powinien samodzielnie dokonać oceny, czy w przedstawionych okolicznościach opisany sposób ustalania proporcji również w odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu spełnia kryteria przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - tj. zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (czy też przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego okoliczności przemawiają za tym, że opisany sposób ustalania proporcji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - tj. nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej bądź też nie odzwierciedla on obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza).

Na konieczność samodzielnej weryfikacji spełnienia przesłanek wyrażonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT przez organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 411/17; orzeczenie prawomocne) wskazał: „Jeżeli bowiem podatnik, jak w niniejszej sprawie, przedstawi konkretny sposób określenia proporcji, organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy sposób ten uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, w kontekście przesłanek z art. 86 ust. 2b i 2c u.p.t.u., a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków”.

Pytania

1)Czy kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, będzie stanowiła wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy w odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, Instytut będzie uprawniony do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2)W odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, Instytut będzie uprawniony do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 1

Zakres opodatkowania VAT ogranicza się zasadniczo wyłącznie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym nie każda kwota otrzymywana przez podmiot będący podatnikiem VAT może podlegać opodatkowaniu VAT - opodatkowaniu podlegają bowiem tylko kwoty, które są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest m.in. (i) odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz (ii) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W niniejszej sprawie Instytut nie przenosi na jakikolwiek inny podmiot prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel, w związku z czym nie ulega wątpliwości, że kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc dalej, należy zatem zweryfikować, czy kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu usług realizowanych przez Instytut.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażonym w licznych orzeczeniach (przykładowo wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80, Société thermale d'Eugénie-les-Bains C-277/05), za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a tym samym za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, mogą być uznawane tylko te sytuacje, w których łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1)możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;

2)istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia;

3)nabywca odnosi konkretną, możliwą do ustalenia korzyść;

4)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wypłaty wynagrodzenia (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem);

5)pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

W celu zweryfikowania, czy kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy zatem przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie spełnione będą powyższe przesłanki.

W ocenie Instytutu otrzymywana w ramach Projektu kwota dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, nie jest otrzymywana w zamian za określone świadczenie realizowane przez Instytut na rzecz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (lub jakiegokolwiek innego podmiotu). Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku podejmowanych przez Instytut działań w zakresie Projektu ani Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego ani jakikolwiek inny podmiot nie odnosi jakiejkolwiek konkretnej, możliwej do ustalenia korzyści - jedynym beneficjentem Projektu jest Instytut, który w wyniku utworzenia / ulepszenia infrastruktury dzięki otrzymywanemu dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zwiększa swoje możliwości badawcze, a w rezultacie również swój potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest jednak możliwe zidentyfikowanie jakiejkolwiek bezpośredniej i konkretnej korzyści po stronie jakiegokolwiek innego podmiotu - w tym również Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Tym samym w niniejszej sprawie w zamian za otrzymane dofinansowanie Instytut nie realizuje jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz podmiotów trzecich, w związku z czym otrzymywana kwota dofinansowania nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu przez Instytut ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego zapytania, infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana przez Instytut zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak również do działalności innej niż prowadzona przez Instytut działalność gospodarcza (tzw. statutowa działalność niekomercyjna).

Nie jest zatem możliwe przypisanie poszczególnych towarów (lub usług) nabywanych w ramach Projektu w całości do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Instytut.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w takim przypadku kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów (i usług) do celów działalności gospodarczej, tzw. prewspółczynnikiem.

