Wspieranie nowych inwestycji

WSTĘP

1 lipca 2018 r. weszła w życie ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, która wprowadza istotne zmiany w zakresie przyznawania regionalnej pomocy publicznej. Dotychczas pomoc ta związana była przede wszystkim ze specjalnymi strefami ekonomicznymi (dalej: SSE), które pozwalały przedsiębiorcom inwestującym na określonych terytoriach nie płacić podatku dochodowego od osiąganych dochodów. Nowe przepisy bazują na regulacjach dotyczących SSE, uwzględniając przy tym doświadczenie związane z ich stosowaniem oraz problemy, które powstawały na ich gruncie, jednak przewidują zupełnie nowy system pomocy. Docelowo nowy mechanizm wsparcia ma zupełnie zastąpić pomoc wynikającą z prowadzenia działalności strefowej i sprawić, że wsparcie stanie się bardziej dostępne.

Nowe regulacje znacznie zmieniają zasady przyznawania pomocy, i to w podstawowym aspekcie. Zgodnie z nową ustawą ze wsparcia przedsiębiorcy będą mogli korzystać w związku z przeprowadzanymi inwestycjami na terenie całego kraju. To oznacza większą elastyczność i dużo większe możliwości korzystania ze wsparcia. Jego uzyskanie często może okazać się jednak trudniejsze.

Ustawa nie tylko odrzuca ideę wspierania inwestycji jedynie na określonych terytoriach, ale też znacznie większą wagę przywiązuje do jakości realizowanych projektów. Przede wszystkim ustawodawca dostrzegł konieczność szczególnego wspierania małych i średnich przedsiębiorstw. To, co dotychczas ograniczało się do sfery deklaracji, obecnie przybiera realny kształt - przedsiębiorcy z sektora MŚP będą mieli większy dostęp do pomocy publicznej. Bardziej niż dotychczas cenione będą także inwestycje przyczyniające się do zrównoważonego rozwoju - tworzenia wysokopłatnych i wyspecjalizowanych miejsc pracy, poprawy warunków pracy, współpracy ze szkołami i uczelniami wyższymi, troski o środowisko naturalne.

W wielu aspektach zmienią się także zasady rozliczania pomocy publicznej. Nowa ustawa, w przeciwieństwie do poprzednich regulacji, wprost określa m.in. zasady zwrotu pomocy publicznej oraz zasady jej rozliczania w przypadku korzystania przez przedsiębiorców z kilku decyzji o wsparciu lub zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej. Tym samym zmiany dotkną także przedsiębiorców korzystających z pomocy obecnie w ramach działalności w SSE.

Nowa ustawa to tym samym nowe możliwości i nowe, potencjalne problemy dla przedsiębiorców. Niniejsza publikacja ma na celu przybliżenie jej regulacji oraz omówienie nowych zasad przyznawania i rozliczania pomocy w praktycznym ujęciu. Jednocześnie założeniem autorów było stworzenie poradnika omawiającego nowy mechanizm w sposób możliwie kompleksowy, ze zwróceniem uwagi na wszystkie najważniejsze aspekty prowadzenia działalności gospodarczej przy korzystaniu ze wsparcia. Wiele uwagi poświęcono także przedsiębiorcom obecnie korzystającym z pomocy na podstawie zezwoleń strefowych - także dla nich nowe regulacje wprowadzają wiele istotnych zmian, do których należy się przygotować.

Wierzymy, że dzięki niniejszej publikacji uzyskiwanie wsparcia i jego rozliczanie stanie się prostsze. I choć mamy świadomość, że nie sposób omówić wszystkich problemów (ale też wszystkich korzyści) związanych z korzystaniem z pomocy publicznej, mamy nadzieję, że uda nam się przybliżyć podstawowe założenia nowych regulacji.

prof. dr hab. Adam Mariański

doradca podatkowy, partner zarządzający w Mariański Group

1. Pomoc publiczna

Pomoc publiczna jest jednym z podstawowych narzędzi stymulacji rynku. Jest skierowana do przedsiębiorców, którzy dzięki jej otrzymaniu mają przyczyniać się do wzrostu gospodarczego. Wzrost ten powinien dotyczyć całej Unii Europejskiej, która w kwestii ustalania zasad przyznawania pomocy publicznej ma kluczowe znaczenie. Podobne zasady przyznawania wsparcia w Polsce obowiązują już od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej. Mimo to właśnie teraz warto przyjrzeć się pomocy publicznej ponownie. Od 1 lipca 2018 r. pojawił się bowiem nowy mechanizm wsparcia inwestycji, który może zapewnić przedsiębiorcom znacznie szerszy dostęp do wsparcia.

1.1. Definicja pomocy publicznej

Rozważając zasady udzielania i rozliczania wsparcia przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie udzielonych zezwoleń oraz w oparciu o nowy mechanizm przyznawania pomocy na nowe inwestycje, należy przyjrzeć się pomocy publicznej w ogóle. Nie chodzi tu o teoretyczne rozważania, lecz o omówienie regulacji o kluczowym znaczeniu dla przedsiębiorców starających się o uzyskanie pomocy państwa, a tym samym ogólnych zasad przyznawania pomocy i korzystania z niej. Mają one zastosowanie w każdym przypadku, także w odniesieniu do nowego mechanizmu wspierania inwestycji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zwolnienie od podatku dochodowego przyznawane przedsiębiorcom korzystającym ze wsparcia na nowe inwestycje jest jedną z form pomocy publicznej. Jest to pomoc publiczna regionalna o charakterze inwestycyjnym. To oznacza, że wszystkie zasady przyznawania i korzystania z tej pomocy, które zostały określone w prawie unijnym, odnoszą się w pełni do nowego instrumentu pomocy, omawianego w niniejszej publikacji. Z tego powodu jedynie przy odpowiednim zarysowaniu kontekstu całego systemu tej pomocy w Unii Europejskiej będzie możliwe prowadzenie szczegółowych rozważań dotyczących nowego mechanizmu wsparcia w Polsce.

W publikacji zostaną pominięte zagadnienia związane z pomocą publiczną innych rodzajów i tym samym nieznajdujące zastosowania w odniesieniu do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Będą więc wskazane jedynie regulacje dotyczące pomocy publicznej, które wprost wpływają na uzyskiwanie wsparcia na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

1.1.1. Cechy pomocy publicznej

Pomocą publiczną, co do zasady, jest określona korzyść przyznana przez państwo przedsiębiorcy lub grupie przedsiębiorców. Dokładniejszych definicji wypracowano wiele, jednak ich przydatność jest zwykle ograniczona. Przede wszystkim bowiem definicji nie zawierają przepisy prawa, które zawsze muszą być tu kluczowe. Przepisy przewidują natomiast szereg założeń i cech charakterystycznych dla pomocy publicznej w ogóle oraz dla określonych jej rodzajów.

W polskim porządku prawnym kluczowe znaczenie mają regulacje unijne, które jako jedyne kompleksowo regulują całe zagadnienie. Przepisy polskie są jedynie ich skonkretyzowaniem w odniesieniu do poszczególnych programów pomocy, w ramach których polscy przedsiębiorcy mogą otrzymać wsparcie.

Świadczy to o daleko posuniętej harmonizacji prawa we wszystkich państwach Unii Europejskiej w tym zakresie. Co do zasady każda pomoc publiczna udzielana przez wszystkie państwa Wspólnoty jest uregulowana przez jednolite w 28 państwach Unii przepisy. Tak silna ingerencja prawodawcy europejskiego właśnie w tym zakresie nie jest przypadkowa - każda forma udzielenia pomocy publicznej stanowi ingerencję we wspólny rynek unijny. To natomiast sprawia, że może zostać zaburzona zasada swobodnej konkurencji, które jest jedną z kluczowych zasad dla całego systemu gospodarczego Unii Europejskiej. W celu ochrony tego rynku jako całości konieczne jest przyjęcie jednolitych zasad przyznawania pomocy w całej wspólnocie.

UWAGA

Podstawowymi przepisami kompleksowo regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej są przepisy unijne.

Wspólny rynek niesie dla wszystkich państw Unii Europejskiej olbrzymie korzyści. Ułatwiona, a wręcz nieograniczona wymiana handlowa między państwami sprawia, że przedsiębiorcy mogą pozyskiwać klientów w całej Unii. Ze swobodnym przepływem kapitału muszą jednak wiązać się także ograniczenia - państwa członkowskie nie mogą swobodnie wspierać przedsiębiorców, budując ich przewagę konkurencyjną, gdyż wpływa to na cały rynek wspólnoty.

Możliwość zakłócenia rynku wewnętrznego sprawia, że zasadą jest brak możliwości udzielania pomocy państwa przedsiębiorcom. Udzielanie pomocy publicznej jest tym samym wyjątkiem, a wszystkie regulacje przewidujące taką możliwość są bardzo szczegółowe i precyzyjne. Mimo to tworzą one stosunkowo szeroki system pomocy, choć jej udzielenie wiąże się z koniecznością spełnienia licznych warunków.

1.1.2. Kiedy można mówić o pomocy publicznej?

O pomocy publicznej można mówić wówczas, gdy dany podmiot - przedsiębiorca - otrzymuje określoną korzyść ekonomiczną. Warunki jej otrzymania muszą być przy tym korzystniejsze niż warunki obowiązujące na rynku. Wsparcie musi być udzielone ze środków publicznych - wskazuje na to samo określenie "pomoc publiczna". To na państwie ciążą bowiem określone obowiązki związane z udzielaniem pomocy, ale też wszystkie ograniczenia przewidziane przez przepisy unijne.

Kolejną cechą pomocy publicznej jest jej selektywność. Pomocy nie otrzymują wszyscy przedsiębiorcy, ale tylko niektórzy z nich - ci, którzy spełnią określone, jasno sprecyzowane kryteria. Mogą to być poszczególni przedsiębiorcy lub konkretne grupy, zawsze jednak będziemy mieć do czynienia z selektywnością, a nie pełną powszechnością.

Elementem charakterystycznym dla pomocy publicznej jest także jej wpływ na zasady konkurencyjności i wymianę handlową w obrębie Unii Europejskiej. Wsparcie określonych podmiotów nie może być dla tej wymiany obojętne, skoro wszystkie przedsiębiorstwa działają na wspólnym rynku. Z tego powodu Unia ma wyłączne kompetencje w zakresie ustanawiania reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, w tym zasad udzielania pomocy publicznej.

1.2. Ogólne zasady przyznawania pomocy

Przyznanie pomocy publicznej wywiera niemal zawsze wpływ na zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zasadę konkurencji. Z tego powodu konieczne stało się wypracowanie jednolitych w całej Unii Europejskiej zasad przyznawania tej pomocy. Mają one kluczowe znaczenie także dla polskich przedsiębiorców występujących o wsparcie publiczne.

1.2.1. Pomoc zgodna z rynkiem wewnętrznym

Każda pomoc stawia podmiot, który ją otrzymuje, w lepszej sytuacji niż jego konkurentów, stanowi rodzaj uprzywilejowania. To z tego powodu zasadą jest zakaz pomocy publicznej. Przepisy przewidują jednak wyjątki - sytuacje, w których wsparcie publiczne dla przedsiębiorców jest możliwe. Ma to miejsce tylko wtedy, gdy pozytywne skutki przyznania takiej pomocy przewyższają skutki negatywne i w konsekwencji pomoc może zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej t.f.u.e.), co do zasady, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

Przepis ten wyznacza zasadę - zakaz udzielania pomocy publicznej. Dalsze przepisy przewidują jednak wyjątki od tej zasady, wskazując, jakie formy pomocy są zgodne z rynkiem wewnętrznym oraz jakie mogą zostać uznane za zgodne. Pierwsze z nich (tj. zgodne z rynkiem wewnętrznym) nie są zakazane - pomoc tego rodzaju może być udzielana. Pomoc mieszcząca się w drugiej grupie (tj. uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym) jedynie może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, choć co do zasady jest zakazana. Takie rodzaje pomocy mogą być uznane za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli zostaną spełnione określone warunki przewidziane przez przepisy wspólnotowe.

Do pierwszej kategorii wyjątków, czyli form pomocy, które w myśl samych przepisów t.f.u.e. są dozwolone jako zgodne z rynkiem wewnętrznym, zalicza się pomoc:

a) o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, pod warunkiem że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów,

b) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,

c) przyznawaną gospodarce niektórych regionów Republiki Federalnej Niemiec dotkniętych podziałem Niemiec, w zakresie, w jakim jest niezbędna do skompensowania niekorzystnych skutków gospodarczych spowodowanych tym podziałem.

Jak widać, te wyjątki z punktu widzenia polskich przedsiębiorców nie mają większego znaczenia. W ramach tych wyjątków nie mogą oni liczyć na otrzymanie środków publicznych, które mogłyby zostać przeznaczone na rozwój prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Znacznie istotniejsze znaczenie mają wyjątki o charakterze warunkowym, czyli te formy pomocy, które mogą zostać uznane za zgodne z rynkiem wewnętrznym na mocy szczegółowych wyłączeń. Zostały one wskazane w art. 107 ust. 3 t.f.u.e. i należą do nich:

a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski, lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, jak również wskazanych w przepisach regionów wyspiarskich o niewielkich rozmiarach i znacznie oddalonych;

b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego;

c) pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem;

d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji w Unii w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem;

e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc na wniosek Komisji.

Kolejne odstępstwo od zasady przewiduje art. 108 ust. 2 akapit 3 t.f.u.e., zgodnie z którym na wniosek państwa członkowskiego Rada, stanowiąc jednomyślnie, może zdecydować, że pomoc, którą państwo przyznaje lub zamierza przyznać, jest uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, na zasadzie odstępstwa od innych postanowień, jeśli wyjątkowe okoliczności uzasadniają taką decyzję. Charakter tego wyjątku jest jednak szczególny i znajdować się musi nieco na marginesie rozważań dotyczących przyznawania pomocy publicznej w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

1.2.2. Programy pomocowe

Szczególne miejsce w ustalaniu zasad przyznawania pomocy publicznej zajmuje Komisja Europejska. Kompetencje tego organu przewiduje art. 108 t.f.u.e. Zgodnie z nim to do Komisji należy ocena zgodności udzielania pomocy publicznej we wszystkich państwach Unii z zasadami rynku wewnętrznego.

Przepisy wskazują, że Komisja stale bada systemy pomocy w państwach członkowskich. Jest ona uprawniona do stwierdzania, że dane formy pomocy przyjęte przez państwa nie są zgodne z rynkiem wewnętrznym lub pomoc taka jest nadużywana, decydując jednocześnie o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane państwo. Komisja jest także uprawniona do przedstawiania swoich uwag o wszelkich programach pomocowych przyjmowanych przez państwo członkowskie i oceny tych programów.

