Wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1636/20

Inwestor sprzedający miastu za 1 zł część gruntu, aby móc budować mieszkania na pozostałych terenach, nie rozlicza kosztów nabycia tego gruntu w momencie jego sprzedaży. Ale nie może też powiązać ich ze spodziewanymi przychodami ze zbycia lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 38/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 38/20, w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Stan sprawy zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie przedstawia się następująco. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentował zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym głównym przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków. Do majątku Spółki należą działki gruntu zlokalizowane w L., w obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), sąsiadujące ze sobą, o łącznej powierzchni ponad 105 ha, z których część to tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) o przeznaczeniu: usługi komercyjne, komunikacja, zabudowa sportowo-rekreacyjna, drogi, a część to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Spółka nabyła tę nieruchomość w drodze przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Z tytułu nabycia aportem części nieruchomości stanowiącej tereny budowlane spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Grunty, o których mowa wyżej, z uwagi na ich powierzchnię i lokalizację mają niezwykle istotne znaczenie zarówno dla Miasta L. (dalej: "Miasto"), z uwagi na planowane kierunki rozwoju miasta, zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych oraz z uwagi na społeczność lokalną, jak i dla Spółki, z biznesowego punktu widzenia. Z biznesowego punktu widzenia Spółki najbardziej celowe jest zrealizowanie na części przedmiotowej nieruchomości, o powierzchni ok. 30 ha, zamierzenia inwestycyjnego w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Możliwość taka wiąże się jednak z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, i co do zasady w MPZP w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję. Z tego względu, aby zapewnić sobie możliwość realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego, dnia 21 czerwca 2019 r. Spółka zawarła z Miastem umowę, w której Miasto oświadczyło, że jest zainteresowane zdynamizowaniem zmian w przestrzeni nieruchomości i jej okolic, umożliwiających z jednej strony zagospodarowanie terenów inwestycyjnych, a z drugiej strony zachowanie wartości przyrodniczych oraz krajobrazowych i stworzenie tam terenów zieleni miejskiej (ogólnie dostępnego parku). Z kolei Spółka oświadczyła, że jako właściciel nieruchomości ma w stosunku do jej części o obszarze nie większym niż 30 ha plany inwestycyjne, w postaci zabudowy wielomieszkaniowej z funkcją handlową, (...), ewentualnie obiektów z funkcją biurową - wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, parkingi, ciągi piesze, zieleń przyobiektowa, itp.), a ponadto Spółka zobowiązała się m in. do: dokonania podziału nieruchomości (zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do umowy) po dniu wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia studium zgodnego z przedstawionymi założeniami przestrzennymi, a następnie sprzedaży na rzecz miasta prawa własności części nieruchomości powstałej po podziale, o powierzchni nie mniejszej niż 75 ha, przeznaczonej zgodnie z aktualnym MPZP pod tereny zieleni, za cenę 1 zł netto, zrealizowania na własny koszt, po wejściu w życie uchwały o zmianie MPZP, na sprzedanej miastu części nieruchomości parku, o wartości nie mniejszej niż 10.000.000 zł netto, zgodnie z koncepcją stanowiącą załącznik do umowy (realizacja parku może odbywać się proporcjonalnie do realizacji zamierzenia inwestycyjnego), wykonania na własny koszt układu drogowego dla nieruchomości zgodnie z załącznikiem do umowy, wykonania w ramach pierwszego etapu inwestycji lokalu przystosowanego do realizacji celów oświatowych w postaci przedszkola i/lub żłobka, wykonania w ramach realizacji przyszłych inwestycji mieszkaniowych pełnej infrastruktury drogowej dla realizowanych inwestycji i przekazania jej, na wniosek miasta, na majątek miasta, a także, że po uchwaleniu studium, a przed sprzedażą umówionej części nieruchomości na rzecz miasta, nie dokona zbycia lub oddania jej w posiadanie na rzecz innego podmiotu. Miasto zobowiązało się do podjęcia niezbędnych, wymaganych prawem działań zmierzających do nabycia części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, dokonania niezbędnych uzgodnień dla realizacji układu drogowego dla obsługi komunikacyjnej nieruchomości, niepodejmowania, po nabyciu części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, działań zmierzających do zmiany funkcji nabytej części na jakąkolwiek inną niż tereny zielone, umożliwienia Spółce dostępu do dokumentacji dotyczącej nieruchomości, udzielenia zgody Spółce, w umowie sprzedaży części nieruchomości, na dysponowanie tą częścią nieruchomości na cele budowlane dla realizacji przez spółkę zobowiązania w zakresie budowy parku. Zgodnie z umową, w przypadku niewejścia w życie do 31 grudnia 2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP na warunkach w niej określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie uchwalenie tej uchwały, spółce przysługiwało będzie przez okres 5 lat, liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży, prawo odkupu od miasta zbytej na jego rzecz części nieruchomości. W wykonaniu umowy oraz w związku z uchwaleniem 1 lipca 2019 r. studium, w dniu 8 lipca 2019 r. Spółka i Miasto zawarły w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży, zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której Spółka sprzeda Miastu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń hipotecznych wskazane działki za łączną cenę 1 zł netto powiększone o należny VAT. Wiążąca powierzchnia zostanie wskazana w umowie sprzedaży. Spółka podała, że jej celem biznesowym jest sprzedaż lokali w budynkach, które wybuduje na terenie części nieruchomości (ok. 30 ha), a opisane we wniosku czynności stanowią zaplanowany i ściśle powiązany ze sobą ciąg zdarzeń bezpośrednio służący wykonaniu tego zamierzenia, a to przez: stworzenie warunków prawnych i faktycznych umożliwiających rozpoczęcie budowy (przede wszystkim zainicjowane uchwaleniem studium), jej zrealizowanie oraz uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdowały się w wybudowanych w przyszłości budynkach; sprzedaż terenów zieleni z jednoczesną gwarancją niezmieniania ich przeznaczenia; zagospodarowanie okolic inwestycji w sposób mający bezpośredni wpływ na zwiększenie wartości nowopowstałych lokali. Zdaniem Spółki zawarcie umowy z Miastem jest dla niej korzystne z biznesowego punktu widzenia, podobnie jak bardziej korzystne jest poniesienie nakładów na stworzenie na terenach zielonych parku ogólnodostępnego na gruncie miasta niż realizacja na tym terenie innego komercyjnego przedsięwzięcia, uwzględniając, że w przeważającej części chodzi o grunty o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej, które zgodnie z obecnym przeznaczeniem ograniczone jest do gruntów pod parki, skwery i zieleńce, z zakazem przekształcania powierzchni terenu oraz rzeźby i zmiany użytkowania terenu - do czasu ustanowienia formuły prawnej rezerwatu. Spółka dodała, że nie łączą jej z Miastem powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że dla celów bilansowych planuje rozliczać koszty nabycia części nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta, jak również koszty wykonania parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane. W związku z tym kosztów poniesionych na nabycie części nieruchomości sprzedawanej miastu Spółka nie planuje zaliczać do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przychodu w postaci 1 zł netto, jak również nie planuje zaliczać do kosztów bieżącego okresu nakładów na park, lecz zarówno koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej miastu za 1 zł netto, jak i koszty wykonania parku planuje dla celów bilansowych potrącać - w odpowiedniej proporcji - w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Wydatki te Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji, gdyż stanowią one "koszt wytworzenia" produktów (lokali), bez poniesienia którego osiągnięcie przychodów z tytułu ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania:

1. czy wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które Spółka planuje sprzedać miastu za cenę 1 zł netto, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu?