Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.509.2026.3.AB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wobec wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zabudowanych działek gruntu nr 1 i 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2026 r. (wpływ 24 czerwca 2026 r.) oraz pismem, które wpłynęło 30 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Powiat (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem nieruchomości zabudowanej nr działki 1 o powierzchni 0,2053 ha i 2 o powierzchni 0,1815 ha, dla których założona jest księga wieczysta nr (…). Zgodnie z KW jest to teren oznaczony jako BI - inne tereny zabudowane. Na działkach 1 i 2 posadowiony jest budynek o kubaturze 12061 m³. Nabycie nieruchomości przez Powiat nastąpiło w wyniku komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 1 lipca 1999 r. Czynność nie została udokumentowana fakturą, a Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Obecnie Rada Powiatu planuje przekazać nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany na którym znajduje się Oddział Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii położonego przy (…) w drodze aportu do spółki Szpital im. (…) w (…), w której Powiat jest 100% udziałowcem. Rada Powiatu uchwałą z 26 marca 2026 roku wyraziła zgodę na wniesienie przez Powiat jako jedynego wspólnika Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej, będącej własnością Powiatu, oznaczonej jako dz. 1 i 2.

Dla przedmiotowego terenu brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…) uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z dnia 30 marca 2023 r. nieruchomość oznaczona jest symbolem UP – obszary usług publicznych.

Działka 1 i 2 zabudowana jest dwubryłowym, dwu i trzy kondygnacyjnym budynkiem usługowym w zabudowie wolnostojącej, którego właścicielem jest Powiat. Zasadniczy budynek jest budynkiem niemieszkalnym, użytkowym służby zdrowia, składającym się z części dawnego przedwojennego budynku mieszkalnego zaadaptowanego na usługi medyczne o trzech kondygnacjach i w całości podpiwniczonego oraz dobudowanej przeważającej części budynku usługowego dwu i trzy kondygnacyjnego również w przeważającej części podpiwniczonego.

Przy narożniku .... części zasadniczej budynku, na działce 1 znajduje się parterowa kotłownia lokalna, w której są zamontowane 2 kotły .....

Około 50% powierzchni przedmiotowej nieruchomość gruntowej zabudowana jest budynkiem usługowym służby zdrowia, a pozostała powierzchnia jest urządzona i zagospodarowana jako podejścia i podjazdy oraz zieleń izolacyjna. Wejście główne do budynku z podjazdem wykonane jest z płyt betonowych, a obrzeża z kostki betonowej. Parking oraz plac za budynkiem pokryty jest kostką polbrukową. Teren jest oświetlony lampami zewnętrznymi. Przy obiekcie znajduje się ładowarka elektryczna do samochodów oraz stacja transformatorowa. Obok parkingu zamontowano na stałe zadaszenie ze szkła, drewna i metalu. Na nieruchomości zamocowane są również elementy małej architektury trwale związane z zagospodarowaniem terenu, w tym 3 stoliki i 6 krzeseł, 5 stołów i 10 ławek oraz 7 ławek, wykonane z drewna i metalu.

Zespół nieruchomości, w tym działka nr 3 jest ogrodzony ogrodzeniem trwałym o zróżnicowanej konstrukcji. Działka nr 3 jest działką niezabudowaną zlokalizowaną w bezpośrednim sąsiedztwie działek nr 1 i 2. Działka nr 3 jest odrębną nieruchomością nie będącą przedmiotem aportu, a co za tym idzie niniejszego zapytania.

Budynek jest ogrodzony częściowo przęsłami metalowymi na podmurówce z bramami wjazdowymi i furtkami, a częściowo ogrodzeniem z elementów betonowych zamontowanych na słupkach betonowych osadzonych w gruncie. Teren jest oświetlony lampami osadzonymi na słupach metalowych.

Rok budowy budynku 1935 rok i 1995 rok, tj. przed przejęciem własności nieruchomości przez Powiat. Budynek spełni definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Grunt, budynek, jak i elementy infrastruktury znajdujące się na działce stanowią własność Powiatu.

Nieruchomość pełni funkcję Oddziału Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii spółki Szpital im. (…) w (…).

Nieruchomość od 29 grudnia 1998 roku, czyli jeszcze przed przejęciem prawa własności nieruchomości przez Powiat, użytkowana była przez SPZOZ na podstawie umowy użytkowania. Zgodnie z umową nieruchomość została przekazana do nieodpłatnego użytkowania stosowanie do art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto, użytkownik zobowiązany był dokonywać wszelkich napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, zawiadomić właściciela o potrzebie innych napraw i nakładów np. rozbudowa, modernizacja.

