Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.593.2026.1.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 20 lipca 2026 r. (wpływ 20 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Od 2024 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą – (…).

Od początku prowadzenia działalności gospodarczej dochody z tego tytułu Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym.

Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył na podstawie zawartych umów zlecenia usługi w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, w tym np. dokonywał kwalifikacji do szczepień.

Po założeniu działalności gospodarczej kontynuował świadczenie usług medycznych w ramach podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz różnych placówek medycznych.

Aktualnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi specjalistycznej opieki zdrowotnej.

Usługi medyczne wykonywane są w szpitalu na Oddziale (…).

Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia w przyszłości usług specjalistycznej opieki zdrowotnej na rzecz kolejnych placówek medycznych.

Ponadto Wnioskodawca w okresie od grudnia 2019 r. do grudnia 2025 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent – rezydent (dalej również jako: młodszy asystent) w szpitalu na Oddziale (…) (dalej: Szpital).

Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w Szpitalu jako młodszy asystent było związane z tym, iż Wnioskodawca ubiegał się o tytuł specjalisty z dziedziny (…). W tym zakresie Wnioskodawca był zobowiązany do tego, aby odbyć szkolenie specjalizacyjne w Szpitalu (rezydenturę) przed otrzymaniem tytułu specjalisty.

Wnioskodawca po ukończeniu okresu rezydentury zakończył pracę w Szpitalu na podstawie umowy o pracę.

Po otrzymaniu tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie (…) (dalej: lekarz specjalista) Wnioskodawca rozpoczął samodzielne świadczenie specjalistycznych usług opieki zdrowotnej.

Następnie w kwietniu 2026 r. Wnioskodawca na podstawie zawartego kontraktu ze Szpitalem rozpoczął samodzielne specjalistyczne świadczenie usług opieki zdrowotnej na oddziale (...).

Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako samodzielnego lekarza po podpisaniu kontraktu w porównaniu do obowiązków, jakie wykonywał jako młodszy asystent w Szpitalu, jest w praktyce znacząco wzbogacony o dodatkowe czynności związane z uzyskaną specjalizacją. Niektóre z wykonywanych czynności mogą być częściowo zbieżne, jak np. współpraca z personelem szpitala, dbałość o utrzymanie w należytym stanie aparatury i sprzętu na oddziale, racjonalne gospodarowanie kosztami związanymi z procedurami leczniczymi, poddanie się kontroli organom nadzorującym, zachowanie przepisów prawa, BHP i procedur wewnętrznych lub tajemnicy lekarskiej. Tego rodzaju czynności mają charakter pewnego standardu występującego w praktyce lekarskiej.

Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę po otrzymaniu specjalizacji odróżniają się od tych, jakie były wykonywane w czasie rezydentury lekarskiej.

Przede wszystkim różnice te wynikają z tego, iż po uzyskaniu specjalizacji Wnioskodawca po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty rozpoczął samodzielne, niezależne świadczenie specjalistycznych usług opieki zdrowotnej.

Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na stanowisku młodszego asystenta miały charakter szkoleniowy i służyły przygotowaniu Wnioskodawcy do uzyskania specjalizacji.

Wnioskodawca odbywał szkolenie specjalizacyjne zgodnie z programem specjalizacji, w zakresie i na zasadach w nim określonych.

Ponadto czynności związane z udzielaniem pomocy oraz sprawowaniem opieki medycznej były każdorazowo wykonywane wyłącznie pod nadzorem ordynatora zarządzającego oddziałem lub osoby działającej w jego zastępstwie.

