Wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 398/20

Inne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( dwieście złotych).

Uzasadnienie

W dniu 3 stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy z tytułu wykonywania zadań własnych Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań własnych Województwa za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. Sp. zo.o. (dalej: Wnioskodawca) powstał na podstawie przepisów art. 151 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych, art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 512 z późn. zm.; dalej: u.s.w.) oraz uchwały jako jednoosobowa spółka. Wnioskodawca podejmuje się przedstawionego poniżej, wspólnego przedsięwzięcia z Województwem. Zarówno Wnioskodawca, jak również Województwo są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.s.w., w celu wykonywania zadań województwo może tworzyć wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz zawierać umowy z innymi podmiotami.

Na podstawie art. 11 u.s.w., samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego.

Zadania te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., na mocy którego samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składają się pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Z kolei art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej.

Mając na względzie wyżej wskazane regulacje, Sejmik Województwa działając w granicach przyznanych kompetencji powołał Wnioskodawcę w celu wykonywania zadań własnych Województwa, w zakresie zarządzania środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej. Następnie, Województwo zawarło umowę z Wnioskodawcą na 10 letni okres powierzenia zadań (dalej: "Umowa"), na mocy której Wnioskodawca będzie otrzymywał do realizacji od Województwa zadania publiczne oraz zostaną określone zasady ich świadczenia przez Wnioskodawcę, czego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa. W ramach wykonywania wspomnianej Umowy Wnioskodawcy zostały powierzone zadania własne Województwa, spośród których pierwsze polega na zarządzaniu środkami finansowymi, które pozostają do dyspozycji Województwa a pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach. Dalsze zadania to planowanie działań inwestycyjnych, prowadzenie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem, których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia. W rezultacie prowadzenie obecnej i przyszłej działalności Wnioskodawcy opiera się na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Wnioskodawcy, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie zatem wykonywanie zleconych zadań własnych Województwa pod ścisłą kontrolą zlecającego Województwa.

Zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku (typowa działalność przedsiębiorcy), lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich (zaspokajanie potrzeb publicznych).

Umowa powyższa (wraz z umową Wnioskodawcy) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Nie występuje więc tutaj konkurencyjny rynek, z którego można by pozyskać wykonawcę w ramach przetargu. Podkreślić należy, że w zakresie zleconym przez Województwo nie mogą funkcjonować inne podmioty (jest to realizacja zadań własnych organu władzy publicznej).

Reasumując, Wnioskodawca działa wyłącznie na rzecz Województwa, zgodnie z jego wytycznymi oraz pozostając pod jego całkowitą kontrolą. Województwo jest również jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie natomiast realizacja zadań własnych Województwa - zadań, które nie mogą być podejmowane przez inne podmioty na warunkach komercyjnych.

Powierzenie zadań własnych Wnioskodawcy ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich.

W rezultacie, Wnioskodawca ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu, jak również osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.

Zgodnie z zapisami Umowy powierzenia zadań koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania powierzonych zadań publicznych pokrywane są przez Województwo w formie wypłacanej rekompensaty. Rekompensata ta jest przekazywana na pokrycie kosztów z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tj. kwoty stanowiącej stopę zwrotu z powierzonych środków wyliczaną zgodnie z art. 5 ust. 7 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: "Decyzja KE").

Z kolei środki na wypłatę rekompensaty pochodzą z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconych lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i są uruchamiane przez Województwo z rachunku obsługi ww. środków założonym w Banku [...]. Z kolei, ustalenie wysokości rekompensaty należnej Wnioskodawcy następuje rocznie, na podstawie Harmonogramu przewidywanej rekompensaty, zawierającego prognozę kosztów związanych z realizacją powierzonych zadań oraz wartość szacunkową rozsądnego zysku dla danego roku przedkładanego Województwu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia sprawozdania rocznego z rozliczenia rekompensaty i przedłożeniu go Województwu do zatwierdzenia.

Podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych Województwa zlecona spółce prawa handlowego - co prawda w całości należącej do samorządu województwa, ale stanowiącej odrębną osobę prawną - nie odbywa się na zasadach rynkowych. Zadaniem Wnioskodawcy nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności MŚP oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Wnioskodawca biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy nie mógłby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Podkreślić należy, że wymiar rekompensaty nie podlega mechanizmom rynkowym (swobodnemu uznaniu stron), lecz wyżej wskazanym regulacjom prawnym.