Ustawa o VAT przewiduje kilka alternatywnych sposobów ustalania prewspółczynnika - zgodnie z art. 86 ust. 2c prewspółczynnik może być ustalany w szczególności na podstawie następujących danych:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przy czym art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o wspomniany prewspółczynnik przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Tym samym w zakresie, w jakim nabywane przez Instytut towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do opodatkowanej VAT, jak i pozostałej działalności statutowej niebędącej działalnością gospodarczą, Instytut jest zobligowany do zastosowania jednej z metod ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przewidzianej w obowiązujących przepisach.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut dokonał kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT - opierając się na udziale rocznego obrotu z działalności gospodarczej osiągniętego w ostatnim roku podatkowym w rocznym obrocie Instytutu z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Instytut działalności innej niż gospodarcza - w ostatnim roku podatkowym. Metoda ta w ocenie Instytutu najbardziej trafnie odzwierciedla specyfikę działalności wykonywanej przez Instytut, która jest nakierowana na świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich i współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana przez Instytut zarówno w odniesieniu do celów prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak i do realizacji pozostałych celów statutowych Instytutu nieobjętych prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami Instytut jest zobligowany do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W ocenie Instytutu w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne okoliczności, które prowadziłyby do tego, że stosowany przez Instytut prewspółczynnik określony na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Instytut działalności gospodarczej i nabyć dokonywanych przez Instytut w ramach Projektu. Należy bowiem zauważyć, iż infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu nie będzie stanowić wyodrębnionej całości, która byłaby w jakikolwiek sposób wyizolowana z pozostałej działalności prowadzonej przez Instytut (działalności prowadzonej przez Instytut przy użyciu infrastruktury nieobjętej Projektem). Utworzona / ulepszona w ramach Projektu infrastruktura będzie wkomponowana w bieżącą działalność Instytutu i będzie stanowić jedną całość z istniejącą już infrastrukturą posiadaną przez Instytut. Tym samym zasady odliczenia VAT naliczonego (w tym prewspółczynnik stanowiący podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu) mające zastosowanie do towarów i usług nabywanych w ramach Projektu powinny być analogiczne jak w przypadku pozostałych towarów i usług nabywanych przez Instytut, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do pozostałych celów statutowych (tzw. niekomercyjne cele statutowe).

W szczególności na adekwatność wspomnianego powyżej sposobu kalkulacji stosowanego prewspółczynnika określonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, nie wpływa deklarowane we wniosku o dofinansowanie Projektu wykorzystanie na cele prowadzonej działalności gospodarczej ponad 20% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, iż udział ten jest udziałem minimalnym, który Instytut musi zadeklarować na potrzeby procesu ubiegania się o dofinansowanie Projektu - jednocześnie Instytut nie jest w stanie na ten moment wskazać precyzyjnie, jaki poziom wykorzystania na cele gospodarcze zostanie faktycznie osiągnięty w przyszłości (tj. na ile wymagany poziom zostanie w praktyce przekroczony). Co więcej, przepisy ustawy o VAT w zakresie, w jakim regulują one kwestie dotyczące określania prewspółczynnika, każdorazowo odwołują się do wartości historycznych i jedynie w drodze wyjątków pozwalają opierać się na szacunkach przedstawianych przez podatników dotyczących przyszłych operacji / wskaźników na podstawie art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne z przesłanek przemawiających za zastosowaniem wspomnianych wyjątków - w szczególności w niniejszej sprawie nie ma miejsca sytuacja przewidziana w art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, który pozwala na szacowanie prewspółczynnika w przypadku gdy dany podmiot uzna, że dane za poprzedni rok podatkowy za niereprezentatywne. Instytut stoi bowiem na stanowisku, że prewspółczynnik ustalony przez niego na podstawie danych dotyczących poprzedniego roku podatkowego (tj. 2025 roku) są w pełni reprezentatywne również dla planowanego Projektu i odpowiada on specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc w niniejszej sprawie nie ma żadnego uzasadnienia dla stosowania prewspółczynnika ustalanego w oparciu o wartości szacunkowe dotyczące przyszłego wykorzystania infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu.

Powyższe stanowisko Instytutu jest zbieżne przykładowo z podejściem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji z dnia 7 września 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.411.2017.1.MD). Przedmiotem tej interpretacji było również prawo wnioskodawcy (tj. uniwersytetu) do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do transakcji nabycia w ramach dofinansowanego projektu elementów infrastruktury badawczo-naukowej, które miały być w 30% wykorzystywane do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot (a w pozostałym zakresie do tzw. niekomercyjnych celów statutowych) - w sytuacji gdy dany podmiot (tj. uniwersytet) dokonuje ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika w oparciu o całościową strukturę sprzedaży (a nie tylko poziom gospodarczego wykorzystania infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach danego projektu). W interpretacji tej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w takim przypadku najbardziej odpowiednim sposobem odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu służących realizacji projektu jest zastosowanie struktury sprzedaży.

Analogicznie również w indywidualnej interpretacji z dnia 28 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.755.2022.1.MD) Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez ten podmiot w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup / ulepszenie infrastruktury powinna być ustalana w oparciu o całościową strukturę sprzedaży danego podmiotu - nie zaś stopień gospodarczego wykorzystania elementów infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach danego projektu.