Umowa została rozwiązana za zgodą stron na podstawie porozumienia zawartego w dniu 30 grudnia 2024 r. pomiędzy Powiatem (…) a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej z siedzibą w (…). Umowa z 1998 roku obowiązywała cały czas, do czasu jej rozwiązania, a żaden z aneksów do niej sporządzanych nie dotyczył przedmiotowej nieruchomości.

Następnie nieruchomość, na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia 9 stycznia 2025 r., została przekazana w użyczenie na czas nieoznaczony Szpitalowi im. (…) w (…) Spółka z o.o. Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie nieruchomość na cele związane z działalnością leczniczą. Zgodnie z paragrafem 6 pkt 5 umowy wszelkie poniesione koszty i nakłady, w tym zwiększające wartość przedmiotu użyczenia, pokrywane przez Biorącego w używanie nie będą podlegały zwrotowi.

Umowa użyczenia została zawarta w celu realizacji zadań własnych Powiatu, wynikających z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Na dzień 31.08.2000 r. nastąpiło zwiększenie wartości budynku wynikające z wykonanych na budynku prac budowalnych, a nowa wartość środka trwałego wyniosła (...) zł.

Od 2000 roku do 2022 roku nie dochodziło do zwiększenia wartości nieruchomości. Innych wydatków świadczących o zwiększeniu wartości budynku jak i całej nieruchomości w okresie od 2000 do 2022 nie odnotowano.

Od tego momentu w budynku prowadzona jest działalność w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii, czyli w tym samym zakresie co dzisiaj.

Wartość początkowa całej nieruchomości, jak wynika z ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Szpital, gdy jeszcze funkcjonuje jako SPZOZ na dzień 31.12.2024 r. wyniosła (…) zł, kwota umorzenia wynosiła (…) zł na ewidencję przyjęcia środka trwałego Powiatu została wprowadzona kwota (…) zł. Przyjęcie środka trwałego do Powiatu wynika ze zmiany umowy z użytkowania na użyczenie.

Powiat ponosił następujące wydatki dotyczące przedmiotowej nieruchomości:

• w 2022 roku – (…) zł brutto na opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego oraz opracowanie projektu modernizacji rehabilitacji całej przedmiotowej nieruchomości,
• w 2023 roku – (…) zł za przygotowanie tablicy informacyjnej związanej z modernizacją budynku,
• w 2024 roku – (…) zł na modernizację przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość przeszła generalny remont z zewnątrz, w wyniku, którego wszystkie elementy wykończeniowe, instalacyjne zostały odnowione lub wymienione na nowe. Wykonano wówczas montaż i demontaż stolarki okiennej wraz z parapetami, wymiana pokrycia dachowego, elewacja i ocieplenie budynku, instalacja fotowoltaiczna na dachu, zagospodarowanie terenu wokół budynku, oświetlenie i nowe zapasowe ujęcie wody. Ten etap modernizacji Powiat dokonał w ramach dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład.

• w 2025 roku – (…) zł na wykonanie dokumentacji nowego przyłącza energetycznego dla nieruchomości,
• w 2026 roku – (…) zł tytułem 2 transzy środków za wykonanie dokumentacji nowego przyłącza energetycznego.

Powiat od poniesionych wydatków nie dokonał odliczenia podatku VAT. Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia, w ramach nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi leczniczemu.

W grudniu 2024 roku Powiat w swojej ewidencji środków trwałych o wartości (…) zł dokonuje zwiększenia przedmiotowej nieruchomości o kwotę (…) zł i wartość w ewidencji Powiatu przedmiotowej nieruchomości wynosi (…) zł.

Biorący w użyczenie tj. Szpital – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2025 roku dokonała modernizacji kotłowni o wartości (…) zł (środki w kwocie (…) zł szpital na ten cel otrzymał w formie dotacji celowej od Gminy (…)). Modernizacja obejmowała wymianę elementów kotłów, ich czyszczenie wraz z regulacją oraz przeprowadzenie rozruchu technologicznego kotłowni.