Komisja nie bada przy tym każdej decyzji o przyznaniu pomocy określonym przedsiębiorcom, ale zatwierdza każdy program pomocy w poszczególnych państwach. W związku z tym Komisja bada wówczas szczegółowe zasady przyznawania pomocy - warunki jej udzielenia oraz określenie kręgu potencjalnych beneficjentów.

UWAGA

Komisja Europejska bada zgodność udzielania pomocy publicznej we wszystkich państwach Unii z zasadami rynku wewnętrznego i zatwierdza każdy program pomocy w poszczególnych państwach.

Same programy pomocowe są jednak przyjmowane przez państwa członkowskie. To one ustalają samodzielnie szczegółowe zasady wnioskowania o pomoc, zasady oceny tych wniosków, a także formy przyznawanej pomocy. Przepisy te jednak jedynie uzupełniają zasady funkcjonujące w całej wspólnocie - w żaden sposób ich nie modyfikują i nie wkraczają w obszary uregulowane przez prawo unijne.

W niektórych przypadkach wybrane regulacje unijne zostają powtórzone w aktach prawa krajowego, np. w polskich ustawach i, częściej, w rozporządzeniach wykonawczych, jednak wówczas często są to w istocie regulacje pozbawione prawnego znaczenia, skoro dana kwestia została szczegółowo uregulowana na poziomie UE. Zasady pomocy publicznej w Unii Europejskiej są bowiem uregulowane w rozporządzeniach unijnych. Te zaś nie wymagają implementacji do prawa krajowego i stosuje się je wprost.

Przepisy krajowe, co oczywiste, w żadnej mierze nie mogą być też sprzeczne z regulacjami unijnymi. Prawo wspólnotowe zawsze ma pierwszeństwo przed prawem szczególnym, a w przypadku pomocy publicznej widać to jeszcze wyraźniej, jako że Unia Europejska ma wyłączne kompetencje do ustalania zasad przyznawania pomocy publicznej w całej wspólnocie.

Nie oznacza to jednak, że prawo krajowe nie jest istotne w tej kwestii. Wręcz przeciwnie - dla przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie w ramach nowego mechanizmu w pierwszej kolejności istotne będą regulacje ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz rozporządzenia wykonawcze, gdyż to te akty prawne szczegółowo wskażą zasady oceny wniosków o przyznanie pomocy oraz kryteria, których spełnienie przez przedsiębiorców będzie konieczne dla otrzymania wsparcia.

W praktyce więc przepisy krajowe, w tym przepisy związane z konkretnymi programami pomocowymi, przekładają przepisy unijne na grunt konkretnych form wsparcia przewidzianych przez państwo. Są to swego rodzaju przepisy wykonawcze w stosunku do zasadniczych regulacji wspólnotowych.

1.2.3. Formy pomocy publicznej

Unia Europejska, co do zasady, nie ingeruje w wewnętrzne uregulowania państw w tym zakresie, o ile są one zgodne z zasadami wspólnotowymi. Ze względu na specyfikę różnych systemów prawnych, rynków poszczególnych państw oraz występujących na nich problemów przepisy unijne pozostawiają dużą dowolność państwom członkowskim np. w zakresie wyboru formy przyznania pomocy. Te natomiast mogą być różne.

Tabela 1. Przykładowe formy pomocy publicznej

Najbardziej oczywistą formą pomocy jest przyznanie bezzwrotnego wsparcia, np. dotacji lub subwencji. Zgodnie z zaleceniami Komisji te formy pomocy powinny jednak tracić na znaczeniu, premiowane mają być formy pomocy zwrotnej, np. pożyczki i kredyty udzielane na preferencyjnych zasadach. Są one zazwyczaj oprocentowane, tym samym przedsiębiorca musi oddać całą kwotę kapitału wraz z odsetkami, jednak są one niższe niż w przypadku pożyczek i kredytów udzielanych na warunkach rynkowych. Podobnie działają np. preferencyjne zasady wynajmu powierzchni lub dzierżawy gruntu - beneficjent jest wówczas zobowiązany do zapłaty czynszu, jednak jest on niższy niż w przypadku wynajmu lub dzierżawy przez podmioty niekorzystające ze wsparcia w tej formie. Wówczas pomocą publiczną jest różnica między wysokością odsetek lub czynszu faktycznie płaconego przez beneficjenta a wartością rynkową.

Jeszcze inną formą udzielania pomocy są preferencje podatkowe - tak jak w przypadku wsparcia przewidzianego w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z nimi pomoc polega na zwolnieniu od podatku określonych dochodów.

Katalog form udzielania pomocy jest szeroki - tak naprawdę nieograniczony, gdyż stale pojawiać się mogą nowe formy. Ma to jednak swoje uzasadnienie - zasadniczo konieczność udzielenia pomocy zawsze wiąże się z wystąpieniem pewnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku, które mogą być zwalczane na różne sposoby. Duża dowolność w zakresie wybierania form pomocy pozwala na dobranie mechanizmów najbardziej skutecznych i adekwatnych do walki z określonymi zjawiskami.

1.2.4. Rodzaje pomocy publicznej

Od form udzielania pomocy należy odróżnić rodzaje pomocy publicznej. Te są już uregulowane wyłącznie w przepisach wspólnotowych. Formy przyznawania pomocy przewidziane przez państwa zawsze muszą się wpisywać w jeden z rodzajów pomocy publicznej i spełniać przewidziane dla nich wymogi i warunki. Rodzaje pomocy w sposób bardziej ogólny identyfikują nieprawidłowości rynku wewnętrznego i przewidują ogólne regulacje rozwiązywania tych problemów.

Jednym z najistotniejszych problemów jest brak spójności w obszarze wspólnoty. Na jej terytorium występują regiony o znacznie niższym poziomie rozwoju niż reszta wspólnoty, w których poziom życia znacznie odstaje od średniej, a prowadzenie działalności gospodarczej napotyka większe niedogodności.

W celu rozwiązywania tych problemów (i zapobiegania im) przewidziany jest rodzaj pomocy o szczególnym znaczeniu - pomoc regionalna. Jest ona związana z prowadzeniem działalności na określonym obszarze. Pomoc ta nie jest więc skierowana do określonej branży, ale do przedsiębiorstw działających na określonym terytorium. Z pomocą tego rodzaju w Polsce kojarzono dotychczas przede wszystkim specjalne strefy ekonomiczne. Teraz, po zmianie przepisów, specjalną strefą ekonomiczną staje się terytorium całego kraju. Na obszarze całej Polski będzie można korzystać bowiem ze wsparcia tego rodzaju.

1.3. Pomoc regionalna

Jednym z rodzajów pomocy publicznej jest pomoc regionalna. W Polsce ma ona szczególne znaczenie, gdyż służy wyrównywaniu poziomu rozwoju w obrębie całej Unii Europejskiej. Jako że Polska wciąż pozostaje jednym z najsłabiej rozwiniętych państw wspólnoty, możliwości uzyskania przez przedsiębiorców wsparcia z tytułu tej pomocy są stosunkowo duże, a wiele wskazuje na to, że będą jeszcze większe. Wszystko dzięki ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, która bez wątpienia stanie się kluczowym mechanizmem przyznawania pomocy regionalnej w Polsce.

1.3.1. Założenia i cele pomocy regionalnej

Pomoc regionalna jest jednym z głównych mechanizmów realizujących politykę spójności Unii Europejskiej. Pomoc ta ma przede wszystkim przyczynić się do rozwoju regionów wspólnoty charakteryzujących się najniższym poziomem rozwoju. Narzędzia wykorzystywane w ramach tej polityki mają wpływać na wyrównywanie różnic poprzez poprawę sytuacji w tych regionach, które tego najbardziej potrzebują.

Podstawy pomocy regionalnej zostały uregulowane w t.f.u.e., w przywoływanym wcześniej art. 107 ust. 3. Przewiduje on podstawowe rodzaje pomocy, które mogą zostać uznane za zgodne z rynkiem wewnętrznym. Pomocy regionalnej poświęcone są w tym artykule dwa punkty (a i c). Według nich zgodna z rynkiem wewnętrznym może być pomoc przeznaczona na:

a) sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski, lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, jak również wskazanych w przepisach regionów,

oraz

b) ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem.

Dokładniejsze wyjaśnienie pojęć przywołanych we wskazanym przepisie zostanie przedstawione w dalszej części. Będą one istotne dla określenia, w jakich regionach wsparcie może być udzielane. W tej części należy za to dokładniej przyjrzeć się ogólnym celom i założeniom pomocy regionalnej.

Podstawowe założenia polityki regionalnej są zawarte w rozporządzeniu KE nr 651/2014, który w motywie 32 wskazuje, że pomagając w likwidacji ograniczeń doznawanych przez regiony w niekorzystnym położeniu, pomoc regionalna sprzyja gospodarczej, społecznej i terytorialnej spójności państw członkowskich oraz Unii jako całości. Zgodnie z rozporządzeniem celem pomocy regionalnej jest pomoc w rozwoju obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania poprzez wspieranie inwestycji i tworzenie miejsc pracy w kontekście zrównoważonego rozwoju.

Znacznie dokładniej pomoc regionalna, wraz z zasadami jej przyznawania, jest przedstawiona w Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej, które w punkcie 1 definiują ją jako pomoc państwa ukierunkowaną na wspieranie rozwoju gospodarczego niektórych regionów na terenie Unii Europejskiej znajdujących się w niekorzystnym położeniu. Na szczególny cel tej pomocy wskazuje punkt 4 Wytycznych - jest nim rozwój geograficzny.

Aby ten cel osiągnąć, pomoc ta może być udzielana jedynie na niektórych obszarach - tych, na których to wsparcie rzeczywiście jest potrzebne i może przyczynić się do rozwoju regionu. Przedsiębiorcy w regionach najbardziej rozwiniętych nie otrzymają takiego wsparcia. Tam nie jest ono potrzebne, a wsparcie tam udzielana na zasadach regionalnej pomocy publicznej może przyczynić się jedynie do zaburzenia zasad rynku wewnętrznego.

1.3.2. Mapa pomocy regionalnej

Jak zostało wskazane (w rozdziale 1.3.1.), podstawą do udzielania pomocy regionalnej są dwa punkty art. 107 ust. 3 t.f.u.e. - punkty a i c. Skupiają się one na wsparciu rozwoju w regionach, które tego potrzebują, jednak kwalifikują te regiony w inny sposób. To sprawia, że na potrzeby określenia możliwości udzielenia regionalnej pomocy publicznej rozróżnia się trzy podstawowe typy regionów.

Tabela 2. Typy regionów

Pomoc publiczna może być udzielona jedynie w regionach z pierwszych dwóch kategorii, tj. w regionach "a" i "c". One są oznaczane na mapie pomocy regionalnej, czyli liście obszarów, na których wsparcie może być przyznawane. Na pozostałych obszarach pomoc publiczna w ogóle nie jest przyznawana.

Rozróżnienie na regiony "a" i "c" ma bardzo duże znaczenie. To ono przesądza bowiem o dokładnych zasadach i możliwościach udzielania pomocy regionalnej, a także o zasadach określania intensywności tej pomocy.

Dokładne zasady kwalifikowania regionów do danych kategorii określają Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej. Dokładne ich przedstawienie byłoby tu niemożliwe, należy jednak wskazać podstawowe zasady.

Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej przewidują w punkcie 146, że łączny odsetek ludności w obszarach "a" i "c" w Unii musi być niższy od odsetka w obszarach nieokreślonych na mapie. Całkowity odsetek ludności w regionach określonych na mapie powinien zatem wynosić poniżej 50 populacji. Tym samym w większej części wspólnoty pomoc tego rodzaju w ogóle nie może być udzielana.

Obszary "a" to te regiony, do których pomoc regionalna kierowana jest w pierwszej kolejności. To one znajdują się bowiem w najgorszym położeniu. Wskazuje się przy tym, że zaklasyfikowanie danych regionów do tej kategorii jest możliwe jedynie wtedy, gdy sytuacja gospodarcza jest w nich szczególnie niekorzystna w porównaniu z Unią jako całością. Takie stwierdzenie następuje na podstawie określenia wysokości PKB na mieszkańca według standardów siły nabywczej. Jeśli wynosi ono w danym regionie 75 średniej dla Unii lub jest na niższym poziomie, taki region może zostać zakwalifikowany jako obszar "a". Podobnie traktowane są także regiony najbardziej oddalone.

W przypadku obszarów "c" zasad ich kwalifikowania jest znacznie więcej. Występują także dwa różne typy tych regionów za względu na sposób ich kwalifikowania. W tym zakresie występuje także większa swoboda państw członkowskich w umieszczaniu danych regionów na mapie pomocy regionalnej jako obszarów "c". Dokładne określanie tych zasad nie ma większego znaczenia. Warto jednak wskazać, że jedną z podstaw umieszczania na mapie pomocy regionalnej danych regionów jako obszarów "c" jest fakt ich umieszczenia na tej mapie jako obszarów "a" w latach 2011-2013. To ta podstawa pozwoliła na umieszczenie na mapie jedynego polskiego obszaru określanego w ten sposób - województwa mazowieckiego.

Tabela 3. Polskie regiony na mapie pomocy regionalnej

Źródło: Wyciąg z załącznika I "Zasięg pomocy regionalnej do Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej.

Tabela pokazuje, że wszystkie polskie regiony (tj. całe terytorium Polski) znajdują się na mapie pomocy regionalnej, a tym samym na terenie całego kraju może być udzielana regionalna pomoc publiczna. W tym zakresie należy wskazać kilka kwestii. Przede wszystkim w województwie mazowieckim PKB na mieszkańca jest znacznie wyższe niż w jakimkolwiek innym województwie. Według przedstawionych w tabeli danych (obecnie już mocno zresztą zdezaktualizowanych - dane z lat 2008-2010) poziom PKB na mieszkańca jest bardzo mocno zbliżony do średniej unijnej. Z tego powodu ten obszar, jako jedyny polski region, jest obszarem "c".

We wszystkich pozostałych województwach poziom PKB jest znacznie niższy niż średnia unijna - w żadnym z nich nie przekracza on 75% średniej, a tym samym każdy z tych regionów jest oznaczony jako obszar "a". Jednak między tymi regionami różnice są bardzo znaczące. Poziom PKB jasno pokazuje, że np. województwa lubelskie i dolnośląskie są na zupełnie innym etapie rozwoju. Także ta kwestia jest nie bez znaczenia - wpływa ona na intensywność pomocy, która zostanie opisana w dalszej części.

