Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3640/16

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 236/16 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 236/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala [...] sp. z o.o. w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz jej zwrot wraz z odsetkami.

We wniosku wskazano, że w dniu 2 lutego 2001 r. zawiązano Spółkę, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 kwietnia 2001 r. Spółka utworzyła swoją jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] w S. (dalej jako "NZOZ" lub "Zakład"), który decyzją Wojewody z dnia 21 maja 2001 r. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Celem Zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, lecznictwa specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Zakładowi został nadany statut. Zakład posiada własne organy: kierownika, jego zastępcę oraz zarząd. W strukturze Zakładu działają jednostki organizacyjne. Zakład czerpie środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych oraz przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Pozwala to uznać Zakład za podmiot odrębny od Spółki jako podmiotu go tworzącego, co skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).

Do wniosku Spółka dołączyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - CIT-8, w której wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 34 250 zł, stratę w kwocie 34 250 zł, podatek należny w kwocie 0,00 zł oraz załącznik CIT-8/0 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w którym wykazano dochody wolne w kwocie 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił natomiast, że w złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 r. Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 13 334 268,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13 049 774,85 zł, dochód w kwocie 284 493,71 zł oraz podatek należny w kwocie 54 054 zł.

Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zaznaczył, że stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest w niniejszej sprawie podmiot (Spółka), który w 2009 r. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, nie wykonywał działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w powyższym zakresie wykonywała jego jednostka organizacyjna - NZOZ.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że NZOZ, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., pomimo że był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od Spółki, nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, NZOZ nie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dodał, że i Spółka nie może skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w spółkach. Organ pierwszej instancji uznał zatem wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za pozbawiony podstawy prawnej.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności zaznaczył, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębny majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Z treści statutu Zakładu wynika, że reguluje on cele i zadania Zakładu, jego organy, strukturę organizacyjną i gospodarkę finansową. Zgodnie z § 20 rozdział IV statutu, Zakład nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej. Przychody i koszty Zakładu są przychodami i kosztami Spółki, która prowadzi rachunkowość na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów o rachunkowości (§ 21). Zakład korzysta z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań (§ 22). Obsługę finansową, księgową i kadrową Zakładu, sprawy bhp, p.poż i obrony cywilnej zapewnia Spółka (§ 23). Zgodnie z § 24 ust. 2 statutu, gospodarka finansowa Zakładu stanowi element gospodarki finansowej Spółki. Zobowiązania i należności Zakładu są zobowiązaniami i należnościami Spółki (§ 24 ust. 3). Dla Zakładu prowadzi się rachunkowość w ramach rachunkowości Spółki (§ 24 ust. 4). Ponadto, jak ustalono, wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład, Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2009 r. Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r., nie prowadził bowiem odrębnej ewidencji rachunkowej.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo tego, iż NZOZ spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on, m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uznał zatem, że NZOZ nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także Spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uwzględnienia złożonej przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1c pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 5, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i dołączoną do niego korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., Spółce przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na wstępie Sąd podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Następnie, mając na uwadze treść powołanych przepisów, tj. art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że Spółka będąca spółką kapitałową, nie spełniła ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Sąd powtórzył za organem podatkowym, że w 2009 r. Spółka nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna.

Wobec poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń Sąd doszedł do wniosku, że celem założonego przez Spółkę zakładu opieki zdrowotnej było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, lecznictwa specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut, posiadał on własne organy, odrębną strukturę organizacyjną. Jednak pomimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ nie funkcjonował jako jednostka odrębna od Spółki - założycielki. W ocenie Sądu, trafnie podano, że z zapisów statutu wynika, iż Zakład nie prowadził samodzielnej gospodarki finansowej, nie prowadził rachunkowości. Spółka zapewniała obsługę finansową, księgową, kadrową Zakładu, a także sprawy bhp, p.poż i obrony cywilnej. Zakład korzystał z majątku Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań. Zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami Spółki. Zdaniem Sądu, wskazywało to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji podatkową niesamodzielność Zakładu. Ponadto Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r. Sąd zaznaczył, że wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2009 r., jak i koszty uzyskania przychodów, Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, zadeklarowała przychody zerowe.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu, ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nie ma tu znaczenia okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podał, że wbrew twierdzeniom Spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają także regulacje ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.o.z.", w szczególności art. 1 ust. 1, czy art. 2 ust. 2. Podkreślił, że o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. Tym samym, w ślad za organem odwoławczym, Sąd uznał, że wprawdzie NZOZ spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on, m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, jednakże faktycznie Zakład nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2009 r. był NZOZ. W konsekwencji, brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, podczas gdy organ podatkowy powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z.;

b) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi;

c) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (stan faktyczny) w sposób zgodny i wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, podczas gdy organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że utworzony przez Spółkę NZOZ posiadał zdolność prawną (m.in. zdolność rejestrową, ponieważ został wpisany do rejestru wojewody, zdolność kontraktową, ponieważ był stroną umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z NFZ; zdolność do ponoszenia odpowiedzialności za tzw. "błędy w sztuce", ponieważ posiadał - jako ubezpieczony - obowiązkowe ubezpieczenie OC), odrębną strukturę organizacyjną (m.in. statut wskazujący jednostki i komórki organizacyjne, regulamin porządkowy, organy i właściwe im kompetencje, strukturę organizacyjną oraz organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej), jak również odrębny przedmiot działania oraz majątek (m.in. zakres i cel działania, przypisany do tego celu personel i majątek), a zatem prawidłowym ustaleniem faktycznym, zgodnym ze zgromadzonym materiałem dowodowym, byłoby uznanie, że NZOZ jest jednostką na tyle wyodrębnioną ze struktur założyciela i w takim stopniu zorganizowaną, że może on samodzielnie występować w obrocie i przez to być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były zawsze odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej;

b) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane przepisy interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (tak Sąd pierwszej instancji), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji umożliwia mu samodzielne występowanie w obrocie, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa;

c) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 32 ust. 1 i 2, w zw. z art. 2 oraz z art. 64 ust. 1 i 2, w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o. prowadzącej działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej;

d) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o. prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstw innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia);

e) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o. prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia;

f) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto Spółka wniosła, aby Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:

"Czy art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe) i art. 141 § 4 P.p.s.a. (postępowanie sądowe). Uzasadnienia - zaskarżonej do Sądu decyzji i zaskarżonego wyroku spełniają dostatecznie wymogi i standardy wynikające ze wskazanych przepisów prawa, a ich treść umożliwia kontrolę instancyjną i nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy.

Spółka podtrzymuje, że uzasadnienie decyzji, szczególnie w części dotyczącej "wyjaśnienia podstawy prawnej", w okolicznościach niniejszej sprawy powinno sprowadzać się do wskazanych przez nią w skardze kasacyjnej elementów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w obszerny sposób wyjaśnił, z jakiego powodu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyjaśniły też, dlaczego spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. przepisie.

Dwa następne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu. W ramach tych zarzutów podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy wywiązał się należycie ze swojego obowiązku w zakresie zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, że ustalił stan faktyczny zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Spółka, a nie utworzony przez nią Zakład. Zasadnie wskazały, że o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe.

Należy zaznaczyć, że Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie osiągnięte przez niego przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT- 8 za 2009 r. Zakład korzystał z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 r.

W ramach ww. zarzutów Spółka nie zakwestionowała skutecznie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Podniosła jedynie, że organy podatkowe zaniechały wezwania jej do udzielenia informacji i przedłożenia dowodów na okoliczność, np. zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej, czy sposobu wykonywania przez Zakład umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z NFZ. W kontekście powyższego należy podkreślić, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestia zdolności Zakładu do zawierania umów, lecz kwestia podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że Spółka nie podważyła w sposób skuteczny przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - stanu faktycznego. Zasadnym jest więc odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., która polegała na tym, że aby spełnić warunki do uznania NZOZ za odrębnego podatnika, nie jest wystarczające utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Tymczasem, zdaniem Spółki, dla "zaistnienia" NZOZ jako jednostki organizacyjnej warunkami koniecznymi jest jego (1) utworzenie, (2) zorganizowanie (wyodrębnienie personelu i składników majątkowych), (3) nadanie statutu, (4) ustanowienie organów oraz (5) rejestracja w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Dokonanie powyższych czynności pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z prawidłowo utworzoną jednostką organizacyjną - niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, odrębną od podmiotu, który ją utworzył.

Spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji zbyt rygorystycznie podszedł do oceny spełnienia warunku "samodzielności występowania w obrocie gospodarczym", co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania ww. przepisów. Podniosła, że zgodnie z definicją zakładu opieki zdrowotnej, "zakład opieki zdrowotnej" jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Sama definicja wskazuje, że NZOZ musi mieć personel oraz środki majątkowe, a dopełnia ją statut i jego postanowienia. Utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiadał wszystkie cechy dające mu możliwość samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela ww. stanowiska. Zakład opieki zdrowotnej zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z., może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Może być utworzony, m.in. przez krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z.) i wówczas jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, może np. zatrudniać pracowników i być pracodawcą. Zdolność do zatrudniania pracowników we własnym imieniu wypływać będzie ze statutu. Wspólnicy, nadając statut, rozstrzygają o stopniu samodzielności swojego zakładu, mogą np. nadać mu uprawnienia do zatrudniania pracowników, mogą zatrudniać ich sami. Uprawnienie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej do zatrudniania pracowników we własnym imieniu, pomimo braku osobowości prawnej, wypływa z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Również umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogą być zawierane bezpośrednio z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027, z późn. zm.).

Stopień wyodrębnienia niepublicznego zakładu opieku zdrowotnej będzie wpływał na jego podmiotowość podatkową. Poddaje się je opodatkowaniu w ramach opodatkowania założycieli, a to z powodu wyłączenia niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej z kategorii przedsiębiorców. Wspólnicy mogą jednak przesądzić o odrębnym opodatkowaniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, poprzez odpowiednie postanowienia statutu, np. ustanawiając działalność zakładu na zasadzie samofinansowania. Stworzą wówczas podstawy do traktowania takiego zakładu jako odrębnej jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej i podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 217/13 i II FSK 614/14). Nie jestem zatem wystarczające samo utworzenie przez sp. z o.o. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie u.z.o.z., aby zakład niejako automatycznie stał się odrębnym podatnikiem na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. także art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Konieczne jest jeszcze spełnienie wskazanych powyżej warunków świadczących o jego wyodrębnieniu dla celów podatkowych.

Nie jest także usprawiedliwiony, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 32 ust. 1 i 2, w zw. z art. 2 oraz z art. 64 ust. 1 i 2, w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię. W ocenie Spółki, niemożność skorzystania przez sp. z o.o. ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. świadczy o dyskryminacji, jak i nierównym traktowaniu podmiotów prowadzących działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Odnosząc się do ww. zarzutu należy odwołać się do poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nie ma przy tym znaczenia, czy utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i uzyskuje wyłącznie lub głównie dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału doszukiwała się w wadliwym przyjęciu, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, zniechęcając w ten sposób przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP, czy do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą w tej formie prawnej.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt II lit. d) i e) są bezzasadne. W sposób szczegółowy wyjaśniono już, dlaczego Spółka, jak i utworzony przez nią Zakład nie spełniają ustawowych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasad wynikających z powyższych przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasady opodatkowania oraz zwolnienia od podatku działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych są takie same dla podmiotów krajowych, jak i dla przedsiębiorców z innych państw członkowskich zamierzających zainwestować w Polsce w tę sferę działalności.

Ponieważ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie, w ocenie Spółki, stanowi konsekwencję innych uchybień Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do wniosku Spółki o wystąpienie przed wydaniem orzeczenia do Trybunału Konstytucyjnego o orzeczenie co do zgodności art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w przypadku nieuznania za zasadną wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, co następuje. Z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 944/09). Istotne jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę gdy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (por. postanowienie SN z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt IV KZ 8/10). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do prawidłowości interpretacji wskazanego przepisu prezentowanej w zaskarżonym wyroku, a także w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku gdyby Zakład spełnił warunki do uznania go za odrębnego podatnika w świetle art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając ulgi i zwolnienia podatkowe ma prawo uzależnić ich zastosowanie od wypełnienia określonych warunków i trudno dopatrywać się w tym naruszenia konstytucyjnych wartości.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/