W tym zakresie do obowiązków młodszego asystenta należało m.in:

·czuwanie nad prawidłowym funkcjonowaniem oddziału,

·nadzorowanie pod względem fachowym i etycznym pracy personelu średniego i niższego w oddziale,

·sprawowanie opieki nad chorymi przydzielonymi przez (…),

·wykonywanie badań i ustaleń pośmiertnych, stwierdzanie zgonu oraz zarządzanie sposobu postępowania ze zwłokami i wydawanie kart zgonu z zastrzeżeniem sytuacji określonych w przepisach powszechnie obowiązujących,

·wydawanie poleceń personelowi pielęgniarskiemu dotyczących pielęgnowania chorych powierzonych opiece asystenta lekarza,

·prowadzenie badań lekarskich ogólnych i szczegółowych,

·kwalifikowanie pacjentów na zajęcia rehabilitacyjne i badania kontrolne,

·analizowanie wyników badań kontrolnych,

·przepisywanie leków i określanie diety pacjentów,

·udzielanie informacji i doradztwo rodzinom pacjentów,

·przyjmowanie pacjentów na oddział i przeprowadzanie z nimi wywiadów medycznych,

·dokonywanie codziennej wizyty lekarskiej podległych oddziałów,

·określanie potrzeb szkoleniowych pielęgniarek,

·prowadzenie dokumentacji medycznej (np. karta zlecenia badania, skierowanie na zabieg, uzupełnianie karty choroby, zlecenie zapotrzebowania na leki itp.), prawidłowa gospodarka lekami w oddziale,

·współdziałanie z innymi lekarzami, pielęgniarkami,

·wykonywanie innych zadań związanych ze świadczoną pracą oraz zlecanych przez zwierzchników służbowych, o ile nie przekraczają jego umiejętności i kwalifikacji,

·przestrzeganie przepisów BHP i p.poż.,

·ponoszenie odpowiedzialności za powierzony sprzęt i aparaturę,

·przestrzeganie obowiązujących przepisów i ponoszenie odpowiedzialności za ich naruszenie.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca po zdobyciu specjalizacji rozpoczął wykonywanie swoich obowiązków bez nadzoru przełożonego oraz wyłącznie w zakresie zdobytej specjalizacji.

W tym zakresie Wnioskodawca jako lekarz po uzyskaniu specjalizacji jest zobowiązany do samodzielnego, niezależnego wykonywania swoich obowiązków za które ponosi pełną odpowiedzialność.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty należą m in:

·udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia pacjentów oraz sprawowanie opieki nad nimi,

·udzielanie niezbędnych konsultacji w Izbie Przyjęć,

·wydawanie poleceń personelowi pielęgniarskiemu, w tym dotyczących podawania leków oraz pielęgnowania chorych powierzonych jego opiece,

·prowadzenie badań lekarskich ogólnych i szczegółowych,

·kwalifikowanie pacjentów na terapię, zajęcia rehabilitacyjne i badania kontrolne,

·analizowanie wyników badań kontrolnych,

·wystawianie recept oraz zwolnień lekarskich,

·udzielanie informacji osobom upoważnionym przez pacjentów,

·przyjmowanie pacjentów na oddział i przeprowadzanie z nimi wywiadów medycznych,

·dokonywanie codziennej wizyty lekarskiej w oddziale,

·prowadzenie dokumentacji medycznej (np. karta zlecenia badania, skierowanie na zabieg),

·współpraca z innymi lekarzami, pielęgniarkami, terapeutami,

·nadzorowanie pod względem fachowym i etycznym pracy personelu średniego i niższego w oddziale, a także lekarzy bez lub w trakcie specjalizacji,

·stwierdzanie zgonu,

·dbanie i ponoszenie odpowiedzialności za używaną aparaturę i sprzęt medyczny oraz inne składniki majątku szpitala, w tym wyposażenie stanowiska pracy.

Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej czynności są czynnościami przeważającymi w działalności Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty.

Jednocześnie należy podkreślić, że powyżej wskazane czynności były zakazane dla Wnioskodawcy w okresie, kiedy był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent, lub nie mogły być wykonywane bez nadzoru.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca nie mógł samodzielnie wykonywać znieczuleń w ramach opieki nad kobietą rodzącą. Czynności te wymagały bowiem posiadania tytułu lekarza specjalisty, co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki okołoporodowej.