W 2025 roku Spółka kontynuowała modernizację budynku polegającą na gruntownej przebudowie na łączną kwotę brutto (…) zł, a w 2026 roku na kwotę brutto (…) zł. Środki na modernizację wewnątrz budynku polegającą na gruntownej przebudowie Szpital – spółka z o.o. pozyskała z Krajowego Planu Odbudowy w kwocie netto, a Zarząd Powiatu działający jako jedyny udziałowiec spółki zobowiązał się w drodze uchwały do pokrycia kwoty w wysokości (…) zł kwoty podatku VAT od wartości całej inwestycji.

Nakłady na nieruchomość, które ponosił Biorący w użytkowanie, tj. Spółka, zgodnie z umową użyczenia nie będą przedmiotem rozliczenia, a Powiat jako Użyczający nie jest zobowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę.

W okresie od 2022 do 1 sierpnia 2023 roku, gdy prowadzona była modernizacja budynku rehabilitacji polegająca na ociepleniu budynku oraz zagospodarowanie planu wokół budynku (położenie polbruku), w budynku prowadzona była działalność zdrowotna. Od 1 sierpnia 2023 r., w związku z prowadzoną modernizacją i wymianą okien SPZOZ/szpital wstrzymał prowadzenie działalności zdrowotnej. Od 11 kwietnia 2026 działalność medyczna jest nadal prowadzona w nowym budynku rehabilitacji, pacjenci są przyjmowani normalnie na oddział.

Ze wszystkich nakładów finansowych, które zostały dokonane przez Spółkę na modernizację budynku Oddziału Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii położonego przy (…) nie został odliczony podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

W odpowiedzi na pytanie o treści:

Kiedy (proszę podać dzień, miesiąc, rok) planują Państwo wnieść aportem do Spółki prawo własności nieruchomości obejmującej zabudowane działki nr 1 i 2?

Udzielił Wnioskodawca następującej odpowiedzi:

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, iż aktualnie trwa procedura przygotowania aportu mienia do Spółki. W dniu 26.03.2026 r. została podjęta uchwała, w której Rada Powiatu wyraziła zgodę na wniesienie przez Powiat aportu do spółki prawa własności nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka 1 i 2. Dokument ma charakter intencyjny i nie stanowi formalnej decyzji, która zostanie podjęta przez właściwy organ po zakończenia całego procesu, w tym m.in. po uzyskaniu indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca zakłada, że realizację wniesienia aportu uda się przeprowadzić w połowie grudnia 2026 roku, jednak jest to uzależnione od dopełnienia wszelkich formalności przed zawarciem aktu notarialnego, z uzyskaniem indywidualnej interpretacji włącznie.

W odpowiedzi na pytanie o treści:

Które z ww. obiektów/naniesień tj. podejścia, podjazdy, wejście główne do budynku z podjazdem wykonane z płyt betonowych, parking oraz plac za budynkiem, ładowarka elektryczna do samochodów, stacja transformatorowa, stałe zadaszenie ze szkła, drewna i metalu, ogrodzenie z przęseł metalowych na podmurówce z bramami wjazdowymi i furtkami, ogrodzenie z elementów betonowych zamontowanych na słupkach betonowych osadzonych w gruncie, oświetlenie z lamp osadzonych na słupach metalowych:

i.stanowią budowle czy urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.)?

ii.są trwale związane z gruntem?

Na której działce posadowione są poszczególne obiekty/naniesienia?

Udzielił Wnioskodawca następującej odpowiedzi:

Ad 2 a i b.

Obiekty:

• podejścia, podjazdy, wejście główne do budynku z podjazdem wykonane z płyt betonowych (dz. 1 i 2),
• parking (dz. 1) oraz plac za budynkiem (dz. 1 i 2),
• ładowarka elektryczna przeznaczona tylko dla karetek (dz. 1),
• ogrodzenie z przęsłami metalowymi na podmurówce z bramami wjazdowymi i furtkami (dz. 1 i 2),
• ogrodzenie z elementów betonowych zamontowanych na słupkach betonowych osadzonych w gruncie (dz. 1 i 2),
• linia elektroenergetyczna - oświetlenie z lamp osadzonych na słupach metalowych – 1 sztuka (dz. 2),

stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Stacja transformatorowa i zadaszenie ze szkła, drewna i metalu znajdują się na działce 3, która nie jest objęta przedmiotowym wnioskiem.

