Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.460.2026.3.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 marca 2026 r. Uzupełnił go Pan pismami z 25 czerwca 2026 r. oraz 28 lipca 2026 r. (wpływ 29 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej X (dalej: „Spółka"). Spółka jawna jest transparentna podatkowo – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie (...). W ramach działalności Spółka systematycznie realizuje projekty badawczo-rozwojowe ukierunkowane na opracowanie innowacyjnych rozwiązań produktowych. Spółka zatrudnia pracowników etatowych realizujących prace B+R i prowadzi odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych (art. 24 ust. 1b ustawy o PIT).

W 2025 roku Spółka kontynuuje wieloletni projekt badawczo-rozwojowy dotyczący opracowania (...) (dalej: „Projekt"). Jest to rozwiązanie dotychczas nieistniejące na rynku – (...) wymaga przezwyciężenia szeregu problemów technicznych, technologicznych i materiałowych.

1. Badania systemu (...)

Kluczowym zagadnieniem jest zaprojektowanie optymalnego systemu (...). Przebadano (...). Szczególną uwagę poświęcono badaniu systemu (...).

2. Badania systemu (...)

W spółce opracowywany jest innowacyjny system (...).

Prace obejmują:

·(...)

3. System (...)

Opracowywany jest innowacyjny system (...).

Zbadano różne rozwiązania (...).

4. System (...)

Opracowano nowatorski system (...). Prace obejmowały:

·(...)

5. Wzmocnione (...)

Na podstawie badań z (...).

6. Optymalizacja (...)

Przeprowadzono badania zmierzające do (...).

7. System (...)

Opracowywany jest system (...).

8. System (...)

Opracowywany jest system (...).

9. System (...)

Projektowany jest system (...).

CECHY CHARAKTERYSTYCZNE PRAC

Twórczość

Opracowane rozwiązania ((...)) są wynikiem oryginalnej, kreacyjnej działalności pracowników Spółki.

Systematyczność

Projekt jest wieloletni, podzielony na etapy, realizowany według planu badawczego z dokumentacją postępu prac.

Innowacyjność

(...) jest to rozwiązanie nieistniejące dotychczas ani w ofercie Spółki ani na rynku.

Niepewność

Liczne badania z różnymi wariantami, występujące wyniki negatywne wymuszające zmianę koncepcji to immanentna cecha działalności B+R.

Prace rozwojowe

Prace nie mają charakteru rutynowego. Jest to cały czas nabywanie, łączenie i wykorzystywanie wiedzy z zakresu (...) i technologii produkcji do tworzenia nowego produktu (art. 4 ust. 3 PSWiN).

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2026 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Prace realizowane w ramach Projektu opisanego we wniosku obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace realizowane w ramach Projektu są prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny oraz posiadają określone cele i harmonogram realizacji.

Koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej stanowią lub będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, za który będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dotacji, subwencji, refundacji lub innego dofinansowania. Koszty te nie zostały również odliczone i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku na podstawie innych przepisów niż przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej.

W roku podatkowym, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ani pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawca rozumie poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac badawczo-rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

„Koszty wynagrodzeń pracowników” dotyczą wyłącznie wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Nie obejmują należności wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych ani innych świadczeń niewymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z 28 lipca 2026 r. Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nr 4 wniosku dotyczy kosztów materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych dotyczących opracowania (...), a w szczególności:

·(...).

Materiały te były zużywane wyłącznie w ramach prac badawczo-rozwojowych do wykonywania prototypów, przeprowadzania badań oraz wprowadzania kolejnych zmian konstrukcyjnych. Nie były przeznaczone do sprzedaży ani wykorzystane w produkcji seryjnej.

Pytania

1.Czy opisana działalność Spółki w 2025 r. stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2.Czy Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej, w której prowadzone są prace B+R, jest uprawniony do ulgi z art. 26 ustawy o PIT i może odliczyć koszty kwalifikowane proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki?

3.Czy wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących prace B+R – w proporcji do czasu pracy na B+R – wraz ze składkami ZUS pracodawcy stanowią koszty kwalifikowane z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

4.Czy koszty materiałów i surowców nabywanych i zużywanych bezpośrednio na potrzeby działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy PSWiN) to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy do projektowania nowych produktów, z wyłączeniem zmian rutynowych.

Twórczość - NSA w wyroku z 17 października 2024 r. (sygn. II FSK 125/22) wyznaczył ważną granicę: ulga B+R przysługuje podatnikowi, który samodzielnie i faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Wyrok ten potwierdza zasadę: podatnik musi być rzeczywistym wykonawcą prac B+R, a nie wyłącznie ich organizatorem lub nabywcą wyników.

