Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2026.2.KK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 czerwca 2026 r. (data wpływu 15 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się m.in. oświatą, gospodarką komunalną, w tym w szczególności:

- A (dalej: „A”),

- B (dalej: „B”),

- C (dalej: „C”) działające w ramach (…),

- D (dalej: „D”),

- E (od (…) r., dalej: „E”), wcześniej F (dalej: „F”),

- G (dalej: „G”),

- H (dalej: „H”).

W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także I (dalej: „I”), posiadający status samorządowego zakładu budżetowego.

Ww. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M), składanej z podaniem danych Gminy.

Ponadto, w Gminie funkcjonuje również J (dalej: „J”) oraz K (dalej: „K”) mające status samorządowych instytucji kultury, posiadające odrębną osobowość prawną i stanowiące odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na terenie Gminy działa (…) Spółdzielnia Energetyczna (dalej: „Spółdzielnia”), której członkami jest Gmina, J oraz K (dalej: „Członkowie Spółdzielni”).

Przedmiot wniosku

Gmina realizuje projekt pn. „(...)” (dalej: „Projekt”), obejmujący budowę instalacji fotowoltaicznych na dachach w (…) lokalizacjach oraz budowę instalacji (…) w (…) lokalizacjach.

Gmina realizuje przedmiotowy projekt przy współudziale środków zewnętrznych, tj. ze środków (…) w ramach działania rozwój energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii.

Głównymi celami projektu jest (…).

W ramach projektu Gmina zakupiła i zamontowała/planuje zakupić i zamontować instalacje fotowoltaiczne z magazynami energii (dalej: „Instalacje”) na/przy następujących obiektach:

- A - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh,

- C - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh,

- B - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh,

- E - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh, gdzie Gmina wskazuje, że Instalacja będzie wykorzystywana na potrzeby K,

- G - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh, gdzie Gmina wskazuje, że Instalacja będzie wykorzystywana na potrzeby I,

- H - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh,

- D - o mocy (…) kWp z magazynem energii o mocy (…) kWh.

Przedmiotem wniosku Gmina obejmuje wydatki ponoszone na realizację projektu (dalej: „Wydatki”).

Wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Sposób wykorzystania przedmiotu wniosku

Gmina wskazuje, że Instalacje zakupione w ramach Inwestycji zasadniczo służą/będą służyć wspieraniu działalności wykonywanej w poszczególnych obiektach, tj.:

- w przypadku A, C, B, D (dalej zwane jako: „Jednostki oświatowe”) - działalność statutowa z zakresu oświaty;

- w przypadku I - odpłatny (…), nieodpłatne (…);

- w przypadku H - działalność statutowa z zakresu (…);

- w przypadku K - działalność statutowa z zakresu kultury.

Gmina wskazuje, że Instalacja, która powstała na budynku E, ale jest wykorzystywana na potrzeby K, została nieodpłatnie przekazana Bibliotece. Jednocześnie Gmina zaznacza, że K realizuje ww. działalność w swoim zakresie (tj. jako niezależny podatnik VAT). Dodatkowo Gmina wskazuje, że K we własnym imieniu podpisuje umowy z dostawcami mediów i rozlicza się w tym zakresie. Na dzień składania wniosku o interpretację wszystkie wybudowane Instalacje zostały nieodpłatnie przekazane jednostkom organizacyjnym wskazanym powyżej, z wyjątkiem Instalacji dla H i D. Instalacje dla H i D zostaną przekazane tym jednostkom nieodpłatnie po zakończeniu zadań inwestycyjnych.

Rozliczanie energii elektrycznej w ramach Spółdzielni

Wnioskodawca wskazuje, że energia elektryczna wyprodukowana z Instalacji wykorzystywanej przez Jednostki oświatowe (z wyjątkiem D) oraz K jest rozliczana w ramach Spółdzielni. Instalacje dla D oraz H będą rozliczane w ramach Spółdzielni po zakończeniu zadań inwestycyjnych.