1.3.3. Konsekwencje zaliczenia danych regionów do obszarów "a" i "c"

Jak już wskazano, obszary "a" i "c" znajdują się na mapie pomocy regionalnej, więc może być w nich przyznawana pomoc publiczna. Zasady jej przyznawania są już jednak różne, przede wszystkim w odniesieniu do dużych przedsiębiorstw. Podstawowa różnica jest taka, że duże przedsiębiorstwa planujące inwestycję w regionie "c", czyli w przypadku Polski - w województwie mazowieckim, będą mogły skorzystać ze wsparcia jedynie na inwestycje początkowe, które zainicjują nową działalność na takim obszarze (utworzenie nowego zakładu) lub doprowadzą do zróżnicowania działalności istniejących zakładów w kierunku nowych produktów lub innowacyjnych procesów (dywersyfikacja działalności). W przypadku małych i średnich przedsiębiorstw oraz dużych przedsiębiorstw inwestujących w obszarach "a" zakres tej pomocy jest szerszy - wsparcie może być udzielone także na inne inwestycje początkowe (szerzej na ten temat w rozdziale 2.6. Charakter inwestycji).

1.4. Intensywność pomocy publicznej

Jednym z podstawowych pojęć z zakresu pomocy publicznej jest intensywność pomocy publicznej. Jest to zarazem jedno z najistotniejszych zagadnień z punktu widzenia beneficjentów pomocy - intensywność określa wysokość wsparcia. Jest to zarazem mechanizm pozwalający na zachowanie proporcjonalności pomocy publicznej - to ona jest jednym z czynników wyznaczających maksymalną kwotę pomocy.

Drugim elementem o kluczowym znaczeniu są koszty kwalifikowane inwestycji, a więc koszty jej realizacji ponoszone przez beneficjenta. Jak dokładnie następuje określenie tych kosztów oraz co może zostać do nich zaliczone - zostanie omówione w rozdziale 5.4. Na potrzeby zdefiniowania intensywności pomocy można przyjąć w największym uproszczeniu, że są to koszty niezbędne do realizacji danego projektu, na który przedsiębiorca otrzymuje wsparcie.

Intensywność pomocy zawsze określa się jako pewien odsetek wysokości tych kosztów. Wskazuje on na maksymalną wysokość wsparcia. Przedstawiając to na przykładzie - jeśli przedsiębiorca realizuje inwestycję o wartości 10 mln złotych (taka jest wysokość kosztów kwalifikowanych), a intensywność pomocy publicznej wynosi 50%, to wartość pomocy publicznej wyniesie maksymalnie 5 mln zł. Zasada jest prosta: im wyższe koszty kwalifikowane i im większa intensywność pomocy publicznej, tym większa maksymalna kwota wsparcia.

1.4.1. Określanie wysokości pomocy publicznej

Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej jasno określają, że kwota pomocy regionalnej musi być zasadniczo ograniczona do minimum niezbędnego do przyciągnięcia nowych inwestycji lub działalności na danym obszarze. Skoro wysokość tej pomocy wyznaczają dwa czynniki - wysokość kosztów kwalifikowanych oraz intensywność pomocy - to one muszą być odpowiednio miarkowane, żeby to ograniczenie było w praktyce stosowane. Jednocześnie celem udzielenia pomocy jest przyciągnięcie jak największej liczby inwestycji, w tym inwestycji o jak największej wartości. Tym samym wysokość kosztów kwalifikowanych nie może być ograniczana dla realizacji tego celu (wyjątkiem są tu inwestycje o największych wartościach kosztów kwalifikowanych - tzw. duże projekty inwestycyjne opisane w odrębnym rozdziale). Jest więc wręcz przeciwnie - w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej u.o.w.n.i.) określa się minimalną wysokość kosztów kwalifikowanych, które muszą zostać poniesione, żeby pomoc mogła zostać przyznana. Tym samym dla osiągnięcia wskazanego wyżej celu intensywność pomocy publicznej musi być ograniczana.

Maksymalne poziomy intensywności pomocy inwestycyjnej (a taką jest pomoc wynikająca z u.o.w.n.i.) określa Komisja Europejska w celu zapewnienia przewidywalności i równych szans. Są one określane w zależności od trzech kryteriów:

a) sytuacji społeczno-ekonomicznej danego obszaru jako wskaźnika zastępczego stopnia, do jakiego dany obszar potrzebuje dalszego rozwoju oraz ewentualnie do jakiego ma on problem z przyciąganiem i utrzymaniem działalności gospodarczej,

b) wielkości beneficjenta jako wskaźnika zastępczego szczególnych trudności w finansowaniu lub wdrażaniu projektu w obszarze oraz

c) wielkości projektu inwestycyjnego jako wskaźnika spodziewanego poziomu zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej.

Z punktu widzenia określania wysokości pomocy publicznej w odniesieniu do mechanizmu wynikającego z u.o.w.n.i. kluczowe znaczenie mają dwa pierwsze kryteria, omówione szczegółowo w punktach poniżej.

1.4.2. Obszar jako kryterium wyznaczania intensywności pomocy publicznej

Obszar, na którym ma być realizowana inwestycja, ma kluczowe znaczenie przy określaniu intensywności pomocy publicznej. Zasada jest przy tym prosta - im mniej rozwinięty jest dany region, tym wyższy poziom intensywności pomocy publicznej jest dopuszczalny.

Jest to ściśle związane z charakterem pomocy regionalnej, która ma wspierać rozwój regionów znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji. Odnosząc to do polskich realiów - na zupełnie innym poziomie rozwoju znajduje się województwo mazowieckie, w tym przede wszystkim Warszawa, niż np. województwo podlaskie. Tym samym wsparcie w Warszawie musi być niższe. Tam też jego wpływ na przyciągnięcie nowych inwestycji, a w konsekwencji rozwój regionu, będzie znacznie niższy.

Dokładne zasady określania maksymalnej intensywności pomocy publicznej w zależności od regionu zostały określone w Wytycznych w sprawie pomocy publicznej w punktach 172-176. W oparciu o kryteria tam zawarte pomoc publiczna w Polsce została określona na następującym poziomie:

● 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, podlaskiego, warmińsko-mazurskiego,

● 35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów: ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego,

● 25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego,

● 20% - w podregionie warszawskim zachodnim,

● 10% - w m.st. Warszawie (do 31 grudnia 2017 r. - 15%).

Rys. 1. Mapa poziomu pomocy publicznej

Warto przy tym zauważyć jedną ważną kwestię - intensywność pomocy publicznej w Polsce określa się co do zasady dla województw. Istnieje jednak istotny wyjątek - w przypadku województwa mazowieckiego inna intensywność jest określana dla powiatów. Co więcej, istnieją tutaj znaczne rozbieżności - w samej Warszawie intensywność ta wynosi 10, która jest najniższą maksymalną intensywnością pomocy w Unii Europejskiej, a w sąsiadującym z nią regionie warszawskim wschodnim jest ona aż o 25 punktów procentowych wyższa. Wynika to oczywiście z bardzo zróżnicowanego poziomu rozwoju tych regionów.

Istotne są także specyficzne zasady określania intensywności pomocy publicznej w Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej. Zgodnie z nimi inaczej określa się intensywność dla obszarów określonych na mapie pomocy regionalnej jako obszary "a" i "c". W przypadku obszarów "a" intensywność określana jest na podstawie PKB na mieszkańca w odniesieniu do regionów NUTS 2 (w Polsce są to województwa). W obszarach "c" (w Polsce jest nim województwo mazowieckie) intensywność jest natomiast określana dla regionów NUTS 3 (zazwyczaj kilka powiatów) lub części tych regionów i jest uzależniona od innych czynników - m.in. sąsiadowaniem z obszarami "a". To właśnie ta okoliczność pozwoliła na określenie intensywności pomocy w powiatach województwa mazowieckiego innych niż Warszawa na poziomie wyższym niż 10. Jednocześnie warto zauważyć, że intensywność w tych regionach jest uzależniona nie od PKB, ale od tego, z jakim regionem one sąsiadują. Wytyczne pozwalają podnieść intensywność pomocy tak, żeby różnice intensywności w regionach przylegających do obszarów "a" wynosiły nie więcej niż 15. Tym samym 35 intensywności pomocy publicznej m.in. w regionie warszawskim wschodnim wynika z faktu, że w województwie lubelskim intensywność pomocy wynosi 50.

Należy przy tym wskazać jeszcze jedną kwestię. Jeśli Wytyczne w sprawie pomocy regionalnej po roku 2020 nie ulegną zmianie w zakresie określania mapy pomocy regionalnej, po tej dacie regionalna inwestycyjna pomoc publiczna w województwie mazowieckim nie będzie udzielana w ogóle. Wynika to z poziomu rozwoju całego regionu - tym razem rozumianego już jako województwo, który nie kwalifikuje się do objęcie mapą pomocy regionalnej. Tym samym skoro całe województwo nie będzie ani obszarem "a", ani obszarem "c", to rozróżnienia w poziomie rozwoju konkretnych powiatów oraz sąsiadowanie z obszarami najsłabiej rozwiniętymi pozostaną bez znaczenia.

1.4.3. Wielkość przedsiębiorstwa a intensywność pomocy publicznej

Kolejnym czynnikiem wpływającym na intensywność pomocy publicznej jest wielkość przedsiębiorstwa. Założenia pomocy regionalnej i pomocy publicznej wskazują, że pomoc ta powinna być skierowana przede wszystkim do sektora MŚP, dlatego przedsiębiorstwa w tym sektorze mogą liczyć na większe wsparcie.

Zgodnie z punktem 177 Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej poziomy intensywności pomocy można zwiększyć maksymalnie o:

● 20 punktów procentowych - w przypadku małych przedsiębiorstw, lub

● 10 punktów procentowych - w przypadku średnich przedsiębiorstw.

Tym samym dla określenia pomocy publicznej w danych regionach w pierwszej kolejności patrzy się na mapę pomocy regionalnej i maksymalną wysokość pomocy publicznej w danym regionie, a następnie do tak określonej wartości dodaje się 20 punktów procentowych dla planujących inwestycję przedsiębiorców będących małymi przedsiębiorstwami oraz 10 dla przedsiębiorców będących średnimi przedsiębiorstwami.

1.4.4. Maksymalny poziom pomocy publicznej dla przedsiębiorców planujących inwestycję w Polsce

W związku z wyżej określonymi zasadami ustalania intensywności pomocy publicznej w Polsce przedsiębiorcy mogą korzystać z intensywności pomocy publicznej w zależności od ich wielkości oraz regionu, w którym inwestycja zostanie przeprowadzona, na następującym poziomie:

Tabela 4. Poziom intensywności pomocy publicznej w zależności od wielkości przedsiębiorstwa oraz regionu

1.5. Duże projekty inwestycyjne

Nieco inne zasady ustalania intensywności pomocy publicznej dotyczą dużych projektów inwestycyjnych.

Dużym projektem inwestycyjnym jest inwestycja początkowa, której koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro. Wówczas wysokość pomocy publicznej oblicza się według specjalnego wzoru:

maksymalna kwota pomocy = R × (50 mln EUR + 0,50 × B + 0 × C)

gdzie:

R - oznacza maksymalną intensywność pomocy mającą zastosowanie do danego obszaru, określoną w zatwierdzonej mapie pomocy regionalnej i obowiązującą w dniu przyznania pomocy, z wyłączeniem zwiększonej intensywności pomocy dla MŚP,

B - oznacza koszty kwalifikowane między 50 mln EUR a 100 mln EUR,

C - oznacza część kosztów kwalifikowanych powyżej 100 mln EUR.

Takie określenie wzoru jest wynikiem kilku założeń.

Rozporządzenie KE nr 651/2014 nie znajduje zastosowania do pomocy przekraczającej określone progi, w tym gdy pomoc jest określona na podstawie kosztów kwalifikowanych wyższych niż 100 mln euro. To wyjaśnia ostatnią część wzoru - koszty kwalifikowane powyżej 100 mln euro w ogóle nie wpływają na wysokość pomocy publicznej.

Dodatkowo koszty kwalifikowane powyżej 50 mln euro, ale nieprzekraczające 100 mln euro, są brane pod uwagę przy wyznaczaniu wysokości pomocy publicznej, ale jedynie w połowie. Koszty do 50 mln euro są uwzględniane na zasadach ogólnych - w całości. Dzięki temu wsparcie dla dużych projektów inwestycyjnych jest odpowiednio zmniejszone.

Przy dużych projektach inwestycyjnych zmianie ulegają także zasady określania intensywności pomocy publicznej, tj. bierze się pod uwagę jedynie to, w jakim regionie inwestycja będzie realizowana. Bez znaczenia pozostaje natomiast wielkość przedsiębiorstwa. W związku z tym wzór nie przewiduje zwiększania intensywności pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Zagadnienie to warto przedstawić na przykładach.

PRZYKŁAD 1

Średnie przedsiębiorstwo zamierza przeprowadzić inwestycję w województwie łódzkim. Wartość wydatków kwalifikowanych wyniesie 10 mln złotych.

W tym przykładzie maksymalną wysokość pomocy publicznej należy obliczyć w następujący sposób:

Wartość pomocy = intensywność pomocy publicznej × wysokość wydatków kwalifikowanych

Należy przy tym wskazać, że intensywność pomocy publicznej w województwie łódzkim wynosi 35%. Dodatkowo jest ona powiększana o 10 punktów procentowych dla średnich przedsiębiorstw. Wysokość wydatków kwalifikowanych nie przekracza 50 mln euro, dlatego wzór nie musi być modyfikowany jak dla dużych projektów inwestycyjnych, a zatem:

45% × 10 000 000 zł = 4 500 000 zł

Tym samym maksymalna wysokość pomocy publicznej wyniesie 4,5 mln złotych.

PRZYKŁAD 2

Średnie przedsiębiorstwo zamierza przeprowadzić inwestycję w województwie dolnośląskim. Wartość wydatków kwalifikowanych wyniesie 70 mln euro.

Maksymalną wysokość pomocy publicznej należy obliczyć w następujący sposób:

Wartość pomocy = intensywność pomocy publicznej × (50 mln euro + 0,5 × koszty kwalifikowane powyżej 50 mln euro)

W tej sytuacji intensywność pomocy publicznej wyniesie 25% - taka intensywność została określona dla województwa dolnośląskiego. Nie może być ona zwiększona ze względu na fakt, że inwestycja będzie dużym projektem inwestycyjnym, mimo że beneficjentem pomocy jest średnie przedsiębiorstwo.

Dodatkowo dla obliczenia wysokości pomocy publicznej do intensywności pomocy należy odnieść jedynie część kosztów kwalifikowanych, tj. jedynie 50 mln euro oraz połowę kosztów powyżej 50 mln euro, a poniżej 100 mln euro.