Reasumując, należy podkreślić, że wypłacana przez Województwo rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji powierzonych mu przez Województwo zadań.

Warto również dodać, że zgodnie z postanowieniami Umowy powierzenia zadań, wszelkie przychody osiągnięte z tytułu zarządzania powierzonymi środkami finansowymi, w tym odsetki, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy, ale są zwracane w całości na odrębne rachunki bankowe, na których przechowywane są wszystkie środki powierzone Wnioskodawcy przez Województwo, jako ich dysponenta zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 217)

2. Czy Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca uznał, że realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne, nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na wyłączenie zastosowania ustawy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy zachodzą bowiem obie przesłanki zastosowania omawianego wyłączenia:

1) Wnioskodawca działa w charakterze innego podmiotu publicznego (jako jednoosobowa spółka Województwa realizuje wyłącznie zadania własne Województwa) oraz

2) wykonując te zadania działa we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym (realizowane przez Wnioskodawcę zadania własne Województwa nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na warunkach wolnorynkowych). Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w judykaturze - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 w sprawie o sygnaturze I FSK 587/17.

Przechodząc do analizy kolejnego zagadnienia, tj. czy wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa, Wnioskodawca stwierdził, że czynności interwencji publicznej, które Wnioskodawca wykonuje, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W rezultacie, działania, jakie wykonuje Wnioskodawca w stosunku do powierzającej mu zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, nie będą definiowane w kategoriach odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W indywidualnej interpretacji prawa z 3 marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozstrzygnięcia organ powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług regulujące dostawę towarów ( art. 7 ust 1 ) i świadczenie usług ( art. 8 ust 1 )

Następnie uznał , że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zauważono, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustalanie statusu otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymywanych od Województwa należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Fundusz wykonuje powierzone mu przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W związku z ich realizacją Fundusz otrzymuje rekompensatę. Pomiędzy płatnością, którą Fundusz otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Fundusz na rzecz Województwa. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

Zauważono, że Fundusz co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Wnioskodawcy od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Wnioskodawcy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wykonując przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

Reasumując Organ uznał , że Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Województwa działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy zaś wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Województwa stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.); poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie wykonywania przez Skarżącą powierzonych Jej zadań własnych Województwa Małopolskiego:

Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE);

i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym dokonano błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji nie zastosowano go w niniejszej sprawie;

2. ponadto art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca, wykonując powierzone jej zadania własne Województwa, świadczy podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne usługi na rzecz Województwa.

W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżąca wykonując zadania własne Województwa spełnia wskazane powyżej przesłanki do wyłączenia ją z grona podatników VAT. Nie działa ona zatem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 mą ustawy. W zakresie, w jakim Skarżąca realizuje ww. zadania, objęta jest ona regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Przemawiają za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Skarżącą powierzonych jej zadań, w tym sposób ustalania rekompensaty za wykonanie tych zadań.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Skarżąca jest spółką powołaną przez Województwo, jest ono jej jedynym udziałowcem i powołało ją wyłączenie w celu powierzenia jej części jego zadań własnych, określonych ustawami.

Podkreślono , że wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej jest wykonywanie zleconych zadań własnych Województwa pod ścisłą kontrolą zlecającego Województwa . Przy czym zadaniem Skarżącej nie jest maksymalizacja zysku ( jak przy typowej działalności gospodarczej ), lecz legalne , rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi .

Rekompensata za wykonywane usługi nie ma charakteru wynagrodzenia , a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą w celu realizacji powierzonych jej przez Województwo zadań . Ponadto Skarżąca nie posiada pełnej swobody cechującej przedsiębiorców i realizując zadania władzy publicznej , działa właśnie jako organ władzy publicznej . Specyfika działalności Skarżącej powinna ją klasyfikować do "innych podmiotów prawa publicznego" ( art. 13 ust 1 Dyrektywy VAT)

Reasumując Skarżąca wskazała , że skoro:

założycielem i jedynym wspólnikiem Skarżącej jest Województwo,

Skarżąca realizuje tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych, określone ustawami,

i zadania te stanowią wyłączny przedmiot jej działalności, a wykonywane są w dodatku pod kontrolą zlecającego te zadania Województwa,

Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a jej celem nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, makro i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich,

ustalenie wysokości rekompensaty za realizację powierzonych zadań następuje wg przepisów Decyzji KE, bez możliwości jej negocjowania (co oznacza też, że Skarżąca nie ma swobody cechującej przedsiębiorców),

to Skarżąca działa w tym przypadku właśnie w charakterze organu władzy publicznej.

