tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.667.2026.2.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 24 lipca 2026 r. (wpływ 24 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni była zatrudniona w (…) Szpitalu (…) do dn. 10.06.26 r. na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent odbywający szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej.

W okresie zatrudnienia wykonywała obowiązki wynikające z programu specjalizacji oraz poleceń kierownika specjalizacji i pracodawcy. Charakter wykonywanej pracy polegał na zdobywaniu umiejętności zawodowych pod nadzorem lekarzy specjalistów. Wnioskodawczyni nie była uprawniona do samodzielnego autoryzowania opisów badań tomografii komputerowej (TK) i rezonansu magnetycznego (MR). Sporządzane przez nią opisy podlegały każdorazowo weryfikacji i zatwierdzeniu przez lekarza specjalistę, który ponosi odpowiedzialność za ich ostateczną treść.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego Wnioskodawczyni uzyskała tytuł lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi medyczne na rzecz podmiotu, który był jej pracodawcą.

Usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej będą świadczone już jako lekarz specjalista. Zakres obowiązków będzie obejmował przede wszystkim samodzielne wykonywanie świadczeń zdrowotnych w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, w szczególności:

-samodzielne opisywanie badań tomografii komputerowej (TK),

-samodzielne opisywanie badań rezonansu magnetycznego (MR),

-autoryzowanie opisów badań,

-samodzielne podejmowanie decyzji diagnostycznych,

-ponoszenie pełnej odpowiedzialności zawodowej i prawnej za wydawane opisy oraz proces diagnostyczny.

Powyższe czynności nie były wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy jako lekarza rezydenta. W okresie rezydentury Wnioskodawczyni wykonywała czynności szkoleniowe pod nadzorem lekarzy specjalistów, bez możliwości samodzielnego autoryzowania opisów badań TK i MR oraz bez ponoszenia odpowiedzialności właściwej lekarzowi specjaliście.

Zmiana będzie wynikała nie tylko ze zmiany formy zatrudnienia, ale przede wszystkim z uzyskania nowych kwalifikacji zawodowych i nowych uprawnień wynikających z uzyskania tytułu lekarza specjalisty.

Uzupełnienie

Czy w latach podatkowych, których dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W latach podatkowych, których dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czy w odniesieniu do każdego z lat podatkowych, których dotyczy wniosek, spełniony jest/będzie następujący warunek: w roku poprzedzającym dany rok podatkowy uzyskała/uzyska Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?

W roku poprzedzającym dany rok podatkowy Wnioskodawczyni uzyskała przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pomimo świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, skoro zakres czynności wykonywanych jako lekarz specjalista nie będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym wcześniej jako lekarz rezydent?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ograniczenie w stosowaniu ryczałtu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik świadczy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunek ten nie zostanie spełniony.

Czynności wykonywane przez lekarza rezydenta oraz lekarza specjalistę mają odmienny charakter. Lekarz rezydent realizuje program specjalizacji pod nadzorem lekarza specjalisty i nie posiada uprawnień do samodzielnego wykonywania wszystkich świadczeń zdrowotnych właściwych lekarzowi specjaliście. Natomiast lekarz specjalista wykonuje świadczenia samodzielnie, autoryzuje opisy badań obrazowych, samodzielnie podejmuje decyzje diagnostyczne oraz ponosi pełną odpowiedzialność zawodową za ich prawidłowość.

W konsekwencji czynności wykonywane po uzyskaniu specjalizacji nie odpowiadają czynnościom wykonywanym wcześniej w ramach stosunku pracy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, między innymi w interpretacjach:

-nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2024.2.MW z dnia 20 marca 2024 r.,

-nr 0114-KDIP3-2.4011.401.2025.2.MT z dnia 19 maja 2025 r.,

w których organ uznał, że wykonywanie przez lekarza specjalistę samodzielnych świadczeń zdrowotnych po zakończeniu rezydentury nie stanowi wykonywania czynności odpowiadających obowiązkom lekarza rezydenta.

W ocenie Wnioskodawczyni również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi tożsamość czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał, że:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Z okoliczności sprawy wynika, że była Pani zatrudniona w (…) Szpitalu (…) (dalej: Szpital) do 10 czerwca 2026 r. na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent odbywający szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. W okresie zatrudnienia wykonywała Pani obowiązki wynikające z programu specjalizacji oraz poleceń kierownika specjalizacji i pracodawcy. Charakter wykonywanej pracy polegał na zdobywaniu umiejętności zawodowych pod nadzorem lekarzy specjalistów. Nie była Pani uprawniona do samodzielnego autoryzowania opisów badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Sporządzane przez Panią opisy podlegały każdorazowo weryfikacji i zatwierdzeniu przez lekarza specjalistę. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego uzyskała Pani tytuł lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. W ramach działalności gospodarczej zamierza Pani świadczyć usługi medyczne na rzecz Szpitala już jako lekarz specjalista. Zakres usług będzie obejmować przede wszystkim samodzielne wykonywanie świadczeń zdrowotnych w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, w szczególności: samodzielne opisywanie badań tomografii komputerowej, samodzielne opisywanie badań rezonansu magnetycznego, autoryzowanie opisów badań, samodzielne podejmowanie decyzji diagnostycznych, ponoszenie pełnej odpowiedzialności zawodowej i prawnej za wydawane opisy oraz proces diagnostyczny. Czynności te nie były wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent. W odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W roku ubiegłym nie osiągnęła Pani przychodów w wartości powyżej 2 mln euro.

Wskazuję, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Wskazany przez Panią zakres świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej nie będzie tożsamy ze wskazanym przez Panią zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent. Czynności i usługi różnią się od siebie.

Skoro zatem zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, nie będzie tożsamy z czynnościami wykonywanymi przez Panią w ramach stosunku pracy na rzecz Szpitala, to może Pani opodatkować uzyskane przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie Pani mogła opodatkować przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mimo świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala), skoro zakres czynności wykonywanych przez Panią jako lekarz specjalista nie będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym przez Panią jako lekarz rezydent.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także