Tym samym w przykładzie wzór uzupełniony o konkretne wartości będzie wyglądał następująco:

Wartość pomocy = 25% × (50 mln euro + 0,5 × 20 mln euro)

W związku z tym intensywność pomocy publicznej w wysokości 25% należy odnieść do kosztów kwalifikowanych w wysokości 60 mln euro. Wartość pomocy wyniesie więc 15 mln euro.

PRZYKŁAD 3

Duże przedsiębiorstwo zamierza przeprowadzić inwestycję w Warszawie. Wartość wydatków kwalifikowanych wyniesie 130 mln złotych (intensywność pomocy publicznej określona dla Warszawy w stosunku do dużych przedsiębiorstw wynosi 10%).

W takim przypadku:

Wartość pomocy = intensywność pomocy publicznej × (50 mln euro + 0,5 × koszty kwalifikowane powyżej 50 mln euro, a poniżej 100 mln euro + 0 × koszty kwalifikowane powyżej 100 mln euro)

Wzór uzupełniony o wartości wskazane w przykładzie to:

Wartość pomocy = 10% × (50 mln euro + 0,5 × 50 mln euro + 0 × 30 mln euro)

W związku z tym intensywność pomocy publicznej należy odnieść do kosztów kwalifikowanych w wysokości 75 mln euro. Tym samym wartość pomocy wyniesie 7,5 mln euro (75 mln euro × 10%).

1.6. Łączenie pomocy publicznej z kilku źródeł

Pomoc publiczna wynikająca z ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jest tylko jedną z form wsparcia. Tym samym przedsiębiorcy mogą korzystać z różnych źródeł pomocy. Taka praktyka jest powszechna i w pełni dozwolona, jednak należy mieć na uwadze ograniczenia, zwłaszcza te związane z korzystaniem z pomocy przy realizacji jednej inwestycji. Kwestię tę reguluje art. 8 rozporządzenia KE nr 651/2014. Zgodnie z nim, aby ustalić, czy przestrzegane są progi pomocy przewidujące obowiązek jej zgłoszenia oraz progi maksymalnej intensywności pomocy publicznej, uwzględnia się całkowitą kwotę pomocy państwa dla projektu objętego pomocą. To wskazuje na obowiązek łączenia pomocy z różnych źródeł oraz odnoszenia jej do wartości maksymalnych określonych przez przepisy.

Rozporządzenie określa także, w jakich okolicznościach możliwe jest kumulowanie pomocy różnych kategorii. Zgodnie z nim pomoc wyłączoną (uznaną za zgodną z rynkiem wewnętrznym) na podstawie tego rozporządzenia oraz wszelką inną pomoc państwa można kumulować, pod warunkiem że środki te dotyczą różnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Ten przepis wydaje się jasny - wysokość pomocy publicznej określa się z uwzględnieniem wysokości wydatków kwalifikowanych. W przypadku korzystania z różnych źródeł pomocy publicznej, ale w odniesieniu do różnych wydatków kwalifikowanych, nie ma ryzyka, że limity określone dla danej pomocy zostaną przekroczone, gdyż będą one określone odrębnie. Ma to zastosowanie nawet wówczas, gdy wszystkie koszy dotyczą w istocie jednej inwestycji.

PRZYKŁAD 4

Przedsiębiorca zamierza stworzyć nowy zakład produkcyjny wraz z centrum badawczo-rozwojowym. W istocie jest to jeden projekt inwestycyjny, jednak ze względu na formy przyznania pomocy inwestor postanowił skorzystać z różnych form wsparcia. W związku z tym wystąpił o:

● wydanie decyzji o udzieleniu wsparcia wynikającego z ustawy o wspieraniu nowej inwestycji - jako wydatki kwalifikowane wskazał zakup gruntu, budowę hali produkcyjnej oraz maszyn i urządzeń związanych z produkcją,

● przyznanie dotacji w ramach jednego z regionalnych programów operacyjnych dotyczących badania i rozwoju - jako wydatki kwalifikowane wskazał zakup urządzeń koniecznych do stworzenia centrum badawczo-rozwojowego.

W takim przypadku przedsiębiorca może otrzymać pomoc publiczną z dwóch źródeł na realizację de facto jednego projektu, jednak w odniesieniu do różnych kosztów kwalifikowanych. Jeżeli dodatkowo nie będzie korzystał z innych form wsparcia na realizację tej inwestycji, takie łączenie pomocy będzie dopuszczalne i w ramach obu form wsparcia będzie mógł korzystać z maksymalnego limitu pomocy publicznej. Wynika to z faktu, że koszty kwalifikowane będą określone odrębnie przy różnych formach wsparcia, a więc dla żadnych z tych kosztów wsparcie nie zostanie określone dwukrotnie.

Inaczej będzie jednak w przypadku, gdy przedsiębiorca będzie korzystać z różnych form pomocy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych - pokrywających się częściowo lub w całości. Wówczas kumulacja pomocy będzie możliwa jedynie wówczas, gdy nie spowoduje ona przekroczenia najwyższego poziomu intensywności pomocy.

PRZYKŁAD 5

Przedsiębiorca z przykładu 4 wystąpił o wydanie decyzji o udzieleniu wsparcia wynikającego z ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Jako koszty kwalifikowane wskazał całkowite koszty realizacji inwestycji, w tym koszty związane z zakupem urządzeń koniecznych do stworzenia centrum badawczo-rozwojowego. Jednocześnie wystąpił o przyznanie dotacji na takich samych zasadach jak w przykładzie 4.

Beneficjent jest małym przedsiębiorcą. Inwestycja będzie realizowana w województwie łódzkim.

Intensywność pomocy publicznej przyznanej w formie dotacji wynosi 60%.

W takim przypadku przedsiębiorca będzie korzystał z dwóch form pomocy publicznej w odniesieniu do zakupu urządzeń koniecznych do stworzenia centrum badawczo-rozwojowego. Taka kumulacja jest możliwa, jednak w odniesieniu do wydatków na zakup tych urządzeń intensywność pomocy publicznej nie będzie mogła przekroczyć 60% kosztów kwalifikowanych (intensywność pomocy publicznej dla średnich przedsiębiorstw w województwie łódzkim określona na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jest niższa - wynosi 55%).

Inne zasady kumulacji pomocy publicznej występują w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kosztów kwalifikowanych. Tak jest często np. przy udzielaniu pomocy de minimis. Pomoc tego rodzaju zazwyczaj nie jest przyznawana na poniesienie szczególnych, możliwych do wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Nie jest także z takimi kosztami związana. Wówczas taką pomoc można kumulować z inną pomocą, w ramach której koszty kwalifikowana są wyodrębniane.

W przypadku gdyby jednak przyznanie pomocy de minimis nastąpiło w odniesieniu do konkretnych kosztów kwalifikowanych, które wyznaczają także pomoc publiczną z innego źródła (np. decyzji o wsparciu), wówczas zastosowanie znalazłby art. 8 ust. 5 rozporządzenia KE nr 651/2014, zgodnie z którym pomocy państwa wyłączonej na mocy tego rozporządzenia nie można kumulować z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, jeżeli skutkiem takiej kumulacji byłoby przekroczenie poziomów intensywności pomocy określonych w rozporządzeniu.

PRZYKŁAD 6

Przedsiębiorca uzyskał decyzję o wsparciu na realizację inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu. Wysokość pomocy publicznej została ustalona w oparciu o planowane wydatki inwestycyjne - m.in. zakup maszyn i urządzeń. Jednocześnie przedsiębiorca na zakup części urządzeń, których zakup wyznacza wysokość kosztów kwalifikowanych w ramach decyzji o wsparciu, otrzymał pożyczkę stanowiącą pomoc de minimis. W takiej sytuacji koszty kwalifikowane zostały określone dla obu źródeł pomocy - decyzji o wsparciu i pożyczki stanowiącej pomoc de minimis. Dodatkowo pomoc została przyznana w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych. Tym samym kumulacja pomocy nie będzie możliwa, gdyż prowadziłaby do przekroczenia limitów tej pomocy.

Rozporządzenie przewiduje jednak jeden wyjątek od zasady zakazu przekraczania maksymalnego poziomu intensywności pomocy - pomoc przeznaczoną na pracowników niepełnosprawnych, przyznaną na zasadach określonych w rozporządzeniu. Tę pomoc można kumulować z inną pomocą przewidzianą w rozporządzeniu w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych, przekraczając najwyższe progi mające zastosowanie na mocy omawianego rozporządzenia, pod warunkiem że w wyniku tej kumulacji intensywność pomocy nie przekroczy 100% odpowiednich kosztów w okresie zatrudnienia danych pracowników.

Należy mieć na uwadze także art. 8 ust. 2 rozporządzenia KE nr 651/2014. Zgodnie z nim w przypadku gdy finansowanie Unii zarządzane centralnie przez instytucje, agencje, wspólne przedsięwzięcia lub inne organy Unii, które nie znajduje się bezpośrednio ani pośrednio pod kontrolą państwa członkowskiego, jest połączone z pomocą państwa, przy określeniu, czy przestrzegane są progi powodujące obowiązek zgłoszenia i maksymalne intensywności pomocy, uwzględnia się wyłącznie pomoc państwa. Także tutaj pojawia się warunek ograniczający zastosowanie tej zasady - łączna kwota finansowania publicznego przyznanego w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych nie może przekraczać najkorzystniejszej stopy finansowania określonej w obowiązujących przepisach prawa Unii.

2. Zasadnicze założenia wspierania nowych inwestycji

W związku z realizacją nowej inwestycji przedsiębiorcom będzie przysługiwała ulga podatkowa. Podstawą udzielenia tej ulgi jest decyzja o wsparciu wydawana przez ministra właściwego do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie. Decyzja o wsparciu będzie mogła być wydana dla inwestycji, która spełni:

● kryteria ilościowe (minimalne limity kosztów uzależnione od poziomu bezrobocia występującego na obszarze realizacji inwestycji),

● kryteria jakościowe.

2.1. Decyzja o wsparciu zamiast zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych - podstawowe różnice

Obowiązujący na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: u.o.s.s.e.) system wspierania inwestycji polega na przyznawaniu zwolnień z podatku dochodowego dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie strefowe. Zwolnienie takie uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli wyodrębnionej, niezamieszkałej części terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na terenie której może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych w u.o.s.s.e.

Ze względu jednak na ograniczenia tego modelu wsparcia ustawodawca zadecydował o wprowadzeniu zmian w zasadach przyznawania pomocy publicznej na podstawie u.o.w.n.i. (ustawa obowiązuje od 30 czerwca 2018 r.). W dalszym ciągu podstawowym instrumentem zachęty dla inwestorów jest możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, jednak zwolnienie takie przyznawane jest na mocy decyzji o wsparciu. Przedsiębiorca może zastosować zwolnienie z podatku w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tejże decyzji.

Przyznanie pomocy publicznej obwarowane jest spełnieniem określonych kryteriów ilościowych i jakościowych. Nie jest przy tym wymagane, aby inwestycja została zlokalizowana na obszarze ściśle wyodrębnionej strefy ekonomicznej (zasadniczo może ona zostać dokonana na terytorium całej Polski).

UWAGA

Podstawowym rodzajem wsparcia dla przedsiębiorców jest możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Zgodnie z założeniami ustawodawcy udzielone już zezwolenia strefowe będą obowiązywać w dalszym ciągu, jednak nie dłużej niż do końca 2026 r. - wtedy zostaną wygaszone istniejące obecnie SSE.

W przyszłości nowe zezwolenia nie będą już wydawane (z dniem 16 czerwca 2019 r. uchylone lub zmienione zostaną przepisy art. 16 ust. 3-6 u.o.s.s.e. upoważniające do udzielania kolejnych zezwoleń strefowych). Oznacza to, że nowy system pomocy publicznej opierający się na decyzjach o wsparciu docelowo ma być jedynym wiążącym sposobem rozwijania potencjału inwestycyjnego przedsiębiorców w Polsce.

Warto zatem zastanowić się nad zmianami, które wiążą się z uchwaleniem u.o.w.n.i. W tabeli poniżej zostały porównane najistotniejsze warunki korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwoleń strefowych (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych na podstawie u.o.w.n.i.) i decyzji o wsparciu.

Tabela 5. Porównane najistotniejszych warunków korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwoleń strefowych (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych u.o.w.n.i.) i decyzji o wsparciu

2.2. Cel wprowadzenia nowych regulacji

System wsparcia nowych inwestycji bazujący na udzielaniu zezwoleń strefowych został wprowadzony w latach 90. XX wieku w celu pobudzenia rozwoju gospodarczego w Polsce w okresie transformacji politycznej i ekonomicznej. Podstawą jego funkcjonowania są przepisy u.o.s.s.e., która weszła w życie 23 grudnia 1994 r., oraz rozporządzenia wykonawcze wydane do tej ustawy. Pierwsza SSE, tj. Specjalna Strefa Ekonomiczna Euro-Park Mielec, powstała już w 1995 r. Do chwili obecnej powstało łącznie 14 takich stref.

Dane dotyczące działania SSE i kondycji finansowej przedsiębiorstw strefowych są publikowane corocznie w formie raportu na temat realizacji u.o.s.s.e. W dokumencie pt. "Informacja o realizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Stan na 31 grudnia 2017 r." sporządzonym przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii wskazano, że na dzień 31 grudnia 2017 r. SSE obejmowały obszary zlokalizowane w 181 miastach i 305 gminach, o łącznej powierzchni 22 660,7 ha. W 2017 r. wydano 349 zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, z czego 346 zachowało swoją ważność na koniec roku. Tym samym liczba udzielonych zezwoleń była wyższa o ponad 34,6% w stosunku do roku poprzedniego.

Przedsiębiorcy prowadzący działalność strefową (na podstawie zezwoleń ważnych na dzień 31 grudnia 2017 r.) ponieśli łącznie od początku istnienia stref nakłady inwestycyjne w wysokości bliskiej 106,6 mld zł. Co prawda w 2017 r. zmniejszyła się wartość nakładów inwestycyjnych (w stosunku do 2016 r. inwestycje spadły prawie o 5,7 mld zł, czyli o 5%), jednak miało to być związane z wygaśnięciem w tym roku 202 zezwoleń. Z roku na rok rośnie natomiast wartość zwolnień z podatku dochodowego, z której korzystają przedsiębiorcy i podmioty zarządzające SSE, co obrazuje tabela poniżej (6). Łączna wartość zwolnień podatkowych przedsiębiorców i spółek zarządzających strefami do końca 2016 r. wyniosła blisko 22 475,38 mln zł⁷⁾.