Spółka X spełnia ten wymóg w sposób jednoznaczny: prowadzi prace B+R samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych pracowników etatowych bezpośrednio przeprowadzających testy systemów (...), badania systemów (...), prototypowanie rozwiązań (...). Spółka jest faktycznym i wyłącznym podmiotem realizującym prace B+R – osobiście ponosi ryzyko i niepewność co do rezultatu.

Systematyczność - Objaśnienia podatkowe MF z 15 lipca 2019 r. wskazują, że prace B+R powinny być systematyczne, zaplanowane, prowadzone metodycznie i udokumentowane. Nie może to być działalność przypadkowa czy incydentalna. Projekt Spółki spełnia te przesłanki – ma charakter wieloletni, jest podzielony na etapy, realizowany według ustalonego planu badawczego oraz dokumentowany na bieżąco, a jego celem jest opracowanie nowych rozwiązań i zwiększenie zasobów wiedzy.

Kwalifikacja jako prace rozwojowe - Spółka nabywa i łączy wiedzę z zakresu (...), kształtuje tę wiedzę do projektowania nowych rozwiązań i tworzy nowe produkty (...).

Interpretacja KIS z 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.194.2023.3.AN) potwierdza, że tworzenie nowych lub ulepszonych produktów z wykorzystaniem nabywanej, łączonej i kształtowanej wiedzy technicznej może stanowić prace rozwojowe, jeżeli działania te mają charakter twórczy, systematyczny i nie są rutynowe. A to zostało już wykazane.

Interpretacja KIS z 14 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM) potwierdziła, że działalność producenta polegająca na projektowaniu nowych produktów, opracowywaniu technologii oraz wprowadzaniu istotnych ulepszeń do istniejących rozwiązań stanowi działalność badawczo-rozwojową. W szczególności organ uznał, że prace zmierzające do opracowania nowych rozwiązań produktowych, obejmujące m.in. tworzenie prototypów, testowanie materiałów oraz rozwiązywanie problemów technologicznych, spełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT.

Innowacyjność - Dyrektor KIS w interpretacji 0115-KDIT3.4011.831.2024.2.PS zaakceptował kwalifikację jako działalności B+R prac nad prototypowymi maszynami stanowiącymi nowe rozwiązania dla przedsiębiorcy, co potwierdza, że wystarczająca jest innowacyjność w skali przedsiębiorstwa, o ile prace mają charakter twórczy, systematyczny i nie są rutynowe.

W przypadku tego konkretnego Projektu innowacyjność wykracza poza skalę przedsiębiorstwa – (...) nie jest rozwiązaniem powszechnie dostępnym na rynku.

Niepewność co do rezultatu

Spółka testuje liczne warianty (...), z których wiele okazuje się być nieoptymalnymi. Konieczność wielokrotnego iterowania projektu jest charakterystyczną cechą działalności B+R (Objaśnienia MF z 15 lipca 2019 r.).

Potwierdzeniem mogą być interpretacje:

·z 9 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.637.2021.2.IZ) która potwierdza, że opracowywanie nowych lub zmodyfikowanych receptur i procesów, wymagające testów i eksperymentowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową;

·z 12 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.252.2024.2.JMS) która potwierdza, że prace nad nowymi lub modyfikowanymi produktami oraz nad optymalizacją procesów technologicznoprodukcyjnych stanowią działalność badawczo-rozwojową, jeżeli mają charakter twórczy, są prowadzone systematycznie, nie są rutynowe i obejmują etap testów, prób oraz walidacji jak w przypadku tego Projektu;

