Wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. II FSK 2521/12

Płatnik działa w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, że można utożsamiać go z podatnikiem. Wynagrodzenie płatnika nie jest zwykłą zapłatą za wykonywane przez niego czynności związane z obliczeniem, poborem i wpłatą podatku, gdyż o jego wysokości decyduje wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", bądź "Bank") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia przez płatnika. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 1 sierpnia 2006 roku P. [...] S.A. dokonała na rzecz C. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: "Fundusz", "Podatnik") wypłaty dywidendy od akcji w kwocie brutto 48.339,20 zł. Z tego tytułu pobrał w dniu wypłaty dywidendy podatek według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Podatnik nie przedstawił bowiem certyfikatu rezydencji podatkowej. W dniu 6 września 2006 roku Płatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wykazany w tej deklaracji podatek (tj. 9.156,00 zł) został przekazany na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 września 2006 roku, po potrąceniu wynagrodzenia Płatnika w kwocie 28 zł.

Wnioskiem z dnia 30 lipca 2010 roku pełnomocnik Funduszu wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.933,66 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Bank. Bank zakwestionował wysokość pobranego przez Płatnika według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podnosząc, że Fundusz jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 roku pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi, która przewiduje 15% stawkę podatku ww. dochodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 12 stycznia 2010 roku stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.933,00 zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej przez Bank w dniu 1 sierpnia 2006 roku. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US wskazał, że w związku ze stwierdzeniem przedmiotowej nadpłaty oraz jej zwrotem Podatnikowi na podstawie ww. decyzji Naczelnika US, zmianie uległa również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art. 28 § 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.", przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i w decyzji z dnia 13 stycznia 2011 roku i orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia płatnika w kwocie 6 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IUS decyzją z dnia 19 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji w zaskarżonej decyzji m.in. powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2821/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/10.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 1 i 2 o.p. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA odwołał się do poszczególnych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), regulujących kwestię opodatkowania dywidend i obowiązków płatników z tym związanych konstatując, że to nie siedziba podatnika determinuje podstawę prawną określenia wysokości stawki podatku od dywidendy, ale przedstawiony przez niego certyfikat rezydencji podatkowej. Co więcej przepis wyraźnie stanowi, że certyfikat ma być uzyskany od podatnika, co zdejmuje z płatnika jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie (nawet wtedy, gdyby sam mógłby taki dokument pozyskać). W ocenie składu orzekającego w sprawie podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom i organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się następnie do uregulowania instytucji płatnika w o.p. oraz jego obowiązków wynikających z rozporządzenia WSA wskazał, że w granicach tak określonych kompetencji Bank, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu 1 sierpnia 2007 r. pobrał od podatnika z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepisy u.p.d.o.p. znalazły bowiem w sprawie zastosowanie wobec nieprzedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że wśród złożonej przez podatnika dokumentacji znajdowały się m.in. odpis notarialny certyfikatu rezydencji podatkowej Funduszu z dnia 28 lipca 2006 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym tego certyfikatu (bez podania daty), z którego wynika, że ww. podmiot w 2006 r. rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki objętym systemem podatkowym USA. Tak więc certyfikat został wydany na rzecz funduszu na 3 dni przed dniem wypłaty dywidendy i poboru podatku z tego tytułu przez Skarżącą. W odwołaniu z dnia 20 kwietnia 2011 roku wskazano, że w dniu wypłaty dywidendy, pobrania z tego tytułu podatku, a także jego odprowadzenia do organy podatkowego Bank nie był w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Podatnika. Fakt ten nie został zakwestionowany przez Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Nie dokonywano także w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to istotna w sprawie okoliczność przy dokonywaniu oceny legalności działania płatnika.

W ocenie składu orzekającego w okolicznościach faktycznych sprawy, zwrot zakwestionowanej przez organ części pobranego wynagrodzenia wraz z odsetkami stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika, który na dzień poboru podatku należycie wypełnił należące do niego obowiązki. Ponadto Sąd podkreślił, że żaden z przepisów prawa nie nakazuje prowadzić płatnikowi postępowania wyjaśniającego sytuację prawno - podatkową podatnika, ani nie pozwala na wstrzymanie wypłaty dywidendy do czasu jej wyjaśnienia. W dniu wypłaty dywidendy płatnik ma obowiązek pobrać należny podatek z tego tytułu, zaś dzień wypłaty dywidendy określają przepisy kodeksu spółek handlowych. W dacie wypłaty dywidendy w niniejszej sprawie, tj. w 2006 r., obowiązek określenia dnia wypłaty dywidendy przez zwyczajne walne zgromadzenie dotyczył spółki publicznej, w przypadku spółki akcyjnej, która nie miała statusu spółki publicznej, o tym, kiedy wypłacić dywidendę, decydował zarząd spółki. Tak więc w każdym przypadku o dniu wypłaty dywidendy decydowały organy spółki. Fakt zaś, że potem w innym postępowaniu stwierdzono, że podatnik nadpłacił podatek, jako że zastosowanie wobec niego miały niższe stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma w ocenie WSA wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi wobec ustalenia, że wysokość pobranego przez niego podatku w dacie poboru była zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Organ wskazał, iż mimo obszernego uzasadnienia merytorycznego Sądu pierwszej instancji, stanowisko w nim zawarte jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora IS zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane zostało ono nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zaś kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym, nie zaś kryteria słusznościowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 28 § 2 o.p.. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 o.p. "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Do obowiązków płatnika należy wobec tego : a) obliczenie podatku, b) pobranie podatku i c) wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ponadto płatnik powinien wykonać swoje obowiązki zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co wynika wprost z tego przepisu. Prócz tego płatnikiem zostaje wyłącznie osoba wyznaczona przez ustawę bądź akty podustawowe. Należ także zwrócić uwagę na to, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" zostało w o.p. zdefiniowane w art. 3 pkt 2. Według tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Podkreślić przy tym trzeba, że w zawartym w tym przepisie określeniu "umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" mieści się obowiązek płatnika uwzględnienia przy obliczaniu podatku należnego od podatnika także postanowień umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. ( Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178). Ponadto wymaga także podkreślenia, że za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony płatnik odpowiada całym swoim majątkiem, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej albo gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 1 i § 3 o.p.). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony podatek nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudzy dług, ale odpowiedzialnością za jego własne działania lub zaniechania. Będący zatem płatnikiem Bank nie był zwolniony przy wykonywaniu swoich obowiązków z uwzględniania postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie w art. 28 § 2 o.p. wskazujące na pobór podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej wskazuje, że ustawodawca przyjmuje tu miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Wobec tego ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę w związku z pobraniem przez Bank podatku nienależnego nakazuje przyjąć, że pobrał on podatek nienależnie. Jeżeli wobec tego nie istnieje zobowiązanie podatnika to i nie ma prawa do wynagrodzenia płatnika. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.). Wysokość podatku determinowana jest zatem treścią ustaw podatkowych. Płatnik, dokonując obliczenia i poboru podatku winien uwzględnić przepisy prawa podatkowego, co wynika zarówno z definicji podatku, jak i definicji płatnika. Pobranie przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej daje mu prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. "b" o.p.. Z kolei nadpłata ta powstaje w dacie poboru wyższego od należnego podatku (art. 73 § 1 pkt 2 o.p.). Podatkiem pobranym przez płatnika w wysokości wyższej od należnej jest kwota przewyższająca wysokość podatku określonego na podstawie przepisów ustawy. Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu z budżetu państwa kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, publ. OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 125). Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Kwota nienależnie zapłacona jako podatek bądź kwota nadpłacona ponad wysokość należnego podatku w istocie nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Wobec tego wysokość wynagrodzenia płatnika, o którym stanowi art. 28 § 1 o.p. ma charakter zobiektywizowany i jedynym kryterium określającym jego wysokość jest wielkość podatku obciążająca samego podatnika.

Z przedstawionych powyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art. 28 § 1 o.p. i § 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, winna być ustalona w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Przepis art. 28 o.p. nie zawiera regulacji analogicznej jak przewidziana w art. 30 § 5 o.p., zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze wówczas, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Zaniechanie przez podatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty na jego rzecz dywidendy nie może skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązku zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia tylko dlatego, że w momencie poboru podatku działał on w przeświadczeniu, że prawidłowo określony podatek to podatek wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i że zgodnie z art. 26 ust. 1 in fine tej ustawy pobranie podatku w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione było od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Wynagrodzenie nienależne w rozumieniu art. 28 § 2 o.p. wobec tego, to wynagrodzenie pobrane od podatku obliczonego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Płatnik nie jest organem podatkowym, ale jest podmiotem wykonującym funkcje zlecone mu przez państwo i określone w przepisach prawa podatkowego, a jego rolą jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi (por. M. Niezgódka - Medek w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 67). Płatnik działa więc w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, że można utożsamiać go z podatnikiem. Wynagrodzenie płatnika nie jest zwykłą zapłatą za wykonywane przez niego czynności związane z obliczeniem, poborem i wpłatą podatku, gdyż o jego wysokości decyduje wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru. Sąd w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela jednolite w tym przedmiocie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r., w sprawie II FSK 442/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 1336/11 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1725/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a przedmiotem sporu nie był stan faktyczny sprawy. Wobec tego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach należało orzec na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/