Tabela 6. Wartość zwolnień z podatku dochodowego w poszczególnych latach

Źródło "Informacja o realizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Stan na 31 grudnia 2017 r." (http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/6178DA8C683C4543C12582A3003728F2/%24File/2591.pdf)

Powyższe dane wskazują, że przedsiębiorcy są coraz bardziej zainteresowani uzyskiwaniem korzyści podatkowych związanych z dokonywaniem nowych inwestycji. Niemniej jednak ogólna liczba podmiotów korzystających ze wsparcia wydaje się wciąż relatywnie niska (na koniec grudnia 2016 r. przedsiębiorcy posiadali 2263 zezwolenia strefowe). Jest to związane ze skomplikowanym procesem ubiegania się o zezwolenia strefowe, a także z innymi ograniczeniami systemu udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie u.o.s.s.e.

W uzasadnieniu do projektu u.o.w.n.i.⁸⁾ opisano najważniejsze bariery, które mogły zniechęcać lub wręcz uniemożliwiać dostęp do pomocy publicznej dla inwestorów, co obrazuje tabela 7.

Tabela 7. Ograniczenia w dostępie do pomocy publicznej (na podstawie u.o.s.s.e.)

Mechanizm wsparcia nowych inwestycji mógł skutecznie pobudzać transformację gospodarczą w Polsce w latach 90., jednak nie jest on dostosowany do obecnych realiów społeczno-ekonomicznych. Co więcej, żadna z nowelizacji dotyczących u.o.s.s.e. oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie rozwiązała problemów towarzyszących uzyskiwaniu zezwoleń strefowych i prowadzeniu działalności w SSE w sposób kompleksowy.

To właśnie potrzeba dostosowania systemu udzielania wsparcia do aktualnych uwarunkowań oraz chęć zwiększenia liczby i skali inwestycji w Polsce stały się podstawowymi przesłankami uchwalenia 10 maja 2018 r. u.o.w.n.i. Ustawa ta przewiduje udzielanie wsparcia przedsiębiorcom w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych oraz świadczenia nieodpłatnie usług informacyjnych przez podmioty odpowiedzialne za wspieranie nowych inwestycji. Z ulgi podatkowej będą korzystać przedsiębiorcy, którzy uzyskają decyzję o wsparciu.

W przeciwieństwie do modelu opartego na zezwoleniach strefowych korzyści podatkowe w nowym systemie nie są uzależnione od lokalizacji inwestycji na terenie SSE (w praktyce cała Polska staje się taką strefą ekonomiczną). To zaś może przyczynić się w większym stopniu (niż mechanizm ustanowiony na mocy u.o.s.s.e) do wyrównania szans inwestorów w różnych częściach naszego kraju oraz do zrównoważonego terytorialnie rozwoju Polski.

W uzasadnieniu projektu u.o.w.n.i. stwierdzono, że celem ustawy jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych. To zaś ma się przyczynić, zdaniem ustawodawcy, do:

1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej,

2) tworzenia nowych, stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników,

3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystania w gospodarce narodowej,

4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług,

5) rozwoju eksportu,

6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych.

Jednocześnie zadecydowano o nieuchylaniu u.o.s.s.e. w celu zapewnienia porządku i pewności dla inwestorów, którzy posiadają aktualne zezwolenia strefowe. Tym samym zagwarantowano podział inwestycji na te, które korzystają ze wsparcia na podstawie zezwolenia strefowego, oraz te objęte pomocą publiczną na mocy decyzji o wsparciu.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami to minister właściwy do spraw gospodarki został zobowiązany do dokonania do 30 września 2024 r. oceny funkcjonowania systemu. Wówczas prawdopodobnie zostaną podjęte decyzje co do dalszego kształtu systemu udzielania pomocy publicznej inwestorom oraz ewentualnego uchylenia u.o.s.s.e.

2.3. Kto może być beneficjentem

Podstawowym założeniem w przypadku udzielania pomocy publicznej jest wspieranie mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw w rozumieniu rozporządzenia KE nr 651/2014.

W świetle rozporządzenia KE nr 651/2014⁹⁾ do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników i których roczny obrót nie przekracza 50 milionów euro lub roczna suma bilansowa nie przekracza 43 milionów euro.

Tabela 8. Mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa - definicje

Pomoc udzielana dużym przedsiębiorstwom (zatrudniającym co najmniej 250 pracowników, osiągającym roczny obrót równy lub wyższy niż 50 milionów euro albo roczną sumę bilansową równą lub wyższa niż 43 milionów) podlega ograniczeniom wskazanym w rozporządzeniu KE nr 651/2014.

Pomoc regionalna udzielana jest w celu wywołania efektu zachęty (tylko wtedy jest ona uznawana za zgodną z rynkiem wewnętrznym). Efekt ten polega na "zmianie zachowania przedsiębiorstwa w taki sposób, że angażuje się ono w dodatkową działalność przyczyniającą się do rozwoju obszaru, której nie podjęłoby bez przyznanej pomocy lub którą podjęłoby w ograniczonym albo innym zakresie lub w innym miejscu. Pomoc nie może subsydiować kosztów działalności, które przedsiębiorstwo i tak by poniosło, i nie może rekompensować zwykłego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" (co potwierdzają wytyczne ws. pomocy regionalnej).

Warunkiem uzyskania pomocy publicznej (w tym pomocy regionalnej) jest wniesienie wkładu finansowego w wysokości co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych, pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania, w postaci wolnej od wszelkiego publicznego wsparcia finansowego (wytyczne ws. pomocy publicznej).

Powyższe zasady znalazły odzwierciedlenie w zasadach udzielania pomocy regionalnej na podstawie u.o.w.n.i. Z pomocy publicznej na nowych zasadach może skorzystać przedsiębiorca.

W art. 13 ust. 1 ww. ustawy wskazano wprost, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Co więcej, użyte w tym przepisie pojęcie przedsiębiorcy należy definiować przez pryzmat regulacji ustawy - Prawo przedsiębiorców; dalej: u.p.p. (co wynika z art. 2 pkt 3 u.o.w.n.i.).

I tak, w świetle art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W świetle art. 4 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

UWAGA

Z pomocy publicznej może skorzystać przedsiębiorca realizujący nową inwestycję.

Co również warte podkreślenia, z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu może skorzystać przedsiębiorca niezależnie od wielkości i zakresu prowadzonej działalności. Tym samym o uzyskanie decyzji o wsparciu może zabiegać mikroprzedsiębiorca, a także mały, średni i duży przedsiębiorca (u.p.p. ustala podobne kryteria rozróżnienia ww. kategorii przedsiębiorców jak w przypadku rozporządzenia KE nr 651/2014).

PRZYKŁAD 7

Jan Kowalski zamierza rozpocząć wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej (świadczenie usług informatycznych), w związku z czym będzie ponosił wydatki inwestycyjne (zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Na początku zatrudni jedynie 5 pracowników (zakładany roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekroczy 1 miliona euro). Mimo że Jan Kowalski będzie posiadał status mikroprzedsiębiorcy, będzie mógł skorzystać z pomocy regionalnej na podstawie decyzji o wsparciu (o ile spełni kryteria ilościowe i jakościowe wskazane przez ustawodawcę).

Intencją prawodawcy jest przy tym wspieranie potencjału inwestycyjnego mikro, małych, średnich przedsiębiorców i umożliwienie większej liczbie tego typu podmiotów skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego. Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez obniżenie kryteriów ilościowych do ubiegania się o decyzję o wsparciu dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców.

Również w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, dalej: rozporządzenie ws. pomocy publicznej (§ 5 ust. 3), potwierdzono, że beneficjentem pomocy regionalnej może być podmiot, który zapewni wkład własny ze środków własnych przedsiębiorcy lub zewnętrznych źródeł finansowania, w postaci wolnej od wszelkiego publicznego wsparcia, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Istotną zmianą (w porównaniu z regulacją u.o.s.s.e.) jest natomiast wprowadzenie katalogu podmiotów, które nie mogą starać się o przyznanie pomocy publicznej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 u.o.w.n.i. decyzji o wsparciu nie wydaje się przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną prawomocnie ukaranemu za przestępstwo przeciwko środowisku oraz przedsiębiorcy będącemu osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jeżeli wspólnikiem lub członkiem zarządu tych podmiotów jest osoba, która została prawomocnie ukarana za takie przestępstwo.

A zatem z kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o decyzję o wsparciu zostały wykluczone osoby fizyczne, które zostały skazane za przestępstwo powodowania zniszczeń w przyrodzie, niszczenie, uszkadzanie terenów i obiektów prawnie chronionych oraz inne przestępstwa przeciwko środowisku (określone w rozdziale XXII Kodeksu karnego). Analogicznie nie mogą uzyskać wsparcia osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, której wspólnikiem lub członkiem zarządu jest osoba prawomocnie ukarana za ww. przestępstwo.

2.4. Zakres terytorialny - gdzie prowadzić działalność, żeby korzystać ze wsparcia?

Ustawa o wsparciu nowych inwestycji, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2018 r., znacząco zmienia warunki uzyskiwania pomocy. Jednym z kryteriów przyznawania pomocy, któremu nadano nowy kształt, jest kryterium zakresu terytorialnego. Lokalizacja inwestycji dotychczas nierzadko uniemożliwiała otrzymanie wsparcia. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi SSE konieczne było prowadzenie działalności na wyodrębnionych terytoriach objętych SSE, szczegółowo wskazanych w rozporządzeniach. Zajmowały one jedynie niewielką część terytorium kraju, a wszelkie próby ich rozszerzenia wiązały się z długimi postępowaniami.

Terytoria te musiały też spełniać odpowiednie warunki - przede wszystkim miały być to tereny niezamieszkałe. Tym samym przedsiębiorcy zamierzający uzyskać wsparcie na gruncie regulacji o SSE byli bardzo ograniczeni w zakresie wyboru miejsca prowadzenia działalności. Obecnie te ograniczenia znikają. Zgodnie z nowymi regulacjami przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie całego kraju będą mogli starać się o uzyskanie pomocy publicznej w postaci zwolnienia uzyskanych dochodów od podatku.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 2 u.w.n.i. wsparcie może być udzielone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie więc od tego, gdzie przedsiębiorca zamierza prowadzić działalność, może otrzymać pomoc publiczną. Inna może być jedynie wysokość tej pomocy - zgodnie z mapą pomocy regionalnej na terenie kraju różna jest intensywność pomocy publicznej (kwestia ta została opisana w rozdziale 1.4. Intensywność pomocy publicznej).

Na potrzeby przyznawania pomocy terytorium Polski zostało podzielone na obszary. Wyodrębnienie obszarów następuje z uwzględnieniem następujących kryteriów: spójności terytorialnej, powiązań gospodarczych oraz granic powiatów.

Podział, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest dokonywany na podstawie stosownego rozporządzenia ministra właściwego do spraw gospodarki. Jest to rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Nowych Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym.

Zgodnie z rozporządzeniem terytorium Rzeczypospolitej zostanie podzielone na 14 obszarów obejmujących wszystkie wyodrębnione terytorialnie powiaty. Zarządzanie tymi obszarami ma zostać powierzone odpowiednim instytucjom.

Tabela 9. Obszary przyznawania pomocy regionalnej wg projektu rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Nowych Technologii

Jako podmioty zarządzające obszarami (a tym samym wydające decyzje o udzielaniu wsparcia) zostały wyznaczone podmioty zarządzające dotychczas specjalnymi strefami ekonomicznymi.

Wymienione obszary zajmują całe terytorium Rzeczypospolitej, co oznacza, że na obszarze każdego z powiatów, możliwe jest uzyskanie wsparcia.

2.5. Działalność wyłączona

O możliwości udzielenia pomocy regionalnej decyduje przede wszystkim obszar, na jakim działalność jest lub ma być prowadzona. Kluczowa jest tutaj mapa pomocy regionalnej, która określa, na jakich obszarach Unii Europejskiej może zostać udzielone wsparcie. W przypadku Polski wsparcie może być udzielone na terytorium całego kraju, więc z punku widzenia inwestycji planowanych w Polsce ma to mniejsze znaczenie. Istotne jest jednak to, co ma być przedmiotem działalności. Przepisy wspólnotowe przewidują bowiem sektory gospodarki, w których wsparcie nie może zostać udzielone, oraz sektory, w których udzielenie wsparcia jest wprawdzie możliwe, jednak o innym charakterze niż pomoc regionalna. Przedmiot prowadzonej działalności ma decydujące znaczenie dla tego, czy przyznane wsparcie można zakwalifikować jako pomoc publiczną zgodną z rynkiem wewnętrznym.

UWAGA

O tym, czy przyznane wsparcie można zakwalifikować jako pomoc publiczną zgodną z rynkiem wewnętrznym, decyduje przedmiot prowadzonej działalności.

Przepisy rozporządzenia KE nr 651/2014 nie obejmują m.in. działalności w sektorze rybołówstwa i akwakultury oraz pomocy w sektorze produkcji podstawowej produktów rolnych, a także pomocy państwa ułatwiającej zamykanie niekonkurencyjnych kopalń węgla.

Jako że nowy instrument pomocy, omawiany w niniejszej publikacji, podlega regulacjom tego rozporządzenia, przedsiębiorców działających w tych branżach nowe zasady nie obejmą. Zasady udzielania pomocy w tych sektorach przewidują odrębne regulacje. One więc będą rozstrzygały o możliwość przyznania pomocy oraz szczegółowe zasady ich udzielenia.

Rozporządzenie KE nr 651/2014 określa także, w jakich sektorach nie jest udzielana pomoc regionalna, a więc także pomoc przewidziana w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.

Stosownie do art. 13 tego rozporządzenia przepisów o pomocy regionalnej nie stosuje się do pomocy:

● wspierającej działalność w sektorze hutnictwa żelaza i stali, sektorze węglowym, sektorze budownictwa okrętowego oraz sektorze włókien syntetycznych;

● przeznaczonej dla sektora transportu i na związaną z nim infrastrukturę oraz dla sektora wytwarzania i dystrybucji energii, a także na związaną z nim infrastrukturę, z wyjątkiem regionalnej pomocy inwestycyjnej w regionach najbardziej oddalonych i programów regionalnej pomocy operacyjnej;

● regionalnej w formie programów, które są ukierunkowane na ograniczoną liczbę konkretnych sektorów działalności gospodarczej; programów dotyczących działalności związanej z turystyką, infrastruktury szerokopasmowej lub przetwarzania i wprowadzania do obrotu produktów rolnych nie uznaje się za ukierunkowane na konkretne sektory działalności gospodarczej;

● przedsiębiorstwom, których główna działalność wchodzi w zakres działalności finansowej i ubezpieczeniowej, lub przedsiębiorstwom, które prowadzą działalność w ramach grupy przedsiębiorstw i których główna działalność wchodzi w zakres działalności firm centralnych (head office) lub doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Pomoc regionalna nie może więc zostać przyznana przedsiębiorstwom, które działają m.in. w niektórych sektorach strategicznych dla gospodarki, a takimi niewątpliwie są sektor górnictwa i hutnictwa. Nie oznacza to jednak całkowitego wyłączenia tych sektorów z możliwości objęcia ich pomocą publiczną, ponieważ dla nich przeznaczona jest pomoc sektorowa, której charakter jest odmienny od pomocy regionalnej.