·z 30 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK) która potwierdza, że działalność polegająca na projektowaniu nowych rozwiązań produkcyjnych, tworzeniu prototypów, ich testowaniu i walidacji oraz opracowywaniu technologii wytworzenia stanowi działalność badawczo-rozwojową, jeżeli ma charakter twórczy, systematyczny i nie sprowadza się do czynności rutynowych. Interpretacja ta potwierdza również, że dla uznania prac za B+R wystarczające jest, aby nowe rozwiązania były nowatorskie co najmniej w skali przedsiębiorstwa i prowadziły do opracowania nowego albo ulepszonego produktu lub procesu. Z interpretacji wyraźnie wynika, że nowość może być oceniana z perspektywy podatnika, a prace rozwojowe to wykorzystanie istniejącej wiedzy, nie jej tworzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy jako wspólnik spółki jawnej jest on uprawniony do ulgi B+R z art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Spółka jawna jest transparentna podatkowo (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2023 r. (sygn. III SA/WA 1637/22) wyraźnie potwierdził, że wspólnik spółki jawnej jest podmiotem uprawnionym do odliczenia ulgi B+R. Koszty kwalifikowane poniesione przez spółkę podlegają odliczeniu przez wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników B+R wraz ze składkami ZUS stanowią koszty kwalifikowane z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie potwierdza szerokie rozumienie kosztów pracowniczych, obejmujące wszelkie składniki wynagrodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Dodatkowo interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD8.8203.1.2021 z 13 lutego 2024 r. wskazuje, że również wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlopu lub choroby) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o ile pozostają w odpowiedniej proporcji do czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników, umożliwiającą precyzyjne wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników B+R umożliwiającą precyzyjne wydzielenie kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R stanowią koszty kwalifikowane z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Materiały nabywane i zużywane przez Spółkę na potrzeby Projektu nie mają zastosowania w standardowej produkcji seryjnej.

Interpretacja KIS z 14 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM) potwierdza, że wydatki na nabycie materiałów i surowców zużywanych bezpośrednio w procesie tworzenia prototypów, testowania oraz realizacji prac rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane – w proporcji do zakresu wykorzystania w B+R.

W ocenie Wnioskodawcy opisane działania spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe, ponieważ:

·mają charakter twórczy, obejmując opracowanie nowych i unikalnych technologii oraz rozwiązań konstrukcyjnych;

·są prowadzone w sposób systematyczny, uporządkowany i zgodny z jasno określonym procesem badawczo-rozwojowym;

·efektem prowadzonych działań jest generowanie nowej wiedzy technicznej oraz jej praktyczne wykorzystanie;

·wyniki prac mają bezpośrednie zastosowanie praktyczne, poprzez wprowadzenie innowacyjnych produktów na rynek.

MATRYCA ZGODNOŚCI STANU FAKTYCZNEGO Z USTAWĄ O PIT:

PRZESŁANKA Z USTAWY O PIT

OPIS DZIAŁAŃ W STANIE FAKTYCZNYM:

TWÓRCZOŚĆ

Opracowanie (...), obejmujące stworzenie nieistniejącego dotychczas rozwiązania konstrukcyjnego, w tym autorskich systemów (...).

SYSTEMATYCZNOŚĆ

Realizacja projektu w sposób uporządkowany i metodyczny, w ramach wieloetapowego procesu obejmującego analizę, projektowanie, prototypowanie, testowanie oraz wdrożenie, udokumentowanego w ramach planu prac badawczo-rozwojowych.

ZWIĘKSZENIE ZASOBÓW WIEDZY

Prowadzenie badań i testów w zakresie funkcjonowania systemów (...), właściwości materiałów, wytrzymałości konstrukcji oraz skuteczności zastosowanych rozwiązań technologicznych.

WYKORZYSTANIE WIEDZY W PRAKTYCE

Zastosowanie wyników przeprowadzonych badań i testów w opracowaniu oraz wdrożeniu nowego produktu do produkcji seryjnej.

NIEPEWNOŚĆ CO DO REZULTATU

Występowanie niepewności technologicznej na etapie projektowania i testowania, skutkującej koniecznością wielokrotnego modyfikowania koncepcji, materiałów i parametrów technicznych.

NOWOŚĆ W SKALI PRZEDSIĘBIORSTWA

Opracowanie produktu stanowiącego nowe rozwiązanie w działalności Spółki, nieoferowane wcześniej oraz różniące się istotnie od dotychczas stosowanych rozwiązań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy, Spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem jest transparentna podatkowo. Zatem przychody i koszty spółki opodatkowane były bezpośrednio na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Zatem w świetle art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem, w okresie, którego dotyczy wniosek (2025 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2025 r.:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).

Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponowniejako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to:

działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

·podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących co prawda innej ulgi podatkowej, tj. ulgi IP Box, na potrzeby definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje się, że:

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter (…) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

·nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji [innowacja procesowa] oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług [innowacja produktowa].

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·w sposób systematyczny,

·w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Pomocnym dla spełnienia kryterium systematyczności może być ustalenie:

·wstępnych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych;

·źródeł finansowania zaplanowanych prac oraz

·osiągniętych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych,

·zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych służących ich osiągnięciu

·harmonogramów związanych z prowadzonymi pracami.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX – Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Pana działalności

Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania wyrobów (...), specjalizując się w produkcji (...). W ramach działalności Spółka systematycznie realizuje projekty badawczo-rozwojowe ukierunkowane na opracowanie innowacyjnych rozwiązań produktowych.