Tak więc w ww. interpretacjach w odniesieniu do sytuacji bardzo zbliżonych do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem poszczególnych wnioskodawców, że całościowa struktura obrotu każdego z tych podmiotów najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć - pomimo tego, że podmioty te (podobnie jak Instytut) realizowały projekty polegające na utworzeniu / ulepszeniu infrastruktury wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności w z góry określonym udziale, który różnił się od prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o całościową strukturę obrotu.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, Instytut będzie uprawniony do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż obejmuje nie tylko działanie podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że zamierzają złożyć wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (…) na projekt o tytule: „(…)” (Projekt).

Projekt będzie polegać na zakupie stanowisk badawczych i modernizacji pomieszczeń pod nowo zakupioną infrastrukturę badawczo-rozwojową. Tym samym Projekt będzie obejmować wyłącznie utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczo-rozwojowej, która będzie wykorzystywana zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie dopuszczonej statutem - tzw. cele komercyjne) oraz do innych celów statutowych realizowanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą (tzw. cele niekomercyjne). Główne kategorie wydatków w Projekcie będą obejmować koszty zakupu aparatury badawczej, koszty przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych, koszty szkoleń (dotyczących obsługi utworzonej / ulepszonej infrastruktury - np. szkolenie z obsługi nowej aparatury badawczej), koszty zakupu materiałów. Wszystkie te wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Instytut.

Głównym celem Projektu jest rozwój Państwa infrastruktury m.in. w celu zwiększenia poziomu jej komercyjnego wykorzystania, np. do prac B+R realizowanych na rzecz podmiotów trzecich.

Infrastruktura utworzona / ulepszona w wyniku Projektu będzie służyć do prowadzenia badań z dziedzin:

(…).

Realizacja Projektu umożliwi rozwój (…).

Ponad 20% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu będzie wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Instytutu (tzw. cele komercyjne prowadzone w zakresie dopuszczonym w statucie Instytutu).

Zgodnie z regulaminem wyboru projektów w programie, w którym ubiegają się Państwo o dofinansowanie, już na etapie składania wniosku o dofinansowanie są Państwo zobowiązani określić strukturę wykorzystania infrastruktury, która ma być nabyta / zainstalowana w ramach Projektu, na cele gospodarcze (tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tj. działalności komercyjnej) i niegospodarcze (tj. na cele niekomercyjne nieobjęte prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Na moment złożenia niniejszego wniosku szacują Państwo, że wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie stanowić do 25% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu.

Zakładają Państwo, że infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, która będzie obejmować w szczególności świadczenie następujących czynności w zamian za wynagrodzenie:

• realizacja odpłatnych usług badawczych na rzecz (…), wykonanych z użyciem infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu,
• realizacja projektów badawczo-rozwojowych na zlecenie (…),
• wynajem lub odpłatne udostępnianie infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu,
• komercjalizacja wyników badań,
• sprzedaż technologii, licencji, know-how,
• wykonywanie analiz, ekspertyz, badań laboratoryjnych na zlecenie (…).

W ramach czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT infrastruktura utworzona / ulepszona w ramach Projektu będzie wykorzystywana w szczególności do:

• prowadzenia badań naukowych finansowanych z dotacji i subwencji,
• realizacji projektów finansowanych ze środków publicznych, w których efekty badań nie są komercjalizowane,
• działalności edukacyjnej, szkoleniowej i upowszechniającej naukę,
• współpracy naukowej z jednostkami naukowymi,
• prowadzenia prac badawczych na potrzeby realizacji zadań statutowych Instytutu.

Instytut nie jest w stanie przypisać poszczególnych wydatków / elementów infrastruktury utworzonej / ulepszonej w ramach Projektu wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności niegospodarczej, ponieważ całość tej infrastruktury (wszystkie jej elementy) będzie wykorzystywana do obu rodzajów działalności.

Regulamin wyboru projektów programu, w ramach którego Instytut ubiega się o ww. dofinansowanie, stanowi w szczególności, że:

• nowa infrastruktura będzie finansowana tylko po przedstawieniu analizy popytu dotyczącej jej wykorzystania gospodarczego,
• priorytetem będzie wykorzystanie istniejącej infrastruktury, (…),
• planowane jest wsparcie publicznej infrastruktury badawczej (…), która będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej,
• powstała w wyniku przedsięwzięcia infrastruktura B+R będzie dostępna dla podmiotów/osób spoza jednostki otrzymującej wsparcie na przejrzystych i niedyskryminacyjnych warunkach.
• w ramach projektów nie przewiduje się finansowania kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury B+R.