Na mocy Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy regionalnej na lata 2014-2020 z zakresu pomocy regionalnej wyłączono również sektor energetyki, ale ten, tak jak w przypadku m.in. górnictwa, objęty jest pomocą sektorową.

Sektory wyłączone z możliwości uzyskania wsparcia na podstawie nowej ustawy wskazuje także wydane do niej rozporządzenie ws. pomocy publicznej. Wskazuje ono na niektóre sektory wyłączone na mocy przepisów unijnych, ale dodatkowo rozszerza ten katalog. Zgodnie z nim wsparcie nie zostanie udzielone na działalność w zakresie:

1) wytwarzania materiałów wybuchowych, wytwarzania wyrobów tytoniowych, a także na wyrób, rozlew i przetwarzanie napojów alkoholowych oraz spirytusu przeznaczonego na cele inne niż produkcja biokomponentów;

2) prowadzenia ośrodków gier oraz punktów przyjmowania zakładów wzajemnych;

3) usług instalowania, naprawy, konserwacji oraz remontu maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu;

4) osadów ze ścieków kanalizacyjnych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

5) odzysku surowców oraz usług związanych ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, z wyjątkami wskazanymi w rozporządzeniu;

6) usług związanych z rekultywacją i pozostałych usług związanych z gospodarką odpadami;

7) obiektów budowlanych i robót budowlanych;

8) handlu hurtowego i detalicznego, naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle, oraz usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne;

9) usług holowania w transporcie drogowym;

10) usług licencyjnych w zakresie informacji i komunikacji związanych z nabywaniem praw do:

a) książek, broszur, ulotek i map,

b) korzystania z wykazów i list, w szczególności adresowych i telefonicznych,

c) czasopism i pozostałych periodyków,

d) pozostałych wyrobów drukowanych,

e) korzystania z gier komputerowych,

f) korzystania z programów komputerowych;

11) usług w zakresie informacji i komunikacji, w zakresie:

a) pozostałych publikacji on-line,

b) produkcji filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych, z wyjątkiem usług związanych z wydawaniem nagrań dźwiękowych i muzycznych,

c) nadawania programów ogólnodostępnych i abonamentowych,

d) pozostałych usług w zakresie informacji;

12) usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług związanych z obsługą rynku nieruchomości;

13) usług profesjonalnych, naukowych i technicznych, z wyjątkiem usług:

a) w zakresie audytu finansowego,

b) rachunkowo-księgowych,

c) w zakresie firm centralnych (head offices) oraz usług doradztwa związanych z zarządzaniem,

d) architektonicznych i inżynierskich oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych,

e) w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

f) w zakresie specjalistycznego projektowania,

g) doradztwa w sprawach środowiska;

14) usług administrowania i usług wspierających, z wyjątkiem usług centrów telefonicznych (call center);

15) usług administracji publicznej i obrony narodowej, usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, edukacji, opieki zdrowotnej i pomocy społecznej oraz usług kulturalnych, rozrywkowych, sportowych i rekreacyjnych;

16) pozostałych usług określonych w sekcji S PKWiU (pozostałe usługi), z wyjątkiem usług naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego;

17) usług gospodarstw domowych i usług świadczonych przez organizacje międzynarodowe eksterytorialne;

18) działalności gospodarczej, na której prowadzenie jest wymagane posiadanie koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.).

Dodatkowo polskie rozporządzenie ws. pomocy publicznej przewiduje istotne ograniczenie dla dużych przedsiębiorców planujących prowadzenie działalności na terenie województwa mazowieckiego. Ci przedsiębiorcy nie otrzymają także wsparcia na prowadzenie działalności na terenie województwa mazowieckiego, jeśli planowana działalność jest tego samego rodzaju (wchodzi w zakres tej samej klasy działalności na podstawie ustawy o statystyce publicznej) co działalność już prowadzona przez tego przedsiębiorcę na terenie tego województwa.

Co istotne, pomoc według nowych zasad nie będzie także udzielana niektórym kategoriom podmiotów, niezależnie od branży, w których one działają. Przede wszystkim z możliwości uzyskania wsparcia wyłączone są podmioty znajdujące się w trudnej sytuacji - według definicji zawartej w rozporządzeniu KE nr 651/2014. Nie należy wspierać także podmiotów, które zamknęły taką samą lub podobną działalność na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego w ciągu 2 lat poprzedzających wniosek o przyznanie pomocy lub w momencie składania wniosku mają konkretne plany zamknięcia takiej działalności w ciągu 2 lat od zakończenia inwestycji początkowej, której dotyczy wniosek o pomoc według nowej ustawy.

2.6. Charakter inwestycji

Pomoc regionalna ma za zadanie wspierać rozwój obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Cel ten może zostać osiągnięty wówczas, gdy środki są przyznawane na wspieranie inwestycji w danym regionie i tworzenie nowych miejsc pracy, tak aby zapewnić jego zrównoważony rozwój.

Pomoc regionalna przyznawana na inwestycje, jak wynika z Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej, może wywołać efekt zachęty przede wszystkim w sektorze MŚP, ponieważ małym i średnim przedsiębiorstwom trudniej - niż w przypadku dużych przedsiębiorstw - jest uzyskać finansowanie z zewnątrz, m.in. w formie kredytu bankowego. Na te przedsiębiorstwa większy wpływ mają także niekorzystne uwarunkowania prowadzenia działalności w danym regionie związane z jego niższym poziomem rozwoju. W przypadku dużych przedsiębiorstw w mniejszym stopniu należy liczyć się z tym, że pomoc wywoła efekt zachęty, dlatego ustawodawca unijny zdecydował, iż może ona zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym tylko pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest pomoc przyznawana dużym przedsiębiorstwom na inwestycje początkowe, które zapoczątkują nową działalność gospodarczą na danym obszarze albo na zróżnicowanie działalności istniejących zakładów w kierunku nowych programów lub innowacyjnych procesów.

Dodatkowo zgodnie z Wytycznymi w sprawie pomocy regionalnej wsparcie mogą otrzymać jedynie inwestycje o określonym charakterze. Na ustalenie tego charakteru wpływ ma wielkość przedsiębiorstwa oraz miejsce realizacji inwestycji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że obszary kwalifikowane do pomocy regionalnej zgodnie z mapą pomocy regionalnej dzielą się na dwa rodzaje:

● obszary "a" - w przypadku Polski jest to całe terytorium kraju, z wyłączeniem województwa mazowieckiego, oraz

● obszary "c" - w przypadku Polski jest to województwo mazowieckie.

Zgodnie z wytycznymi w sprawie pomocy regionalnej na obszarach "a" można wprowadzać programy pomocy w celu wspierania inwestycji początkowych MŚP lub dużych przedsiębiorstw.

Na obszarach "c" pojawiają się pewne ograniczenia. Zgodnie z wytycznymi można na nich wprowadzać programy pomocowe w celu wspierania:

● inwestycji początkowych MŚP oraz

● inwestycji początkowych na rzecz nowej działalności dużych przedsiębiorstw.

Na potrzeby stosowania rozporządzenia KE nr 651/2014 unijny ustawodawca przyjął definicje legalne takich pojęć, jak inwestycja początkowa oraz inwestycja początkowa na rzecz nowej działalności.

Tabela 10. Inwestycja początkowa oraz inwestycja początkowa na rzecz nowej działalności - definicje

Tym samym zakres możliwości uzyskania wsparcia dla przedsiębiorstw z sektora MŚP jest zasadniczo taki sam w obszarach "a" i "c". W przypadku dużych przedsiębiorstw planujących inwestycję w regionach "c" możliwości uzyskania wsparcia są bardziej ograniczone - wprowadza się większe zawężenie projektów o preferowanym charakterze dla rozwoju danego obszaru. Dokładnie kwestię tę przedstawia zamieszczona poniżej tabela 11.

Tabela 11. Zakres możliwości uzyskania wsparcia dla przedsiębiorstw dużych oraz z sektora MŚP

Warto przy tym przybliżyć wskazane wyżej pojęcia. Każdy przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji będzie bowiem musiał wskazać, jaki charakter ma inwestycja przez niego planowana. Będzie musiał spełnić także odpowiednie warunki narzucone dla działalności określonego rodzaju.

Inwestycja początkowa w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu może wiązać się m.in. z zakupem gruntu, budową hali oraz zakupem nowoczesnych maszyn, pod warunkiem że jest to związane z uruchomieniem nowego zakładu, np. zakładu produkcyjnego. Przepisy nie wyjaśniają, czym dokładnie jest założenie nowego zakładu, jednak właściwe definiowanie tego określenia nie powinno stwarzać problemów.

Zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu może polegać np. na rozbudowie istniejącej fabryki oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń w celu zwiększenia produkcji w dotychczasowym zakresie. Taka inwestycja jest więc związana z rozwojem dotychczasowej działalności. Tym samym nie jest tworzony nowy zakład, ale zwiększane są możliwości produkcji w zakładzie już istniejącym.

Kolejnym przykładem inwestycji początkowej będzie dywersyfikacja przedsiębiorstwa pod kątem przedmiotu działalności i tym samym jego rozbudowa. Może ona polegać np. na zakupie nowych maszyn drukarskich przez przedsiębiorcę, który dotychczas trudnił się jedynie produkcją blach. Taka inwestycja pozwoli mu bowiem na rozszerzenie zakresu działalności poprzez rozpoczęcie produkcji nowych wyrobów.

W przypadku dywersyfikacji produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie wystarczy rozpoczęcie produkcji innych wyrobów - przepisy nie przewidują, czym one mają się różnić.

Ponadto odnośnie do wymogu dywersyfikacji z zastrzeżonym warunkiem, że nowa działalność, która ma być prowadzona, nie jest taka sama ani podobna do działalności poprzednio prowadzonej, konieczne jest, by działalność nowego rodzaju została sklasyfikowana w innej klasie (czterocyfrowym kodzie statystycznym) klasyfikacji działalności NACE Rev 2.

Konieczne jest także podkreślenie, że o inwestycji początkowej w postaci dywersyfikacji działalności można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane inwestycji przekraczają co najmniej o 200% wartość księgową aktywów, które są ponownie wykorzystywane, odnotowaną w roku obrotowym poprzedzającym rozpoczęcie prac. Tym samym przy korzystaniu ze starych i nowych aktywów wartość tych nowych musi być trzykrotnie wyższa od ponownie wykorzystywanych.

PRZYKŁAD 8

Przedsiębiorca zamierza rozpocząć inwestycję mającą na celu dywersyfikację działalności poprzez rozpoczęcie produkcji wyrobów dotychczas nieprodukowanych. W tym calu zamierza zakupić nowe maszyny i urządzenia oraz rozbudować halę produkcyjną. Wartość inwestycji wyniesie 30 mln złotych. Jednocześnie wykorzysta niektóre z maszyn, które posiada obecnie, oraz część hali produkcyjnej wykorzystywanej dotychczas.

W takim przypadku, żeby inwestycja mogła zostać uznana za inwestycję początkową, wartość wykorzystywanych dotychczas aktywów musi wynieść maksymalnie 10 mln złotych. W przypadku wykorzystania niektórych maszyn w całości do nowej produkcji wlicza się do tego limitu ich całkowitą wartość księgową odnotowaną w roku poprzedzającym rozpoczęcie prac. Przy wykorzystaniu hali (a także posiadanego gruntu) jedynie w części, do limitu należy wliczyć tylko wartość odpowiednio określoną na podstawie przyjętych kluczy alokacji, np. procent powierzchni hali i gruntu. Przy założeniu, że np. wartość całej hali to 10 milionów złotych, a w ramach nowej działalności będzie wykorzystywana tylko jej część - 10% powierzchni, wartość tego aktywa ponownie wykorzystywanego należy określić na poziomie 1 mln zł.

Zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu jest wprowadzenie nowego rozwiązania technologicznego lub organizacyjnego zasadniczo odmiennego od stosowanego dotychczas. Taka zmiana musi być jednocześnie związana z całym procesem produkcyjnym, a nie jedynie z samym produktem. Jeśli taka inwestycja jest realizowana przez duże przedsiębiorstwa, koszty kwalifikowane związane z projektem muszą przekraczać koszty amortyzacji aktywów związanych z działalnością podlegającą modernizacji w ciągu 3 poprzednich lat obrotowych.

W przypadku nabycia aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, mamy do czynienia z klasycznym nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem uznania czynności dokonanej przez przedsiębiorcę za inwestycję początkową jest to, aby nabywającym zorganizowaną część przedsiębiorstwa był podmiot, który w żaden sposób nie był związany z poprzednim właścicielem tych składników majątkowych. Istnienie powiązań osobowych lub kapitałowych między zbywcą a nabywcą mogłoby w tym przypadku podać w wątpliwość przeprowadzenie transakcji zbycia części przedsiębiorstwa na warunkach rynkowych.

W każdym jednak przypadku należy pamiętać, że zgodnie z rozporządzeniem ws. pomocy publicznej decyzja o wsparciu nie zostanie przyznana dużemu przedsiębiorcy na działalność w województwie mazowieckim w tym samym zakresie co działalność już prowadzona na terenie tego województwa (działalność wchodzi w zakres tej samej klasy działalności na podstawie ustawy o statystyce publicznej).

Warto mieć także na uwadze, że swoista pozorność rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej w nowym miejscu uniemożliwia uznanie pomocy za zgodną z rynkiem wewnętrznym, a tym samym przyznanie wsparcia. Ma to miejsce w przypadku, gdy beneficjent pomocy zamyka taką samą lub podobną działalność, którą prowadzi w innym obszarze na terenie EOG, i przenosi ją do obszaru objętego pomocą, a między pomocą i tym przeniesieniem istnieje związek przyczynowy.

Na marginesie należy także wskazać, że omawiany mechanizm jest rodzajem pomocy regionalnej inwestycyjnej. Tym samym wsparcie nie zostanie udzielone na prowadzenie bieżącej działalności - np. ograniczenie bieżących wydatków przedsiębiorstw pojawiających się w toku prowadzenia działalności.