Gmina zaznacza, że funkcjonowanie Spółdzielni nastawione jest na autokonsumpcję energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł przez Członków Spółdzielni, nie zaś w celu jej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym, wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która nie zostanie wykorzystana w ramach tzw. zużycia własnego poszczególnych Instalacji, będzie mogła zostać wykorzystywana przez innych Członków Spółdzielni. W przypadku zaś, gdy nadwyżki te nie zostaną wykorzystane w ramach Spółdzielni, trafiać one będą do tzw. „magazynu sieciowego”. Nadwyżki z magazynu sieciowego Spółdzielnia i jej Członkowie będą mogli „odebrać” w bieżącym i kolejnym okresie rozliczeniowym w ramach wolumenu energii pobranej przez te podmioty z sieci (w wymiarze 60%).

Rozliczanie energii od Instalacji na rzecz I

Wnioskodawca wskazuje, że z kolei w związku z montażem i uruchomieniem Instalacji na budynku G, ale wykorzystywanej na rzecz I, nie dochodzi/nie będzie dochodziło do wprowadzania nadwyżek energii elektrycznej do sieci energetycznej. Gmina wskazuje, że umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie przewiduje wprowadzania nadwyżek energii elektrycznej do sieci.

W konsekwencji, Gmina nie jest/nie będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 68, dalej: „ustawa o OZE”) i nie będzie rozliczała się w ramach tzw. „net-billingu”.

Podsumowując, Instalacja zamontowana na budynku G, wykorzystywana na rzecz I, będzie wykorzystywana wyłącznie do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności statutowej I (jako zużycie własne).

Gmina ponadto wskazuje, że składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT na cele związane z uzyskanym dofinansowaniem (w zakresie kwalifikowalności podatku VAT).

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących wyjaśnień:

Na pytanie Organu „Czy mają/będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „...” odrębnie do każdej instalacji (każdego obiektu, na którym będzie znajdowała się wytworzona instalacja)?” odpowiedzieli Państwo „Tak, Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków do każdej instalacji i obiektu”.

Na pytanie „Do jakich kategorii czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji a także jej efekty (tj. powstałe instalacje fotowoltaiczne):

 a) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

 b) do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

 c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

 d) do różnych kategorii czynności, proszę wskazać jakich (np. czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem, albo czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, itp.)?

Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.”,

odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - niepodlegające opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Gminy o charakterze publicznym. Zużycie energii na bieżące utrzymanie placówek w celu nieodpłatnego świadczenia usług publicznych w zakresie edukacji publicznej i wychowania przedszkolnego,

- B - niepodlegające opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Gminy o charakterze publicznym. Zużycie energii na bieżące utrzymanie placówek w celu nieodpłatnego świadczenia usług publicznych w zakresie edukacji publicznej i wychowania przedszkolnego,

- C - niepodlegające opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Gminy o charakterze publicznym. Zużycie energii na bieżące utrzymanie placówek w celu nieodpłatnego świadczenia usług publicznych w zakresie edukacji publicznej i wychowania przedszkolnego,

- D - niepodlegające opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Gminy o charakterze publicznym. Zużycie energii na bieżące utrzymanie placówek w celu nieodpłatnego świadczenia usług publicznych w zakresie edukacji publicznej i wychowania przedszkolnego,

- K - niepodlegające opodatkowaniu - bezpłatne (…) - realizacja zadań własnych gminy w zakresie upowszechniania kultury,

- I - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Z uwagi na to, że zakupy inwestycyjne oraz wyprodukowana energia na obiektach I służą równocześnie czynnościom Gospodarczym (opodatkowanym) oraz czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT (statutowym), a ich bezpośrednie i jednoznaczne przyporządkowanie w całości do jednego typu działalności nie jest możliwe, I stosuje odliczenie częściowe.

Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu zostanie określona z uwzględnieniem struktury sprzedaży i rzeczywistego przeznaczenia inwestycji, przy zastosowaniu właściwego dla I sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika),

- H - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Z uwagi na to, że zakupy inwestycyjne oraz wyprodukowana energia na obiekcie H służą równocześnie czynnościom Gospodarczym (opodatkowanym) oraz czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT (statutowym), a ich bezpośrednie i jednoznaczne przyporządkowanie w całości do jednego typu działalności nie jest możliwe, H stosuje odliczenie częściowe.

Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu zostanie określona z uwzględnieniem struktury sprzedaży i rzeczywistego przeznaczenia inwestycji, przy zastosowaniu właściwego dla H sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika).”

Na pytanie Organu „Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa:

a) do celów prowadzonej działalności Gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

b) do celów innych niż działalność Gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności Gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność Gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.”,

odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - żadne z powyższych,

- B - żadne z powyższych,

- C - żadne z powyższych,

- D - żadne z powyższych,

- K - żadne z powyższych,

- I - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Do rozliczenia podatku VAT stosuje tzw. prewspółczynnik;

- H - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Do rozliczenia podatku VAT stosuje tzw. prewspółczynnik.”

Na pytanie Organu „W sytuacji gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności Gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność Gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. projektu w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności Gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Proszę odnieść się do każdego budynku osobno.” odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - nie dotyczy,

- B - nie dotyczy,

- C - nie dotyczy,

- D - nie dotyczy,

- K - nie dotyczy,

- I - nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków,

- H - nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków.”

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są/będą wykorzystywane - w ramach działalności Gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.” odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - nie dotyczy,

- B - nie dotyczy,

- C - nie dotyczy,

- D - nie dotyczy,

- K - nie dotyczy,

- I- do różnych kategorii czynności - nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności,

- H - do różnych kategorii czynności - nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.”

Na pytanie Organu „Czy ww. instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68)?” odpowiedzieli Państwo „Tak, wszystkie instalacje fotowoltaicznej są/stanowią mikroinstalacje w rozumieniu ww. ustawy”.

Na pytanie Organu „Czy w związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznych została zawarta/będzie zawarta przez Państwa, tj. Gminę umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej?

b) czy ww. umowa przewiduje wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych?

Jeżeli nie, należy wskazać kto jest/będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym? Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.” odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.

- B - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.

- C - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.

- D - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.

- K - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.

- I - energia elektryczna jest w 100% konsumowane przez obiekt, nie przewiduje się wypływu energii elektrycznej do sieci. W konsekwencji nie przewiduje się wynagrodzenia w związku w wyprodukowaną energią elektryczną.

- H - rozliczenia w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej polegające na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z:

 a) rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [3], czy

 b) rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [4]

Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.” odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - Rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej,

- B - Rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej,

- C - Rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej, 

- D - Rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej,

- K- Rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej,

- I - instalacja działa w oparciu o zasadę „zero wypływu” - nie korzysta z żadnego z wymienionych systemów rozliczeń (ani ilościowego z art. 4 ust. 1, ani wartościowego z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE),

- H - rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej.”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez ww. instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?,

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Proszę odnieść się do każdego obiektu osobno.” odpowiedzieli Państwo, że:

- „A - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki,

- B - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki,

- C - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki,

- D - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki,

- K - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki,

- I - instalacja typu „ zero wypływu” - nadwyżka nie występuje.

- H - tak, w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki.”

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji w ramach projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że:

- Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz K;

- Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz Jednostek oświatowych;

- Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz H, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

- Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz I, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność Gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność Gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność Gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność Gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Instalacja wykorzystywana na rzecz K

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie Instalacji zamontowanej na F, ale wykorzystywanej na rzecz K, Gmina nieodpłatnie przekazała Instalację na rzecz K. Co więcej, także umowa z przedsiębiorstwem energetycznym związana z funkcjonowaniem Instalacji została zawarta w tym zakresie przez K.

Mając na względzie treść wyżej powołanych regulacji w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynika z nich, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone są/będą na zakup i montaż Instalacji F, ale wykorzystywanej na rzecz K, a wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, zakup i montaż Instalacji na budynku F, wykorzystywanej na rzecz K oraz nieodpłatnie przekazanej na rzecz K nie będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż ww. Instalacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1080.2024.2.KS, w której DKIS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu w ramach użyczenia, realizowana będzie poza zakresem działalności Gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym wykonując te czynności nie będą występowali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne udostępnienie przez Państwa efektów rzeczowych Projektu nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. (…) W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż w związku z realizacją Projektu nie będą działali Państwo jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dokonane nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. Projektu nie będą miały związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu”.