Środki finansowe stanowiące wkład własny do niniejszej inwestycji zostaną zabezpieczone w ramach środków własnych Instytutu. Wkład własny nie będzie pochodził z subwencji na działalność bieżącą, ani z projektów dotowanych ze źródeł zewnętrznych.

Realizacja Projektu jest i będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania, o którym mowa w złożonym wniosku.

Będą Państwo zobligowani do rozliczenia się ze środków finansowych z instytucją finansującą Projekt. Będą Państwo raportować instytucji finansującej wydatki poniesione na realizację Projektu za pośrednictwem wniosku o płatność oraz raportu z monitorowania wydatków. Będą Państwo zobowiązani wykazać w raporcie z rozliczenia dotacji wszystkie wydatki kwalifikowalne poniesione w ramach Projektu wskazanego w opisie złożonego wniosku.

Będą Państwo zobligowani do zwrotu otrzymanych dotacji w zakresie, w jakim nie zostały one wykorzystane przez Państwa lub zostały wykorzystane na wydatki uznane za niekwalifikowalne.

W przypadku niezrealizowania Projektu będą Państwo zobligowani do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami.

Mają Państwo wątpliwości, czy kwota dofinansowania otrzymana w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup infrastruktury badawczej wraz z dostosowaniem pomieszczeń do jej uruchomienia, będzie stanowiła wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem otrzymane środki stanowić będą wyłącznie dofinansowanie wskazanego we wniosku Projektu. Udzielone Państwu dofinansowanie jest więc dotacją kosztową - do kosztu realizacji Projektu.

Infrastruktura utworzona / ulepszona w wyniku Projektu będzie służyć do prowadzenia badań z dziedzin: (…).

Realizacja Projektu umożliwi rozwój (…).

Projekt nie będzie bezpośrednio obejmować finansowania konkretnych prac badawczo-rozwojowych ani usług realizowanych przez Państwa - w ramach prowadzonej niekomercyjnej działalności statutowej ani prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Realizacja Projektu jest i będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania i Projekt nie byłby (i nie będzie) realizowany w przypadku braku otrzymania tego dofinansowania. Nie są i nie będą Państwo uprawnieni do wykorzystania otrzymanego dofinansowania na jakąkolwiek inną działalność.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Państwa usług, ani sprzedawanych towarów. Projekt polega na zakupie infrastruktury badawczej, dzięki której będą Państwo mogli realizować prace badawcze i komercyjne. Otrzymane dofinansowanie nie będzie w żadnym zakresie wykorzystane na pokrycie części lub całości kosztów ponoszonych przez podmioty trzecie zlecające przeprowadzenie badań przez Państwa.

Otrzymane dofinansowanie do Projektu będzie miało charakter zakupowy i nie będzie miało na celu sfinansowania ceny sprzedaży żadnych towarów ani świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji nie otrzymają Państwo sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za sprzedawane towary lub świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją opisanego Projektu.

Dotacja niemająca wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów Projektu nie stanowi zapłaty za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub za odpłatne świadczenie usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Kwota otrzymanego przez Państwa dofinansowania nie będzie stanowić więc podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 7 rozporządzenia:

W przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1)subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2)dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy ustalają Państwo prewspółczynnik w oparciu o udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Instytutu z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Instytut działalności innej niż gospodarcza. Ustalony w ten sposób w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy (2025 rok) prewspółczynnik wynosi 99%.

Prewspółczynnik ten jest stosowany przez Instytut do określania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Instytut w odniesieniu do realizowanych transakcji nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i pozostałej działalności statutowej Instytutu (tzw. niekomercyjnej działalności statutowej) przez cały 2026 rok.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego - wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Państwa metoda i sposób, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w § 7 rozporządzenia określił dla instytutów badawczych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te podmioty działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wybierając sposób określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter prowadzonej przez Państwa działalności, a także sposób Państwa finansowania.