Ponadto należy podkreślić, że odmienny zakres samodzielności i odpowiedzialności w wykonywaniu czynności w okresie odbywania rezydentury oraz po jej zakończeniu po uzyskaniu specjalizacji znajduje jednoznaczne potwierdzenie w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii.

Rozporządzenie to wprost wskazuje, że czynności realizowane w trakcie zdobywania specjalizacji mają charakter szkoleniowy i są wykonywane wyłącznie pod nadzorem, co odróżnia je od czynności wykonywanych samodzielnie przez lekarza specjalistę. W szczególności różnice w zakresie czynności wykonywanych przez młodszego asystenta oraz lekarza specjalistę wynikają z następujących przepisów ww. rozporządzenia:

·§ 7 rozporządzenia: „Lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii lub lekarz anestezjolog, lub lekarz w trakcie specjalizacji po ukończeniu co najmniej 2-letniego szkolenia w ramach specjalizacji w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii przejmuje na wezwanie prowadzenie resuscytacji. Lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii lub lekarz anestezjolog podejmuje decyzję o jej zakończeniu. Lekarz w trakcie specjalizacji przed podjęciem decyzji przeprowadza konsultację z lekarzem specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii”.

·§ 8 pkt 3 rozporządzenia: „Za zgodą lekarza kierującego oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii lub oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii dla dzieci lekarz w trakcie specjalizacji może wykonywać znieczulenie pacjentów, których stan ogólny według skali ASA odpowiada stopniowi I, II lub III, w przypadku odbycia przez tych lekarzy co najmniej 2-letniego szkolenia w ramach specjalizacji w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii oraz wykazania się odpowiednią wiedzą i umiejętnościami wykonywania znieczulenia”.

·§ 11 pkt 4 rozporządzenia: „Ustala się standard organizacyjny postępowania przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii w oddziale anestezjologii i intensywnej terapii lub oddziale anestezjologii i intensywnej terapii dla dzieci w szpitalu, zgodnie z którym: świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii może udzielać lekarz anestezjolog lub lekarz w trakcie specjalizacji, jeżeli jego praca jest nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii”.

Dodatkowo, należy również zaznaczyć, że w trakcie okresu rezydentury Wnioskodawca w ramach zdobycia specjalizacji był zobowiązany do ukończenia wielu kursów specjalizacyjnych, które odbywały się w czasie pracy. Natomiast w ramach zawartego kontraktu Wnioskodawca świadczy samodzielne specjalistyczne usługi medyczne wyłącznie na oddziale (…), które nie mają charakteru szkoleniowego.

Do tego, należy zaznaczyć, że co prawda Wnioskodawca w ramach zawartego kontraktu ze Szpitalem jako lekarz specjalista podlega pod nadzór Lekarza Zarządzającego oddziałem (…), niemniej jednak jest to wyłącznie pewien standard mający wyłącznie na celu koordynacje i usprawnienie w planowaniu pracy na oddziale.

Ponadto należy zaznaczyć, że w trakcie trwania umowy o pracę wykonywane czynności przez Wnioskodawcę, jako lekarz bez specjalizacji, należy zakwalifikować do PKWiU 86.21.10.0 jako „Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej”, natomiast po otrzymaniu specjalizacji lekarza z dziedziny (…) usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności jako lekarz specjalista nie będą usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala) w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w czasie zdobywania specjalizacji jako młodszy asystent.

Pytanie

Czy dochód z działalności gospodarczej osiągany przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalisty z dziedziny (…) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego samodzielnego świadczenia usług opieki zdrowotnej może być opodatkowany podatkiem liniowym?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – dochód z działalności gospodarczej osiągany przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalisty z dziedziny (…) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego samodzielnego świadczenia usług opieki zdrowotnej może być opodatkowany podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto w myśl art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony),

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Powyższe oznacza, że z prawa do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym nie mogą skorzystać podatnicy, którzy uzyskali przychody ze świadczenia usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w tym samym roku podatkowym na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ww. przepisu wyłączającego możliwość skorzystania z podatku liniowego istotne jest zatem właściwe zrozumienie sformułowania „odpowiadających czynnościom”.