Niewątpliwie także, z powołanych już względów, wyłączenie działalności Skarżącej spod opodatkowania VAT nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W szczególność bowiem celem Skarżącej nie jest maksymalizacja zysku i nie jest ona podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Skarżąca działa w zakresie powierzonych zadań własnych Województwa, a zatem w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia 14 lipca 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy Wnioskodawca, działając jako jednoosobowa spółka Województwa, realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy wykonywane czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. Art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ( 5) VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. ( wyrok NSA z 18.04. 2012 r. sygn. akt I FSK 953/11 )

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)".

Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z postanowieniem art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest tylko podmiot, który - wykonując czynności podlegające opodatkowaniu - występuje w charakterze podatnika. Podmiot, który formalnie spełnia prawne warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako podatnik), musi występować w określonej transakcji jako podatnik. Jak przyjmuje się w orzecznictwie podatkowym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, iż według ustawy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot wykonujący te czynności jest nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści.

Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Województwo, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu. W wyrokach C-260/98, C-358/97, C-359/97 oraz C-408/97 z 12.09.2000 r. TSUE wskazał, że do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, które zawiera jako władza publiczna, spełnione winny być dwie przesłanki. Po pierwsze działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego. Po drugie działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Przy czym przez działalność wykonywaną przez władze publiczne rozumie się działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 117/15, że Skarżąca spełnia warunki działania jak podmiot prawa publicznego. W ocenie Sądu opodatkowanie podatkiem VAT podmiotu wykonującego działalność jako organ władzy publicznej winno uwzględniać art. 9 ust. 1 a i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zatem wymaga ustalenia publicznoprawnego zakresu realizacji zadania oraz stwierdzenia, czy podmiot działa przy wykonywaniu tych zadań z wyłączeniem realnej możliwości wykonywania tych zadań przez inne podmioty gospodarcze. Z opisu stanu faktycznego wynika, że działanie polegające na realizacji zdań własnych Województwa, spośród których pierwsze polega na zarządzaniu środkami finansowymi, które nie będzie generowało zysku Spółki, nie stanowi działania, które wykonuje podmiot prawa prywatnego. W konsekwencji opis stanu faktycznego uzasadnia stwierdzenie, że działanie Skarżącej podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż jest wykonywane na zasadzie swego rodzaju prawa monopolu w zakresie funkcji publicznych.

Powołany w uzasadnieniu skargi wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1117/15 w zasadniczy sposób rozstrzygnął, że spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że brak efektu zakłócenia konkurencji w sytuacji realizacji przez podmiot zadań publicznych uzasadnia zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Gospodarczy charakter czynności nie wyłącza zwolnienia, jako że czynności te są ściśle związane z wykorzystywaniem przejawów władztwa publicznego. Nie ma zatem znaczenia, że czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa wykonuje odrębny podmiot, posiadający status podatnika, jeżeli charakter wykonywanych czynności związany jest z władztwem publicznym.

Zwrócić ponadto należy uwagę , że twierdzenia zawarte we wniosku o interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie opisu czynności mają charakter wiążący, organ nie jest umocowany do prowadzenia postępowania dowodowego. Cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wprost wyraziła , że realizacja zadań własnych Województwa nie odbywa się na zasadach rynkowych, zadaniem Skarżącej nie jest maksymalizacja zysku lecz rzetelne i gospodarne zarządzanie finansami. Natomiast wymiar rekompensaty ( nie wynagrodzenia ) nie podlega mechanizmom rynkowym, lecz regulacjom prawnym.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust 1 ustawy o samorządzie województwa. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie Województwo występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy , że skarżąca w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/