W odpowiedzi na pytanie o treści:

Jeżeli ww. obiekty/naniesienia stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, proszę wskazać:

a)Czy przy nabyciu/wytworzeniu poszczególnych budowli przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

b)Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Proszę podać dokładną datę pierwszego zasiedlenia.

c)Czy od pierwszego zasiedlenia (zajęcia) poszczególnych budowli do chwili przekazania (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

d)Czy ponieśli Państwo lub do dnia przekazania (aportu) poniosą Państwo wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budowli, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli?

e)Czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie mieli/będą mieć Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

f)Czy miało/będzie miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budowli po ulepszeniu? Proszę podać dzień, miesiąc i rok.

g)Czy od ponownego pierwszego zasiedlenia (zajęcia) poszczególnych budowli po ich ulepszeniu do chwili przekazania (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

h)Czy wykorzystywali/będą Państwo wykorzystywać poszczególne budowle wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Udzielił Wnioskodawca następującej odpowiedzi:

Ad 3.

Nie dotyczy. Wymienione w pkt. 2 obiekty nie stanowią budowli. Są to urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W odpowiedzi na pytania o treści:

Do jakich czynności będzie wykorzystywany budynek posadowiony na działce nr 1 i 2, przez cały okres jego posiadania przez Państwa (opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)?

Czy budynek, będący przedmiotem wniosku, będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywany był ww. budynek, Państwo wykonywali? Proszę podać podstawę prawną zwolnienia.

Udzielił Wnioskodawca następujących odpowiedzi:

Ad 4. i Ad 5.

Powiat nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości, budynku posadowionego na działce 1 i 2 do czynności zwolnionych z VAT, jak również do czynności opodatkowanych VAT. Budynek, na podstawie umowy użyczenia Szpitalowi służy realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia.

W odpowiedzi na pytania o treści:

Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)dokładną datę pierwszego zasiedlenia;

b)w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku?

c)czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Udzielił Wnioskodawca następującej odpowiedzi:

Ad 6.

Powiat nie dysponuje dokładnymi danymi dotyczącymi pierwszego zasiedlenia przed 1.07.1999 r. tj. przed momentem otrzymania nieruchomości od Wojewody w wyniku komercjalizacji. Nieruchomość, jak wskazano we wniosku, od 29.12.1998 r. do 31.12.2024 r. była na podstawie umowy użyczenia użytkowana przez SPZOZ na cele realizacji zadań ochrony zdrowia, a od 09.01.2025 roku jest przedmiotem umowy użyczenia na rzecz Szpitala.

Uwzględniając poniesione przez Powiat nakłady na budynek ujęte w ewidencji w grudniu 2024 r., o wartości ponad 30% wartości początkowej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w dniu 09.01.2025 r. zawarto umowę użyczenia doszło z tym dniem do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT, zatem do planowanego aportu na grudzień 2026 roku nie upłynie jeszcze okres ponad 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia.

W odpowiedzi na pytanie o treści:

Czy do momentu planowanego aportu ponoszone były/będą wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) ww. budynku, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Jeśli tak, prosimy żeby Państwo wskazali:

a)czy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie budynku lub jego części?

b)czy po dokonaniu ulepszeń budynek został/zostanie oddany do użytkowania?

c)czy do momentu planowanego aportu do Spółki minie okres dłuższy niż 2 lata licząc od momentu oddania do używania budynku po dokonanym ulepszeniu?

Udzielił Wnioskodawca następującej odpowiedzi:

Ad 7.

Do momentu wniesienia aportu Wnioskodawca, oprócz wydatków opisanych we wniosku ujętych do grudnia 2024 roku, nie ponosił i nie będzie ponosić żadnych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) ww. budynku, stanowiącego co najmniej 30% wartości początkowej.

Pytanie

Czy czynność wniesienia przez Powiat aportu w postaci prawa własności nieruchomości obejmującej zabudowane działki nr 1 i 2 do Spółki, w której Powiat jest 100% udziałowcem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej działkę 1 i 2 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Zwolnienie obejmuje także grunt, na którym posadowiony jest budynek, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Wniesienie aportu w postaci prawa własności nieruchomości do spółki kapitałowej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Przedmiotem aportu będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a w zamian za aport, Powiat obejmie udziały. Tym samym aport nieruchomości będzie mieścił się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, ustawa VAT przewiduje zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej należy w pierwszej kolejności zbadać możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, a jeżeli zwolnienie to nie znajdzie zastosowania, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, przypadków, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT wskazuje, że pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Historycznie pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło najpóźniej w 1998 r., kiedy nieruchomość została oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz SPZOZ. Od tego czasu nieruchomość była wykorzystywana na cele związane z działalnością leczniczą, w szczególności rehabilitacją i fizjoterapią.