I tak, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09 wyjaśnił, że:

„(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)”.

Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Podobnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2163/09:

„Otóż zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny »odpowiadający czynnościom« odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r, II FSK 516/09, niepubl.). Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Podzielić należy w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że w stanie faktycznym sprawy najistotniejsze będzie nie tyle porównanie poszczególnych czynność (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych”.

Powyższe aprobuje również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 710/23.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom” należy zgodnie z powołaną linią orzeczniczą rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy czynności wykonywane jako lekarz specjalista nie odpowiadają czynnością wykonywanym jako młodszy asystent w okresie zawartej umowy o pracę. Jedynie częściowo zbieżne są czynności, które stanowią standardową praktykę medyczną.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o której mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę jako młodszy asystent obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty w dziedzinie (…).

W ramach umowy o pracę jako młodszy asystent Wnioskodawca realizował program szkolenia specjalizacyjnego, który obejmował m.in. formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych. W tym względzie wykonywane czynności miały charakter szkoleniowy, przygotowawczy.

W tym czasie Wnioskodawca jako młodszy asystent wykonywał pracę pod nadzorem ordynatora lub osoby działającej w jego zastępstwie.

Natomiast Wnioskodawca jako lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, np. samodzielnie stawia diagnozy medyczne, prowadzi badania oraz dyżury.

W tym zakresie Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte specjalistyczne uprawnienia. Dodatkowo Wnioskodawca jako lekarz specjalista ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności.

Ponadto obowiązki Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty obejmują pracę w Szpitalu na oddziale (…), natomiast w okresie rezydentury Wnioskodawca był zobowiązany do odbycia kursów specjalizacyjnych, które musiały być ukończone w czasie pracy w Szpitalu. W tym zakresie Wnioskodawca był zobowiązany do zrealizowania określonego programu specjalizacji, co nie ma miejsca w trakcie wykonywania kontraktu.

Z uwagi na powyższe, pomimo świadczenia usług na rzecz tego samego Szpitala w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz po otrzymaniu specjalizacji w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w tych okresach nie można uznać za tożsamy.

Ponadto należy zaznaczyć, że słuszność stanowiska Wnioskodawcy było niejednokrotnie potwierdzane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w interpretacjach podatkowych. Przykładem tego jest interpretacja indywidulana:

·z dnia 11 maja 2026 r. nr 0112-KDWL.4011.25.2026.2.DK:

„Z opisu sprawy wynika, że obecnie jest Pan lekarzem odbywającym szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie ortopedii i traumatologii narządu ruchu w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent. W trakcie zatrudnienia jako lekarz rezydent wykonuje Pan obowiązki wynikające z programu specjalizacji, pod nadzorem lekarza specjalisty, zgodnie z przepisami ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, w szczególności udziela Pan świadczeń zdrowotnych pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz uzyskaniu tytułu specjalisty planuje Pan podjąć współpracę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej ze szpitalem, w którym do tej pory pracował Pan na umowie o pracę. Po uzyskaniu tytułu specjalisty zmianie ulegnie zakres wykonywanych przez Pana obowiązków. Zmiana statusu zawodowego wiąże się z istotnym rozszerzeniem kompetencji zawodowych, odpowiedzialności prawnej, zakresem czynności wykonywanych na rzecz podmiotu leczniczego oraz nazwy samego stanowiska pracy – starszy asystent. Umowa o pracę zakończy się w maju bieżącego roku tj. 05.2026 r. Obecnie prowadzi Pan działalność gospodarczą. Jest to indywidualna działalność gospodarcza, opodatkowana ryczałtem – dotychczas świadczył Pan usługi medyczne dla innych podmiotów niż podmiot, w którym posiada Pan umowę o pracę. Usługi dla obecnego pracodawcy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej planuje Pan świadczyć po zakończeniu umowy rezydenckiej tj. od 06.2026 r. Czynności wykonywane w ramach działalności nie będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan obecnie w ramach stosunku pracy. W roku 2025 Pana przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły oraz nie przekroczą 2 000 000 euro. W roku 2026 nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1.