W 2025 roku Spółka kontynuuje wieloletni projekt badawczo-rozwojowy dotyczący opracowania (...) (dalej: „Projekt"). Jest to rozwiązanie dotychczas nieistniejące na rynku – (...) wymaga przezwyciężenia szeregu problemów technicznych, technologicznych i materiałowych.

We wniosku przedstawiono w sposób szczegółowy opis realizowanych prac wskazując między innymi, że:

·przeprowadzono badania systemu (...). Przebadano (...);

·przeprowadzono badania (...). W spółce opracowywany jest innowacyjny system (...);

·opracowywano innowacyjny system (...);

·opracowano nowatorski system (...);

·opracowano wzmocniony system (...);

·przeprowadzono badania zmierzające do (...);

·opracowywany jest system (...);

·opracowywany jest system (...);

·projektowany jest system (...).

Z wniosku wynika ponadto, że opracowane rozwiązania (...) są wynikiem oryginalnej, kreacyjnej działalności pracowników Spółki. (...) jest rozwiązaniem nieistniejącym dotychczas ani w ofercie Spółki ani na rynku.

Projekt jest wieloletni, podzielony na etapy, realizowany według planu badawczego z dokumentacją postępu prac. Prace realizowane w ramach Projektu są prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny oraz posiadają określone cele i harmonogram realizacji.

Prace nie mają charakteru rutynowego. Jest to cały czas nabywanie, łączenie i wykorzystywanie wiedzy z zakresu (...). Prace realizowane w ramach Projektu opisanego we wniosku obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z informacji tych wynika wprost, że w 2025 r. prowadzono prace w zakresie innowacji produktowej. Czynności te obejmowały prace rozwojowe, miały one charakter twórczy i systematyczny i prowadzono je w celu stworzenia zupełnie nowego produktu.

Tym samym, na podstawie tak przedstawionych informacji można uznać, że prace w zakresie opisanego we wniosku projektu stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 26e ust. 4 stanowi, że:

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

O ile więc ustawa o podatku dochodowym wprost nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane, to z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że kwestie ewidencyjne związane z kosztami kwalifikowanymi zależą od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowe.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

Aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

2.Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;

3.Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4.Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

5.Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;

6.W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej;

7.Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

8.Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Oczywiście kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Jak wynika z Pana wniosku:

·jest Pan wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki jawnej,

·podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje Pan podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,

·koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, za który będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

·spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 24 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dotacji, subwencji, refundacji lub innego dofinansowania;

·koszty te nie zostały również odliczone i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku na podstawie innych przepisów niż przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej;

·w roku podatkowym, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ani pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze, że opisane we wniosku prace spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę pozostałe informacje, ma Pan prawo – co do zasady – do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w ramach opisanych we wniosku czynności.

Jak wynika z Pana wniosku, w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółka ponosiła koszty obejmujące w szczególności:

·koszty wynagrodzeń pracowników, tj. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac badawczo-rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Koszty wynagrodzeń pracowników dotyczą wyłącznie wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Nie obejmują należności wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych ani innych świadczeń niewymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych dotyczących opracowania (...), a w szczególności koszty:

o(...).

Materiały te były zużywane wyłącznie w ramach prac badawczo-rozwojowych do wykonywania prototypów, przeprowadzania badań oraz wprowadzania kolejnych zmian konstrukcyjnych. Nie były przeznaczone do sprzedaży ani wykorzystane w produkcji seryjnej.

Przechodząc zatem do możliwości objęcia wskazanych przez Pana kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wyjaśniam, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w art. 26e ust. 2 – ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Koszty wynagrodzeń:

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Co do zasady, poniesione przez spółkę wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń i składek ZUS mogą więc w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy stanowić Pana koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w tej regulacji i oczywiście proporcjonalnie do Pana udziału w zysku spółki jawnej.

Koszty materiałów/surowców

Zgodnie z ww. art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych uznać należy, że ma Pan również prawo uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zakup wskazanych we wniosku materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach B+R – w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczam, że interpretację tę wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zastrzec należy również, że nie dokonałem oceny tej części Pana stanowiska, która wykracza poza treść sformułowanych pytań.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – stwierdzam, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zastrzegam również, że – stosownie do istoty Pana wniosku – przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.