Jednocześnie w 2024 roku Powiat poniósł nakłady na modernizację budynku w kwocie (…) zł. Nakłady te spowodowały wzrost wartości środka trwałego w ewidencji Powiatu z kwoty (…) zł do kwoty (…) zł. Wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W konsekwencji, dla potrzeb art. 2 pkt 14 ustawy VAT, należy przyjąć, że modernizacja skutkowała ulepszeniem nieruchomości przekraczającym próg 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, planowana na 2026 rok czynność wniesienia aportem nieruchomości do spółki będzie dokonana przed upływem 2 lat od oddania budynku do użytkowania po modernizacji dokonanej przez Powiat w 2024 roku, a dostawa nie będzie spełniać warunku do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W konsekwencji należy przeanalizować prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Po pierwsze, w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem aportu Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy jej nabyciu. Nieruchomość została nabyta przez Powiat w 1999 roku w wyniku komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (…). Czynność ta nie została udokumentowana fakturą.

Po drugie, chociaż Powiat poniósł w 2024 roku wydatki na modernizację nieruchomości, które przekroczyły 30% wartości początkowej i spowodowały zwiększenie wartości środka trwałego, to w stosunku do tych wydatków Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywania do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia, w ramach nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi leczniczemu.

Warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli podatnik ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej i jednocześnie miał prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków. W niniejszej sprawie Powiat poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, ale nie miał prawa do odliczenia podatku VAT do tych wydatków. Tym samym przesłanka negatywna wyłączająca zwolnienie nie występuje.

W konsekwencji, skoro dostawa budynku nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, z uwagi na brak upływu 2 lat od oddania budynku do użytkowania po modernizacji, jednocześnie Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ani przy nabyciu nieruchomości, ani przy ponoszeniu nakładów modernizacyjnych, to aport powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Na ocenę prawa Powiatu do zastosowania zwolnienia nie powinny wpływać nakłady ponoszone przez Spółkę jako Biorącego w używanie. Zgodnie z umową użyczenia, wszelkie koszty i nakłady ponoszone przez Spółkę w tym nakłady zwiększające wartość przedmiotu użyczenia, pokrywane są przez Spółkę i nie podlegają zwrotowi przez Powiat. Powiat nie będzie rozliczał tych nakładów ze Spółką i nie będzie zobowiązany do ich zwrotu. Nakłady Spółki nie stanowią zatem wydatków Powiatu na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Dla oceny prawa Powiatu do zwolnienia istotne są wydatki ponoszone przez Powiat, a w stosunku do tych wydatków Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, skoro dostawa budynku, budowli korzysta ze zwolnienia, to zwolnieniu takiemu, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT podlega także grunt.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, planowany w 2026 roku aport nieruchomości zabudowanej do spółki kapitałowej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, z uwagi na to, że dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ w grudniu 2024 roku Powiat poniósł wydatki na modernizację przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, a aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od oddania budynku do użytkowania po tej modernizacji. Przy nabyciu nieruchomości w drodze komunalizacji Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a także takie prawo nie przysługiwało w stosunku do poniesionych wydatków na tą modernizację.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Podsumowując, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko i w jego ocenie, z uwagi na to, że po poniesieniu w grudniu 2024 roku nakładów na nieruchomość przekraczających 30% wartości początkowej, w związku z podpisaniem w dniu 9.01.2025 r. umowy użyczenia, doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, do planowanego na grudzień 2026 roku aportu nieruchomości nie upłynie okres dłuższym niż 2 lata, zatem transakcja nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednakże, z uwagi na to, że Wnioskodawcy od poniesionych nakładów na modernizację nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, aport nieruchomości działki zabudowanej nr 1 i 2 do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości, w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o samorządzie powiatowym:

W świetle art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz właścicielem nieruchomości zabudowanej działki nr 1 i nr 2. Nabycie nieruchomości nastąpiło w wyniku komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 1 lipca 1999 r. Czynność nie została udokumentowana fakturą, a Państwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość od 29.12.1998 r. do 31.12.2024 r. była na podstawie umowy użyczenia użytkowana przez SPZOZ na cele realizacji zadań ochrony zdrowia, a od 09.01.2025 roku jest przedmiotem umowy użyczenia na rzecz Szpitala im. (…) w (…). Nieruchomość została przekazana w użyczenie na czas nieoznaczony. Użyczający użycza i daje w bezpłatne używanie nieruchomość na cele związane z działalnością leczniczą. Obecnie planują Państwo przekazać nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany, na którym znajduje się Oddział Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii w drodze aportu do spółki Szpital im. (…) w (…), w której są Państwo 100% udziałowcem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy jest możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wobec wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zabudowanych działek gruntu nr 1 i 2.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – Państwo jako osoba prawna będą podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem nieruchomości do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wnosząc aportem nieruchomości do Spółki, w której posiadają Państwo udziały, będą Państwo działali jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej, na którym znajduje się budynek Oddziału Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii (działki nr 1 i nr 2) będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.):