Państwa argumentacja jest nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których należałoby uznać, że przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uznając powyższy sposób obliczenia proporcji za odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć, kierowali się Państwo w głównej mierze brzmieniem ustawy z dnia (…), która przewiduje podział na przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozostałe źródła przychodu Instytutu jak również dzieli wykonywane przez Instytut czynności na te realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz inne zadania i aktywności Instytutu. Przy podejmowaniu decyzji o uznaniu wspomnianego sposobu obliczenia proporcji za odpowiadający specyfice Instytutu, oparli się Państwo na założeniu, że skoro ustawa (…) wprowadza wspomniany podział aktywności Instytutu oraz osiąganych przez niego przychodów, uzasadnione jest zastosowanie analogicznego podziału również dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w ustawie o VAT. Podkreślają Państwo również spójność danych prezentowanych przez Państwa zarówno na gruncie ustawy (…) jak i ustawy o VAT.

W myśl art. (…) ustawy z dnia (…):

(…).

Jak wynika z art. (…) ustawy (…):

Do zadań (…).

Jak stanowi art. (…) ustawy (…):

Przychodami (…).

Wskazali Państwo również, że według Państwa najlepszej wiedzy, powyższy sposób ustalania proporcji, co do zasady, zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT - a więc w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Przedstawiając opis sprawy wskazali Państwo, że ustalony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy (2025 rok) prewspółczynnik wynosi 99%.

Podkreślić należy, ze dane przyjmowane do wyliczenia prewspółczynnika, w tym prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy muszą być precyzyjne i odzwierciedlać rzeczywiste wartości, w tym również prawdziwe wartości dotacji otrzymywanych przez Państwa na cele inne niż działalność gospodarcza. Przywołana przez Państwa ustawa (…) wskazuje źródła przychodów, ale nie określa, które z nich są związane z działalnością gospodarczą, poza wskazaniem wprost w art. (…), że przychodami Instytutu są przychody z działalności gospodarczej. Ustawa (…) określa więc co prawda źródła dochodu, ale nie wskazuje precyzyjnie sposobów kwalifikowania/podziału otrzymywanych dotacji w sytuacji, gdy finansują one nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza. Z ustawy o (…) nie wynika więc, które przychody są związane z działalnością gospodarczą, a które z działalnością inną niż gospodarcza. Oparcie się więc przy ustalaniu prewspółczynnika na założeniu, że skoro ustawa o (…) wprowadza podział Państwa aktywności oraz osiąganych przez Państwa przychodów, uzasadnione jest zastosowanie analogicznego podziału również dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w ustawie o VAT, nie daje pewności, że tak ustalony prewspółczynnik zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazali Państwo również, że w odniesieniu do planowanego projektu na moment złożenia niniejszego wniosku szacują Państwo, że wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie stanowić do 25% całkowitych rocznych zasobów utworzonych / ulepszonych w ramach Projektu.

Jak już podkreślono, dane ujmowane w prewspółczynniku ustalonym na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, muszą być precyzyjne i nie mogą być w nich ujmowane wartości ustalane szacunkowo.

Ustawodawca w ustawie o VAT wskazał co prawda sytuacje, gdy jest możliwe przyjęcie danych szacunkowych - dotyczy podatników rozpoczynających wykonywanie działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, lub gdy dane za poprzedni rok podatkowy okazałyby się niereprezentatywne. Jednakże w opisanym przez Państwa zdarzeniu nie mamy do czynienia z takimi przypadkami. Wskazują Państwo jednoznacznie na stosowanie sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, który zgodnie z ustawą, oparty został na kwotach obrotu z działalności gospodarczej oraz otrzymanych kwotach dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Szacunkowy podział kwot otrzymanej dotacji na realizację Projektu (na komercyjną i nie stanowiącą działalności gospodarczej) dla potrzeb wyliczenia proporcji, nie odpowiada założeniom przyjętym w analizowanym przepisie.

Zatem z uwagi na specyfikę projektu wydzielenie działalności innej niż gospodarcza według wskazanej przez Państwa metody jest nieprecyzyjne i szacunkowe. Trudno zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sposób ten zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeczą temu przedstawione we wniosku okoliczności sprawy.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z projektem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W odniesieniu do wydatków na utworzenie / ulepszenie infrastruktury badawczej w ramach Projektu, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonego w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Prawidłowość stosowania przez Państwa prewspółczynnika do określania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do realizowanych transakcji nabycia towarów lub usług poza projektem przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem mojej oceny.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje te są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.