Skoro – jak wskazał Pan w opisie sprawy – wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę, to nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”.

·z dnia 16 lutego 2026 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1003.2025.2.AS:

„Z wniosku wynika, że od 2025 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i świadczy usługi medyczne jako lekarz w podstawowej opiece zdrowotnej (POZ) opodatkowane podatkiem liniowym 19%. W 2025 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na oddziale (...) w podmiocie leczniczym (...). Od 1 stycznia 2026 r. planuje Pani zakończenie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i rozpoczęcie świadczenia usług medycznych jako lekarz na rzecz tego samego podmiotu leczniczego na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, zawartego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie oświadcza Pani, że w 2026 r. nie będzie pozostawała z (...) w stosunku pracy oraz, że będzie prowadziła działalność gospodarczą również na rzecz innych podmiotów leczniczych, w tym w ramach POZ.

Skoro w opisie sprawy wskazała Pani, że:

-w 2025 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na oddziale (...);

-od 1 stycznia 2026 r. planuje zakończenie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i rozpoczęcie świadczenia usług medycznych jako lekarz na rzecz tego samego podmiotu leczniczego na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, zawartego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

-w ramach działalności gospodarczej w 2026 r. jako lekarz będzie m.in. wykonywać badania ultrasonograficzne (USG), których nie wykonywała w 2025 r. w ramach umowy o pracę

to nie zajdzie okoliczność z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodująca utratę prawa do opodatkowania podatkiem liniowym przez podatnika, który wybrał taki sposób opodatkowania.

Tym samym, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w 2026 r. będzie Pani miała prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

·z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.364.2025.1.KD:

„Obecnie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pn. Indywidualna Praktyka Lekarska (...) z siedzibą w (...). 28 czerwca 2024 r. zawarł Pan (na okres do 31 grudnia 2025 r.) z tym samym podmiotem, na rzecz którego świadczył pracę na podstawie umowy o pracę w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 1 lipca 2024 r., tj. (...), umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Na podstawie tej umowy Udzielający zamówienia zlecił, a Pan jako Przyjmujący zamówienie zobowiązał się do świadczenia usług polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o działalności leczniczej, tj. wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, na rzecz pacjentów Udzielającego zamówienia. Usługi te świadczy Pan w Klinice (...), Poradni, Szpitalnym Oddziale Ratunkowym.

Do Pana obowiązków, jako Przyjmującego zamówienie należy:

-wykonywanie czynności lekarza tj.: diagnostyka, leczenie, sprawowanie opieki nad pacjentami Poradni (...), Kliniki (...) i Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, przeprowadzanie konsultacji w dziedzinie pediatrii, chorób zakaźnych,

-prowadzenie dokumentacji medycznej i innej dokumentacji obowiązującej u Podmiotu udzielającego zamówienia u Udzielającego zamówienie na zasadach wynikających z umowy,

-wykonywanie innych czynności wynikających z Regulaminu organizacyjnego Udzielającego zamówienie oraz innych przepisów regulujących funkcjonowanie (...), Pan jako Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z opracowanym i przyjętym w Szpitalu miesięcznym Harmonogramem pracy lekarzy/fachowego personelu medycznego w komórce organizacyjnej, w której udzielane są świadczenia zdrowotne.

Usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę, co wynika z różnego zakresu zadań i obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę oraz umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Szpitala w ramach działalności gospodarczej oraz zakresem odpowiedzialności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzam, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest Pan uprawniony do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%”.

