Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. I SA/Po 721/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2012r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2003r. oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. złożonego przez [...] Spółka Jawna (dalej Spółka) oraz po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Uzasadniając wniosek wskazano, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i nr 53, poz. 273 - dalej: "u. k. s."), o którego niezgodności z Konstytucją w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza odpowiednie zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzekł Trybunał Konstytucyjny. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego nie wyeliminował z podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

W ocenie strony fakt wyłączenia w wydanych rozstrzygnięciach zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, a treść tego przepisu wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W ocenie organu nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej w całości lub w części dotyczącej okresów i wartości w zakresie naliczania odsetek za zwłokę w płatności należności głównej i w uchylonym zakresie orzeczenie co do istoty.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w podstawie prawnej decyzji z [...] grudnia 2008 r. powołano przepis art. 31 ust. 1 i 2 u. k. s. Dla oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. istotną rolę odgrywa cel oraz zakres w jakim art. 31 ust. 1 i 2 u. k. s. został przywołany. Powołanie w w/w decyzji art. 31 ust. 1 i ust. 2 u. k. s. miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji prawnej do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p. Podstawa prawna oraz uzasadnienie decyzji wskazują, że rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego za rok 2003. Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji powyższe elementy nie zaistniały. W odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...].

Jak wskazał organ w rozpoznawanej sprawie orzekano wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z pominięciem kwestii odsetek od zaległości podatkowych. Trudno zatem przyjąć, że decyzja z [...] grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, wydane zostały w oparciu o art. 31 ust. 1 u. k. s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wydane rozstrzygnięcia, przeciwnie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się do kwestii nałożenia na podatnika obciążeń dodatkowych, wykraczających poza granice podatku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wspomniane decyzje dotyczą tylko i wyłącznie kwestii wysokości podatku od towarów i usług za rok 2003.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie została spełniona przesłanka, określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która mogłaby stanowić podstawę uchylenia w całości bądź w części decyzji ostatecznej. Z tej przyczyny, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. konfrontacji z udziałem zatrudnionych w firmie podatnika w 2003 r. pracowników.

W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej wcześniejszej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a." w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na niezaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., zgodnie z którym przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem samodzielnym i nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

Skarżący domagali się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2009 r., powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u. k. s., będącego przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W kwestiach, które nie zostały uregulowane w u. k. s., przepis art. 31 ust. 1 u. k. s. odsyła do odpowiednich regulacji zawartych w O.p. Ustawodawca zrobił wyjątek i wyłączył ze stosowania do postępowań kontrolnych przepisów art. 54 i art. 290 § 3 O.p. Ustawa o kontroli skarbowej odsyła więc do przepisów O.p. w ograniczonym zakresie, w którym przebieg postępowania kontrolnego nie jest kompleksowo uregulowany przepisami

u. k. s. Działanie to miało na celu dookreślenie i doprecyzowanie sposobu wykonywania przez organy skarbowe zadań nałożonych przez ustawodawcę. Stosownie do art. 31 ust. 2 u. k. s. postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Natomiast kontrola podatkowa kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Powyższe oznacza, że organ kontrolny, prowadząc postępowanie kontrolne (podatkowe), w przypadku braku stosownych regulacji w u. k. s., na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy posiada uprawnienie do działania w oparciu o przepisy zawarte w dziale IV O.p., dotyczącym postępowania podatkowego. Natomiast prowadząc kontrolę podatkową posiada uprawnienie do działania w oparciu o przepisy zawarte w dziale VI O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zwrócić należy uwagę, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją nie odnosi się całościowo do powołanego przepisu, a wyłącznie w zakresie w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

Zatem o niekonstytucyjności powyższego przepisu można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 1 i 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u. k. s. została orzeczona wyłącznie w zakresie wyłączenia przez ten przepis stosowania do postępowań kontrolnych regulacji O.p., dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę. W następstwie wyłączenia na mocy art. 31 ust. 1 u. k. s. przepisów art. 54 § 1 i § 7 O. p. nastąpiło zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ prowadził postępowanie podatkowe. Nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u. k. s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O. p. Warunkiem koniecznym, obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek.

W rozpatrywanej sprawie decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Poza sporem pozostaje, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej powołał m. in. art. 31 u. k. s. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane natomiast zostało w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem decyzja ostateczna nie została bezpośrednio wydana na podstawie art. 31 ust. 1 u. k. s., o którego niezgodności w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest organem kontroli skarbowej, wobec czego nie posiada uprawnień do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o przepisy u. k. s. Jednakże jako organ odwoławczy od decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej przeprowadza ocenę rozstrzygnięć zapadłych przed tymi organami, w tym ocenę zastosowanych regulacji prawnych wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu analizując i oceniając poprawność zastosowania przez organ w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. przepisów prawa materialnego i procesowego, stwierdził prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymując je w mocy.

Wobec powyższego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 stanowiłby przesłankę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2009 r. wyłącznie w przypadku, gdyby na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 u. k. s. w wydanym rozstrzygnięciu orzekano w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W innym przypadku doszłoby do nadinterpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że obok aspektu, w jakim rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny, dla oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 8 O.p., istotną rolę odgrywa cel oraz zakres w jakim powyższy przepis został przywołany. Powołanie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dnia [...] grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u. k. s., miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O. p.

Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek.

W odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...].Stwierdzić zatem należy, że decyzja z [...] grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego nie zostały wydane w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u. k. s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wydane rozstrzygnięcia, przeciwnie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się do kwestii nałożenia na podatnika obciążeń dodatkowych, wykraczających poza granice podatku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Orzekają one tylko i wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która mogłaby stanowić podstawę uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące kwestii, że argumenty skarżącej w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę nie znalazły potwierdzenia w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w fazie rozpatrywania odwołania od decyzji pierwszej instancyjnej. Wręcz przeciwnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało ten zasadniczy skutek, że podmioty, które dokonały wpłaty przymusowo lub dobrowolnie, są uprawnione do wystąpienia o zwrot wpłaconych kwot z tytułu odsetek.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2009 r., której uchylenia żądała strona w trybie wznowieniowym, zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych, jak wskazano wyżej, nie było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż decyzja ta nie powoływała przepisu art. 53a O. p. Brak jest bowiem przesłanek do uznania za zasadne żądanie strony przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. dotyczące uchylenia decyzji w całości lub przynajmniej w części dotyczącej okresów i wartości w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę w płatności należności głównej i w uchylonym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej, postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (postanowienia). Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzali w istocie do podważenia oceny prawnej okoliczności faktycznych i dowodów w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/