Reasumując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na budynku F przekazanych rzecz K, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Instalacje na rzecz Jednostek oświatowych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje zamontowane na rzecz Jednostek oświatowych służą/służyć będą do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności statutowej i tym samym wykorzystywane będą wyłącznie w ramach działalności statutowej Jednostek oświatowych.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone są/będą na zakup i montaż Instalacji na rzecz Jednostek oświatowych a wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem służyć będą one wspieraniu realizacji działalności statutowej Jednostek oświatowych, którą Gmina (za pośrednictwem Jednostek oświatowych) realizuje w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż ww. Instalacji na rzecz Jednostek oświatowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.322.2022.1.WL, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ” lub „DKIS”) wskazał, że „w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali - Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi dla celów statutowych jednostki, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na rzecz Jednostek oświatowych, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Instalacje zamontowane na rzecz H oraz I

Jak zostało wskazane w opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, Instalacje zamontowane na rzecz H oraz I służyć będą wspieraniu działalności przez nie wykonywanej i tym samym w ocenie Gminy wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, wykonywanych w H oraz I.

W konsekwencji, skoro wydatki na montaż i zakup Instalacji na rzecz H oraz I wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie w ograniczonym zakresie.

Tym samym, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na rzecz I i H przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w tym celu powinna ona stosować prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto, w ocenie Gminy, do ww. wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji znajdzie zastosowanie prewspółczynnik właściwy dla jednostki zarządzającej danym obiektem, zasilanym przez daną Instalacje, tj. w przypadku H - prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej H, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia natomiast dla I - prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego I, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.3.MGO: „Obecnie Państwa Gmina realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury (…). Państwa Gmina wskazuje, że przedmiotowe wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności Gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność Gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. (…) W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na rzecz H, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, który wykorzystuje dany obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia, natomiast na rzecz I przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje dany obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Mając na względzie uwagi przedstawione powyżej, w ocenie Wnioskodawcy:

- nie przysługuje/nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz K;

- nie przysługuje/nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz Jednostek oświatowych;

- przysługuje/będzie przysługiwać mu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz H, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

- przysługuje/będzie przysługiwać mu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz I, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności Gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności Gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność Gospodarczą oraz na cele inne niż działalność Gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności Gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności Gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności Gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na mocy § 2 pkt 6 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

 a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

 b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności Gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności Gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „(...)”, obejmujący budowę instalacji fotowoltaicznych (…) oraz budowę (…) w (…) lokalizacjach.

Instalacje zakupione w ramach Inwestycji zasadniczo służą/będą służyć wspieraniu działalności wykonywanej w poszczególnych obiektach, tj.:

- w przypadku A, C, B, D (dalej zwane jako: „Jednostki oświatowe”) - działalność statutowa z zakresu oświaty;

- w przypadku I - odpłatny (…), nieodpłatne (…);

- w przypadku H - działalność statutowa z zakresu (…);

- w przypadku K - działalność statutowa z zakresu kultury.

Instalacja, która powstała na budynku E, ale jest wykorzystywana na potrzeby K, została nieodpłatnie przekazana K. Jednocześnie K realizuje ww. działalność w swoim zakresie (tj. jako niezależny podatnik VAT). K we własnym imieniu podpisuje umowy z dostawcami mediów i rozlicza się w tym zakresie.

Energia elektryczna wyprodukowana z Instalacji wykorzystywanej przez Jednostki oświatowe (z wyjątkiem D) oraz K jest rozliczana w ramach Spółdzielni. Instalacje dla D oraz H będą rozliczane w ramach Spółdzielni po zakończeniu zadań inwestycyjnych.

Funkcjonowanie Spółdzielni nastawione jest na autokonsumpcję energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł przez Członków Spółdzielni, nie zaś w celu jej sprzedaży na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym, wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która nie zostanie wykorzystana w ramach tzw. zużycia własnego poszczególnych Instalacji, będzie mogła zostać wykorzystywana przez innych Członków Spółdzielni. W przypadku zaś, gdy nadwyżki te nie zostaną wykorzystane w ramach Spółdzielni, trafiać one będą do tzw. „magazynu sieciowego”. Nadwyżki z magazynu sieciowego Spółdzielnia i jej Członkowie będą mogli „odebrać” w bieżącym i kolejnym okresie rozliczeniowym w ramach wolumenu energii pobranej przez te podmioty z sieci (w wymiarze 60%).

Z kolei w związku z montażem i uruchomieniem Instalacji na budynku G, ale wykorzystywanej na rzecz I, nie dochodzi/nie będzie dochodziło do wprowadzania nadwyżek energii elektrycznej do sieci energetycznej. Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie przewiduje wprowadzania nadwyżek energii elektrycznej do sieci.

W związku z montażem ww. instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii w ramach zarejestrowanej spółdzielni energetycznej. Rozliczenie w ramach (...) Spółdzielni Energetycznej będzie polegało na bilansowaniu nadwyżek i niedoborów energii elektrycznej. Rozliczenie nie przewiduje wynagrodzenia. W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez ww. instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada” w ciągu 12 miesięcy od daty wytworzenia nadwyżki.

Natomiast w przypadku I - instalacja działa w oparciu o zasadę „zero wypływu” - nie korzysta z żadnego z wymienionych systemów rozliczeń (ani ilościowego z art. 4 ust. 1, ani wartościowego z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE). Energia elektryczna jest w 100% konsumowane przez obiekt, nie przewiduje się wypływu energii elektrycznej do sieci. W konsekwencji nie przewiduje się wynagrodzenia w związku w wyprodukowaną energią elektryczną.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w Gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności Gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1799);

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności Gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

Zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Jak wynika z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej ustalanej dla czerwca 2022 r., zgodnie z art. 4b ust. 6.

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o OZE, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o OZE został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem czynności, o których mowa w tym przepisie, mogą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Raz jeszcze należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.

Tym samym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o OZE, tzw. „net meteringu”, należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku rozliczenia energii w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o OZE („net metering”), w sytuacji, gdy Państwo za ewentualne nadwyżki energii elektrycznej wprowadzanej do sieci nie otrzymują wynagrodzenia i nadwyżki te w okresie 12 miesięcy od wprowadzenia ich do sieci przepadną, wskazać należy, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w ramach ww. instalacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii będącej przedmiotem Państwa zapytania tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji w ramach opisanego we wniosku projektu, wskazać jeszcze raz należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności Gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu do określonego rodzaju działalności Gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż Gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności Gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, a także jej efekty, wykorzystywane będą przez:

- A - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

- B - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

- C - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

- D - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

- K - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,.

- I - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

- H - do różnych kategorii czynności - tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania wydatków do każdej instalacji i obiektu osobno.

Zatem odnosząc się do wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „...”, dotyczących Jednostek Oświatowych i K wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są/nie będą spełnione, bowiem towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do Instalacji dot. Jednostek Oświatowych i K, nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym w odniesieniu do realizacji projektu w ww. zakresie - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy - nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „...”, dotyczących H oraz I, które będą wykorzystywali Państwo zarówno do celów działalności Gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których - jak Państwo wskazali - nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności Gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu pn. „...”, dotyczących H oraz I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnie ustawy w związku z § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonego dla danej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje/będzie wykorzystywała Instalację. Prawo do odliczenia przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy Państwa stanowisko, w myśl którego:

- nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz K;

- nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz Jednostek oświatowych;

- przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanej na rzecz H, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

- przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji wykorzystywanych na rzecz I, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje tę Instalację, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany którekolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników w zakresie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu interpretacji mogą jedynie pomóc Państwu ocenić, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.