·z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.150.2024.1.MW:

„Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan zatrudniony w Szpitalu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony – czas trwania szkolenia specjalizacyjnego jako lekarz rezydent. Zakres obowiązków, które wykonuje Pan w ramach zawartej umowy o pracę, szczegółowo opisał Pan we wniosku. Dodatkowo prowadzi Pan także jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi medyczne dla innych podmiotów medycznych, ale nie dla Szpitala, z którym łączy Pana stosunek pracy. Przewiduje Pan, że szkolenie specjalizacyjne zakończy się w marcu 2024 r. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie chirurgii ogólnej zamierza Pan kontynuować indywidualną praktykę lekarską w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i kontynuować współpracę ze Szpitalem na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą będzie Pan wykonywać już jako lekarz specjalista. W opisie sprawy wskazał Pan również, jaki zakres czynności będzie należał do Pana obowiązków. Zaznaczył Pan również, że lekarz specjalista posiada obowiązki, których nie ma lekarz rezydent.

Skoro zatem usługi, które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan na podstawie umowy o pracę, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to oznacza, że może Pan wybrać jako formę opodatkowania przychodów z Pana działalności gospodarczej – podatek liniowy.

Reasumując – przychody osiągane przez Pana z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie mógł Pan opodatkować podatkiem liniowym”.

Podobnie wskazano w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.149.2026.1.AS, dnia 15 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT3. 4011.593.2021.1.PS, z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z działalności gospodarczej osiągane po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego samodzielnego świadczenia usług opieki zdrowotnej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Od 2024 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, z której uzyskany dochód opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Aktualnie w ramach tej działalności świadczy Pan usługi specjalistycznej opieki zdrowotnej na oddziale (…) (dalej: Szpital). Od grudnia 2019 r. do grudnia 2025 r. był Pan zatrudniony w Szpitalu na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent – rezydent. Zatrudnienie to było związane ze szkoleniem specjalizacyjnym w Szpitalu (tzw. rezydenturą), które był Pan zobowiązany odbyć przed uzyskaniem tytułu specjalisty. Po ukończeniu okresu rezydentury zakończył Pan pracę w Szpitalu na podstawie umowy o pracę. Następnie po otrzymaniu tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie (…) od kwietnia 2026 r. zawarł Pan kontrakt ze Szpitalem w celu samodzielnego specjalistycznego świadczenia usług opieki zdrowotnej na oddziale (…) Szpitala. Czynności, jakie Pan wykonywał na stanowisku młodszego asystenta, miały charakter szkoleniowy, służyły przygotowaniu Pana do uzyskania specjalizacji, a udzielanie pomocy oraz sprawowanie opieki medycznej wykonywał Pan wyłącznie pod nadzorem. Jako lekarz po uzyskaniu specjalizacji rozpoczął Pan wykonywanie obowiązków bez nadzoru przełożonego oraz wyłącznie w zakresie zdobytej specjalizacji. Jednocześnie jest Pan zobowiązany do samodzielnego niezależnego wykonywania swoich obowiązków, za które ponosi Pan pełną odpowiedzialność. Wskazał Pan, że usługi świadczone w ramach działalności jako lekarz specjalista nie są usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala) w odniesieniu do czynności. jakie Pan wykonywał w ramach stosunku pracy w czasie zdobywania specjalizacji jako młodszy asystent.

Skoro zatem usługi, które Pan świadczy w ramach działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę w czasie zdobywania specjalizacji jako młodszy asystent, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to oznacza, że może Pan wybrać – jako formę opodatkowania przychodów z Pana działalności gospodarczej - podatek liniowy.

Reasumując – dochód osiągany przez Pana z działalności gospodarczej jako lekarza specjalisty z dziedziny (…) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego samodzielnego świadczenia usług opieki zdrowotnej może Pan opodatkować podatkiem liniowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.