3. Kryteria oceny wniosków o udzielenie wsparcia

Z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu inwestycji mogą wystąpić ci podatnicy, którzy planują realizację nowej inwestycji, a także w związku z zatrudnieniem nowych pracowników. W tym celu przedsiębiorca musi złożyć odpowiedni wniosek, który podlega ocenie pod kątem określonych kryteriów.

Nowa inwestycja jest rozumiana jako inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Ponadto z przepisów wykonawczych wynika, że wsparcie może być przedsiębiorcy udzielone także w związku z zatrudnieniem nowych pracowników, których liczba ustalana jest w oparciu o iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez zatrudnienie określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją rozumie się wzrost netto liczby pracowników w danym zakładzie, w rozumieniu rozporządzenia nr 651/2014, w związku z realizacją nowej inwestycji, w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania decyzji o wsparciu.

Jednocześnie ustawodawca dookreślił, że przez określoną liczbę pracowników, o której mowa powyżej, należy rozumieć liczbę miejsc pracy utworzonych po dniu uzyskania decyzji o wsparciu, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia nowej inwestycji. Liczba miejsc pracy oznacza zaś pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy, w tym pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu wykonywania pracy o charakterze dorywczym lub sezonowym (§ 5 ust. 4 i 5 rozporządzenia ws. pomocy publicznej).

Uzyskanie decyzji o wsparciu (według u.o.w.n.i. wsparcie przyznawane jest w formie ulgi podatkowej) poprzedzone jest weryfikacją spełnienia wymagań (kryteriów) ilościowych i jakościowych, które zostały zdefiniowane w przepisach wykonawczych, tj. w rozporządzeniu ws. pomocy publicznej.

3.1. Wniosek o udzielenie wsparcia

Podstawą udzielania pomocy przedsiębiorcy zamierzającemu realizować nową inwestycję będzie otrzymanie przez niego decyzji o wsparciu.

Stosownie do przepisu art. 14 u.o.w.n.i. uzyskanie przez przedsiębiorcę decyzji o wsparciu będzie uzależnione od spełnienia kryteriów jakościowych i ilościowych.

Decyzja o wsparciu określać będzie okres jej obowiązywania (a co za tym idzie - okres, przez jaki przedsiębiorca będzie uprawniony do skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego), przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które powinny być spełnione przez przedsiębiorcę, aby otrzymał wsparcie przewidziane w ustawie (art. 15 u.o.w.n.i.). Zgodnie z założeniami nowa procedura wydania decyzji o wsparciu będzie trwała około jednego miesiąca.

Decyzję o wsparciu wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji. Od stycznia 2018 r. to Minister Przedsiębiorczości i Technologii kieruje działem administracji rządowej - gospodarka, na podstawie § 1 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 10 stycznia 2018 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (Dz.U. poz. 93). Minister ten zatem będzie właściwy m.in. do wydania decyzji o wsparciu, na wniosek przedsiębiorcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki może, w drodze rozporządzenia, powierzyć zarządzającemu obszarem:

1) wydawanie, w jego imieniu, decyzji o wsparciu na obszarach przypisanych temu zarządzającemu obszarem,

2) wykonywanie, w jego imieniu, kontroli realizacji warunków zawartych w decyzji o wsparciu

- mając na względzie sprawność postępowania oraz specyfikę obszaru.

W istocie, mając na uwadze ww. delegację, Minister Przedsiębiorczości i Technologii upoważnił zarządzających poszczególnymi strefami do wydawania w jego imieniu decyzji o wsparciu i kontroli warunków ich wykonywania¹⁰⁾.

Jest to uzasadnione potrzebą kontynuowania praktyki funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, w ramach której do wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej upoważniony został zarządzający SSE. Wydawanie decyzji bezpośrednio przez ministra właściwego do spraw gospodarki byłoby nieefektywne, nie wykorzystywałoby potencjału spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi, mających bezpośredni kontakt z inwestorami, oraz nadmiernie, niepotrzebnie obciążałoby Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii (zgodnie z uzasadnieniem do przedmiotowych rozporządzeń stanowiących wykonanie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 u.o.w.n.i.) Zarządzający obszarami, będący zarządzającymi strefami na podstawie u.o.s.s.e., posiadają odpowiednie doświadczenie oraz instrumenty do wykonywania tego typu działań, co pozwoli na efektywne wydawanie decyzji o wsparciu. Jednocześnie przepisy rozporządzenia są korzystne dla przedsiębiorców ubiegających się o decyzję o wsparciu. Cały proces wydawania decyzji o wsparciu będzie bowiem realizowany przez zarządzającego obszarem właściwym ze względu na lokalizację inwestycji, świadczącym na rzecz inwestora także inne usługi wskazane w ustawie.

Wzór przedmiotowego wniosku zawierający w szczególności określenie przedsiębiorcy oraz elementy planu realizacji nowej inwestycji został określony w rozporządzeniu ws. pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713).

We wniosku należy przedstawić m.in. następujące informacje:

a) dane przedsiębiorcy (adres siedziby przedsiębiorcy/główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej);

b) kategorię przedsiębiorcy (mikroprzedsiębiorstwo, małe, średnie, duże przedsiębiorstwo);

c) charakter przedsięwzięcia gospodarczego:

- utworzenie nowego zakładu,

- zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu,

- dywersyfikację produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie,

- zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu;

d) lokalizację inwestycji,

e) opis przedsięwzięcia (do wniosku należy załączyć biznesplan),

f) przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji (według PKWiU),

g) sumę i wykaz kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w tym maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych,

h) liczbę pracowników zatrudnionych w związku z nową inwestycją,

i) maksymalną liczbę nowych miejsc pracy, których koszty będą kwalifikowane jako dwuletnie koszty pracy,

j) kryteria jakościowe, do których spełnienia zobowiązuje się przedsiębiorca.

Ustawodawca przewidział, że w sytuacji gdy pomoc udzielona w drodze decyzji o wsparciu stanowi pomoc indywidualną, która podlega notyfikacji Komisji Europejskiej i może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską, przedsiębiorca jest zobowiązany do wniosku o udzielenie wsparcia załączyć dodatkowe informacje dotyczące:

a) opisu oczekiwanego pozytywnego wpływu na dany obszar, tj. wskazanie liczby miejsc pracy utworzonych lub ochronionych przez przedsiębiorcę w jego przedsiębiorstwie i w przedsiębiorstwach z nim kooperujących oraz określenie rodzaju działalności prowadzonej w ramach przedsięwzięcia gospodarczego, np. badawczo-rozwojowej, innowacyjnej lub szkoleniowej,

b) finansowania przedsięwzięcia gospodarczego z uwzględnieniem uzasadnienia konieczności uzyskania pomocy i jej wpływu na decyzję o podjęciu przedsięwzięcia gospodarczego oraz decyzji o jej lokalizacji.

Powyższe elementy konieczne do uwzględnienia w ramach składanego wniosku o udzielenie wsparcia materializują się w przypadku, gdy:

● łączna wartość pomocy regionalnej udzielonej przedsiębiorcy ze wszystkich źródeł przekraczałaby kwotę wartości pomocy obliczonej zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 dla nowej inwestycji o kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości 100 mln euro;

● przedsiębiorca ubiegający się o pomoc dokonał, w ciągu 2 lat poprzedzających złożenie wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, przeniesienia w rozumieniu art. 2 pkt 61a rozporządzenia KE nr 651/2014 do zakładu, w którym ma zostać dokonana nowa inwestycja, albo w dniu złożenia tego wniosku ma zamiar dokonać takiego przeniesienia w okresie 2 lat od zakończenia nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Do postępowań w sprawie wydania, uchylenia, cofnięcia, wygaśnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego; dalej: k.p.a. (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.). Należy zatem mieć na uwadze, że w sytuacji gdy podanie nie będzie spełniać wymagań (np. brak uzupełnienia właściwej pozycji w formularzu), organ będzie zobowiązany wezwać wnoszącego do usunięcia braku w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż 7 dni, z pouczeniem, że nieusunięcie braku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Ponadto w przypadku gdy przedsiębiorca otrzyma decyzję odmowną, będzie mu przysługiwała droga odwoławcza. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra nie służy odwołanie, jednak strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do przedmiotowego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Niemniej jednak celowe byłoby, aby przedsiębiorca wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazał, dlaczego w jego ocenie powinna zostać wydana decyzja o wsparciu, ze wskazaniem okoliczności przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Na decyzję wydaną w drugiej instancji służy przedsiębiorcy skarga do sądu administracyjnego.

3.2. Kryteria ilościowe inwestycji

Zgodnie z rozporządzeniem ws. pomocy publicznej przedsiębiorca ubiegający się o decyzję o wsparciu jest zobowiązany spełnić kryteria ilościowe, tj. minimalne koszty inwestycji, których wysokość jest uzależniona od:

a) stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji (w porównaniu z przeciętną stopą bezrobocia w kraju),

b) wielkości przedsiębiorstwa (mikro, małe, średnie czy duże przedsiębiorstwo) oraz

c) rodzaju inwestycji (w sektorze nowoczesnych usług dla biznesu lub prac badawczych i rozwojowych).

Przedsiębiorca ubiegający się o decyzję o wsparciu, w zależności od stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji oraz wielkości przedsiębiorcy, obowiązany jest spełnić jedno z następujących kryteriów ilościowych:

1) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest równa albo niższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 100 mln zł;

2) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż przeciętna stopa bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 80 mln zł;

3) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 60 mln zł;

4) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 160%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 40 mln zł;

5) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od 160% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 200%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 20 mln zł;

6) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od 200% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 250%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 15 mln zł;

7) w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest wyższa od 250% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, w mieście średnim tracącym funkcje społeczno-gospodarcze oraz w gminie graniczącej z takim miastem, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości co najmniej 10 mln zł.

Tabela 12. Kryterium ilościowe uzależnione od stopy bezrobocia

Lista miast średnich tracących funkcje społeczno-gospodarcze na potrzeby oceny spełniania kryterium jakościowego "Miejsce lokalizacji inwestycji" przedstawia poniższa tabela (13).

Tabela 13. Lista miast średnich tracących funkcje społeczno-gospodarcze na potrzeby oceny spełnienia kryterium jakościowego "miejsce lokalizacji inwestycji"

Poziom przeciętnej stopy bezrobocia ocenia się na podstawie aktualnych opublikowanych danych dotyczących przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na terenie powiatów, zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 82 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.).

Ustawodawca, kierując się celem, jakim jest stymulacja wzrostu inwestycji podejmowanych przez mniejsze podmioty oraz w określonych sektorach przyjął, iż warunki dotyczące kosztów kwalifikowanych inwestycji obniżać się będzie:

1) w przypadku inwestycji w zakresie nowoczesnych usług dla biznesu albo działalności badawczo-rozwojowej (B+R)¹¹⁾ o 95%,

2) dla mikroprzedsiębiorców o 98%,

3) dla małych przedsiębiorców o 95%,

4) dla średnich przedsiębiorców o 80%.

Zgodnie z rozporządzeniem ws. pomocy publicznej do nowoczesnych usług dla biznesu ustawodawca zakwalifikował usługi:

a) związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania określonych w klasie 58.29 PKWiU, z wyłączeniem usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych określonych w kategorii 58.29.5 PKWiU,

b) związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych, określonych w dziale 62 PKWiU, z wyłączeniem oryginałów oprogramowania komputerowego określonych w kategorii 62.01.2 PKWiU,

c) przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, określonych w kategorii 63.11.1 PKWiU,

d) w zakresie audytu finansowego określonych w kategorii 69.20.1 PKWiU,

e) rachunkowo-księgowe określone w kategorii 69.20.2 PKWiU,

f) w zakresie firm centralnych (head offices) i doradztwa związanych z zarządzaniem, określonych w dziale 70 PKWiU,

g) architektoniczne i inżynierskie oraz w zakresie badań i analiz technicznych, określonych w dziale 71 PKWiU,

h) w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, określonych w dziale 72 PKWiU,

i) w zakresie specjalistycznego projektowania określonych w grupie 74.1 PKWiU,

j) doradztwa w sprawach środowiska określonych w podkategorii 74.90.13,

k) centrów telefonicznych (call center) określonych w grupie 82.2 PKWiU lub

l) naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, określonych w grupie 95.1 PKWiU.

PRZYKŁAD 9

Średni przedsiębiorca rozważa realizację nowej inwestycji w Warszawie bądź w Przemyślu. Przyjmując stopę bezrobocia w Warszawie - 1,8% oraz w Przemyślu - 12%, a także poziom przeciętnej stopy bezrobocia w kraju - 6,1% (stan na koniec maja 2018 r.), minimalne koszty kwalifikowane inwestycji po stronie przedsiębiorcy będą wynosiły w Warszawie 20 mln, natomiast w Przemyślu zaledwie 4 mln. Optymalnym zatem miejscem realizacji inwestycji będzie Przemyśl.

W przypadku gdyby ten sam przedsiębiorca w ramach nowej inwestycji poniósł dodatkowo koszty kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, wartość minimalnych kosztów inwestycyjnych wyniosłaby odpowiednio 5 mln w Warszawie, a w Przemyślu jedynie 10 mln.

Dokonując analizy powyższego kryterium ilościowego, należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przyjął zasadę, iż im wyższa stopa bezrobocia w powiecie, tym niższa wymagana kwota inwestycji dla przedsiębiorcy. Ponadto należy uznać, że wysoko cenione są inwestycje w zakresie nowoczesnych usług dla biznesu albo prac badawczo-rozwojowych, realizowane przez mniejsze podmioty, na terenie powiatów o wysokiej stopie bezrobocia.

3.3. Kryteria jakościowe inwestycji

Niezależnie od spełnienia kryteriów ilościowych przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie na realizację nowej inwestycji jest zobowiązany spełnić również kryteria jakościowe, tj. warunki zgodności ze średniookresową strategią rozwoju, o której mowa w ustawie z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, które zostały szczegółowo określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia ws. pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713). Kryteria te są zaś zróżnicowane w zależności od tego, czy inwestor zamierza inwestować w sektorze usług czy też w sektorze przemysłowym.

Schemat 1. Kryteria jakościowe dla projektów realizacji nowej inwestycji w sektorze usług

Schemat 2. Kryteria jakościowe dla projektów realizacji nowej inwestycji w sektorze przemysłowym

Ubiegający się o uzyskanie decyzji o wsparciu nie musi spełnić łącznie wszystkich ww. warunków. Liczba punktów kwalifikujących daną inwestycję do wsparcia to jedynie i aż 6 pkt. Jednocześnie wymagania kryterium jakościowego zmniejszają się wraz ze wzrostem intensywności pomocy publicznej dostępnej na terenie Polski.