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będące przedmiotem aportu działki nr 1 i nr 2 zabudowane są budynkiem Oddziału Rehabilitacji i Zakładu Fizjoterapii. Od 2000 roku do 2022 roku nie dochodziło do zwiększenia wartości nieruchomości. W grudniu 2024 roku, ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) ww. budynku, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Od poniesionych wydatków nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT. Nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia, w ramach nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi leczniczemu. W 2025 roku Spółka kontynuowała modernizację budynku. Nakłady na nieruchomość, które ponosił biorący w użytkowanie, tj. Spółka, zgodnie z umową użyczenia nie będą przedmiotem rozliczenia, a Państwo jako Użyczający nie jest zobowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę. Zakładają Państwo, że realizację wniesienia aportu uda się przeprowadzić w połowie grudnia 2026 roku. Nie wykorzystywali i nie wykorzystują Państwo budynku posadowionego na działce nr 1 i nr 2 do czynności zwolnionych z VAT, jak również do czynności opodatkowanych VAT. Budynek, na podstawie umowy użyczenia Szpitalowi służy realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działkinr 1 i nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do przedmiotowego budynku znajdującego się na ww. działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie, stali się Państwo właścicielem nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z dnia 1 lipca 1999 r.

Jak Państwo podali, w grudniu 2024 r. ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – budynku położonego na działkach nr 1 i nr 2, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Budynek na podstawie umowy użyczenia Szpitalowi służy realizacji Państwa zadań własnych w zakresie ochrony zdrowia. Zakładają Państwo realizację wniesienia aportu w połowie grudnia 2026 roku.

Wskazali Państwo również, że w 2025 r. Spółka kontynuowała modernizację budynku. Nakłady na nieruchomość, które ponosił biorący w użytkowanie Szpital nie będą przedmiotem rozliczenia, a Państwo jako Użyczający nie jest zobowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę.

Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie – zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy dzierżawy.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wydatki poniesione przez Spółkę, do zwrotu których, nie są Państwo zobowiązani – nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy ponosili Państwo nakłady na budynek w grudniu 2024 r. o wartości ponad 30% jego wartości początkowej. Z uwagi na to, że w dniu 09.01.2025 r. zawarto umowę użyczenia doszło z tym dniem do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT, zatem do planowanego aportu na grudzień 2026 roku nie upłynie jeszcze okres ponad 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku znajdującego się na działce nr 1 i nr 2 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy a dostawą ww. budynku, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, planowana sprzedaż ww. budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, jeśli nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno przy samym nabyciu nieruchomości, jak i przy ponoszonych nakładach na modernizację budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji, do dostawy budynku w powyższej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania tego zwolnienia od podatku określone w tym przepisie.

Ponadto na działce nr 1 i nr 2, oprócz budynku znajdują się podejścia, podjazdy, wejście główne do budynku z podjazdem wykonane z płyt betonowych, plac za budynkiem,ogrodzenie z przęsłami metalowymi na podmurówce z bramami wjazdowymi i furtkami, ogrodzenie z elementów betonowych zamontowanych na słupkach betonowych osadzonych w gruncie. Na działce nr 1 znajduje się parking oraz ładowarka elektryczna przeznaczona tylko dla karetek. Na działce nr 2 znajduje się linia elektroenergetyczna - oświetlenie z lamp osadzonych na słupach metalowych. Obiekty stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Zaznaczenia wymaga, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynku, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Tym samym z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. budynku znajdującego się na działce nr 1 i nr 2, z którym związane są ww. urządzenia budowlane będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym sprzedaż ww. urządzeń budowlanych związanych z tym budynkiem również będzie korzysta ze zwolnienia.

Jak wskazałem wyżej, również grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż działki nr 1 i nr 2, na której posadowiony jest budynek, będzie zwolniona od podatku.

Tym samym, analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 i nr 2 wraz z budynkiem oraz ww. urządzeniami budowlanymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

lub

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.