W przypadku inwestycji zlokalizowanej na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów: ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego wymagana do osiągnięcia przez inwestora liczba punktów wynosi 5. Gdy inwestycja zostanie zlokalizowana na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, podlaskiego, warmińsko-mazurskiego przedsiębiorca musi otrzymać jedynie 4 pkt (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020; Dz.U. poz. 878).

Zgodnie z uzasadnieniem do rozporządzenia ws. pomocy publicznej wskazuje się, że wydanie pozytywnej decyzji o udzieleniu pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego będzie zależało od spełnienia kryteriów jakościowych, m.in. stworzenia wyspecjalizowanych miejsc pracy i oferowania stabilnego zatrudnienia, inwestycji w projekty wspierające branże zgodne z aktualną polityką rozwojową kraju, w których Polska może uzyskać przewagę konkurencyjną, poziomu eksportu, prowadzenia działalności B+R, niskiego oddziaływania na środowisko naturalne. Punkty przyznawane za spełnienie powyższych kryteriów mają pomóc w wyłonieniu najbardziej atrakcyjnych i korzystnych dla polskiej gospodarki inwestycji, które wpłyną na transfer wiedzy, know-how, a także zwiększenie przewagi konkurencyjnej naszego kraju.

Sposób weryfikacji spełnienia kryteriów jakościowych (odpowiednio inwestycji w sektorze usług i w sektorze przemysłowym) wprost został opisany w tabeli nr 1 stanowiącej załącznik do rozporządzenia ws. pomocy publicznej. W szczególności należy wskazać, że na moment złożenia wniosku to przedsiębiorca będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, iż to kryterium po jego stronie zostanie spełnione. Przykładowo w oświadczeniu przedsiębiorca będzie zobligowany zapewnić, że 1% kosztów przedsiębiorcy w danym roku podatkowym stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej bądź że podejmuje działania z zakresu opieki nad pracownikiem. Oświadczenia dotyczące kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca, będą w szczególności weryfikowane w toku kontroli w okresie utrzymania inwestycji na podstawie dokumentów księgowych, kadrowych. Niezwykle zatem istotna jest wnikliwa analiza wskazanych kryteriów oraz sposobów weryfikacji ich spełnienia, w kontekście następczej kontroli organu w zakresie spełniania przez przedsiębiorcę warunków określonych w decyzji o wsparciu. Brak bowiem realizacji określonego kryterium jakościowego, do którego spełniania zobowiązał się przedsiębiorca w złożonym wniosku o wsparcie, może skutkować uchyleniem decyzji, a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Szerzej na ten temat w rozdziale 7. Kontrole podmiotów otrzymujących wsparcie.

Tabela 14. Kryteria jakościowe dla projektów realizacji nowej inwestycji w sektorze usług

Tabela 15. Kryteria jakościowe dla projektów realizacji nowej inwestycji w sektorze przemysłowym

4. Decyzja o udzieleniu wsparcia

Wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane przedsiębiorcy w formie decyzji. Jest ona wydawana przez ministra właściwego do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie, zawierający plan realizacji nowej inwestycji.

Decyzji o wsparciu nie wydaje się przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną prawomocnie ukaraną za przestępstwo przeciwko środowisku oraz przedsiębiorcy będącemu osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jeżeli wspólnikiem lub członkiem zarządu tych podmiotów jest osoba, która została prawomocnie ukarana za takie przestępstwo.

4.1. Elementy decyzji

Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz warunki, które jest on obowiązany spełnić, a dotyczące:

1) zatrudnienia przez określony czas, w związku z inwestycją, określonej liczby pracowników,

2) poniesienia w określonym terminie kosztów kwalifikowanych inwestycji,

3) terminu zakończenia inwestycji (po upływie którego poniesione koszty inwestycji nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane),

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej,

5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się wnioskodawca,

6) terenu, na którym będzie realizowana inwestycja (z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości).

Minister właściwy do spraw gospodarki przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego kopię wydanej decyzji o wsparciu w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym decyzja stała się prawomocna.

Elementy zawarte w decyzji o wsparciu są kluczowe dla przedsiębiorcy w aspekcie realizacji prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zwolnienie z podatku dochodowego w związku z kosztami nowej inwestycji będzie przysługiwało wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie lokalizacji wskazanej w decyzji o wsparciu. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem lokalizacji wskazanej w decyzji o wsparciu działalność prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie tej lokalizacji.

UWAGA

Zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwało wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie lokalizacji wskazanej w decyzji o wsparciu.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie, na którym będzie realizowana inwestycja.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu (kluczowy zatem jest kod klasyfikacyjny PKWiU wskazany w decyzji o wsparciu). Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza wskazanym terenem, wówczas również taka działalność nie będzie podlegała zwolnieniu.

Organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych (dotyczących zezwoleń strefowych) wprost wskazywały, że zwolnienie w podatku dochodowym obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 lipca 2009 r., ITPB3/423-219/09/MT). Tym samym organy konstatują, że ocena prawna konkretnego dochodu pod kątem możliwości uznania go za dochód wolny od podatku powinna opierać się na treści zezwolenia strefowego. Możliwe są bowiem wyłącznie dwie sytuacje:

a) działalność, z której osiągnięto dochód, została wymieniona w zezwoleniu, wskutek czego dochód ten podlega omawianemu zwolnieniu, albo

b) działalność, z której osiągnięto dochód, nie została wymieniona w zezwoleniu, wskutek czego dochód ten podlega opodatkowaniu.

Mając to na uwadze, inwestor występujący z wnioskiem o udzielenie wsparcia powinien szczegółowo przeanalizować wszystkie elementy zawarte we wniosku, a następnie uwzględnione w decyzji o wsparciu w aspekcie realizacji prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Elementy wydawanej decyzji są bowiem ściśle powiązane z danymi, do przedstawienia których zobowiązany był przedsiębiorca w składanym wniosku o wydanie decyzji o wsparciu.

UWAGA

We wniosku o udzielenie pomocy należy wskazać m.in. informacje dotyczące lokalizacji inwestycji, przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji (według PKWiU) sumy i wykazu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Wydawana decyzja w swej istocie będzie w szczególności określać warunki, do których uprzednio zobowiązał się przedsiębiorca w składanym wniosku o wsparcie. Niezwykle zatem istotna jest wnikliwa analiza wskazanych elementów decyzji w kontekście następczej kontroli organu w zakresie spełniania przez przedsiębiorcę warunków określonych w decyzji o wsparciu. W przypadku bowiem gdyby przedsiębiorca rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, minister właściwy do spraw gospodarki może uchylić decyzję o wsparciu. W analizowanym przypadku przedsiębiorca zobowiązany będzie do zwrotu pomocy publicznej. W kwocie pomocy publicznej podlegającej zwrotowi uwzględnia się odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych. Szerzej na ten temat w rozdziale 7 dotyczącym kontroli podmiotów otrzymujących wsparcie.

4.2. Okres ważności decyzji

Ustawa przewiduje, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego będzie obowiązywało przez okres ważności wydanej na rzecz przedsiębiorcy decyzji o wsparciu.

UWAGA

Decyzja o wsparciu uprawnia przedsiębiorcę do korzystania ze wsparcia nowej inwestycji w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w u.p.d.o.p. albo u.p.d.o.f.

Decyzje o wsparciu będą wydawane na czas oznaczony, tj. na 10, 12 bądź 15 lat, w zależności od intensywności pomocy publicznej w danym województwie.

Okres ważności decyzji o wsparciu będzie zależeć od konkretnej lokalizacji wskazanej w decyzji, tj.:

1) wsparcie w okresie 10 lat otrzymują nowe inwestycje w regionach o maksymalnej intensywności pomocy publicznej wynoszącej 10, 20 albo 25%, zgodnie z § 3 rozporządzenia z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020,

2) wsparcie w okresie 12 lat otrzymują nowe inwestycje w regionach o maksymalnej intensywności pomocy publicznej wynoszącej 35%, zgodnie z § 3 rozporządzenia z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020,

3) wsparcie w okresie 15 lat otrzymują nowe inwestycje w regionach o maksymalnej intensywności pomocy publicznej wynoszącej 50%, zgodnie z § 3 rozporządzenia z 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020.

Jeżeli w dniu wydania decyzji o wsparciu teren, na którym ma być zlokalizowana nowa inwestycja, jest położony w granicach specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu art. 2 u.o.s.s.e., decyzję o wsparciu nowej inwestycji wydaje się na okres 15 lat.

Okres wsparcia liczy się od dnia wydania decyzji o wsparciu.

Tabela 16. Okres ważności decyzji o wsparciu a lokalizacja inwestycji

4.2.1. Wstrzymanie wydawania decyzji o wsparciu

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.o.w.n.i. Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw budżetu, może, w drodze rozporządzenia, wstrzymać wydawanie decyzji o wsparciu, wskazując okres, w którym nie są one wydawane.

Zapis ten wprowadza upoważnienie dla Rady Ministrów do czasowego blokowania przyznawania decyzji dotyczących wsparcia nowych inwestycji, czyli de facto przyznawania ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z uzasadnieniem do u.o.w.n.i. przepis ten ma na celu zabezpieczenie budżetu państwa na wypadek przewidywanego lub faktycznego spadku jego dochodów lub wzrostu wydatków. Ma on charakter fakultatywny, co oznacza, że to Rada Ministrów dokonuje samodzielnej oceny, czy istnieją przesłanki zastosowania instrumentu wstrzymania przyznawania decyzji o wsparciu, oraz określa okres obowiązywania tego wstrzymania.

Przepis zawiera dyrektywy, którymi Rada Ministrów powinna kierować się, wydając przedmiotowe rozporządzenie. Są nimi: ustawa budżetowa, w której planowane są dochody i wydatki państwa oraz deficyt budżetu na bieżący rok, jak również Wieloletni Plan Finansowy państwa zawierający najważniejsze dane makroekonomiczne dotyczące zrównoważonego rozwoju państwa na okres 4 lat.

Na uwagę zasługuje, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania wobec tych przedsiębiorców, którzy wpisali planowaną nową inwestycję do Ewidencji Wsparcia Nowej Inwestycji. Takie rozwiązanie ma zagwarantować przedsiębiorcom, którzy podjęli działania w celu realizacji nowej inwestycji, pewność otrzymania decyzji o wsparciu (art. 20 ust. 2 u.o.w.n.i.). Wpis do Ewidencji Wsparcia Nowej Inwestycji będzie bowiem równoznaczny z uznaniem inwestycji za planowaną nową inwestycję (art. 31 ust. 3 u.o.w.n.i.).

4.3. Zmiana decyzji

Zmiana decyzji o udzieleniu wsparcia może mieć miejsce w szczególności, gdy przestaną być aktualne elementy składające się na treść otrzymanej przez przedsiębiorcę decyzji. W takim przypadku inwestor może być zainteresowany zainicjowaniem procedury aktualizacji już otrzymanej decyzji o wsparciu.

Wystąpienie o zmianę decyzji może być uzasadnione szczególnie wtedy, gdy przedsiębiorca spodziewa się, że nie będzie w stanie zrealizować warunków określonych w decyzji i będzie chciał uniknąć niepewności związanej z taką sytuacją. Niewypełnienie warunków decyzji może bowiem oznaczać, że właściwy organ stwierdzi konieczność cofnięcia wsparcia (może to zrobić, gdy uchybienie warunkom decyzji uznaje za rażące). Z kolei podstawowym skutkiem cofnięcia decyzji jest obowiązek zwrotu uzyskanej pomocy publicznej.

Decyzja o udzieleniu wsparcia jest decyzją administracyjną. Dlatego jej zmiana następuje na zasadach określonych w k.p.a. Należy pamiętać, że przy omawianej procedurze mamy do czynienia z tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organ - w przypadku braku przesłanek negatywnych, o których poniżej - może orzec według swojego wyboru (uznania) o dokonaniu bądź niedokonaniu wnioskowanych zmian w decyzji. Sam wybór rozstrzygnięcia powinien być jednak poprzedzony rzetelnym postępowaniem administracyjnym, w ramach którego wszelkie przedstawione przez stronę okoliczności powinny zostać wszechstronnie rozważone. Ponadto wybór ten powinien być dokonany z uwzględnieniem kryterium słuszności i celowości. Warto bowiem zwrócić uwagę, że w przypadkach, w których rozstrzygnięcie sprawy zależy od uznania administracyjnego, co zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy, na organie ciąży obowiązek wyważenia przy załatwieniu sprawy interesu społecznego i słusznego interesu strony - w myśl wymogów art. 7 k.p.a. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2017 r., VI SA/Wa 441/17, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej).

Oznacza to, że minister może, ale nie musi, zmienić decyzję o udzieleniu wsparcia. Biorąc to pod uwagę, a także fakt, że niewykonanie warunków decyzji może mieć niezwykle dotkliwe skutki dla przedsiębiorcy, bardzo ważne jest przygotowanie precyzyjnych danych już na etapie składania wniosku o udzielenie wsparcia. Niejednokrotnie zaś zdarzyć się może, że przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie nie przewidział niektórych elementów istotnych na moment planowania inwestycji i ta z kolei okoliczność powinna być brana pod uwagę przez organ przy orzekaniu w zakresie wnioskowanej zmiany decyzji.

UWAGA

Jeżeli przedsiębiorca nie będzie w stanie zrealizować warunków określonych w decyzji o wsparciu, może wystąpić o zmianę decyzji.

W celu zmiany decyzji o wsparciu należy złożyć wniosek do ministra właściwego do spraw gospodarki. Tak jak inne decyzje administracyjne wydane na gruncie k.p.a., również decyzja o wsparciu może być zmieniona decyzją administracyjną właściwego organu na wniosek i za zgodą podmiotu, którego dotyczy ta decyzja. Decyzja o zmianie dotyczy wyłącznie elementów uprzednio wydanej decyzji o wsparciu wyszczególnionych we wniosku, a więc nie uchyla pierwotnej decyzji. Jeżeli więc wydana zostanie decyzja o zmianie, inwestor musi legitymować się obydwoma dokumentami, decyzją pierwotną o udzieleniu wsparcia oraz zmianą decyzji.

Zgodnie z dotychczasową praktyką dotyczącą składanych wniosków o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych wniosek o zmianę decyzji o wsparciu powinien zawierać następujące dane:

a) nazwa przedsiębiorcy,

b) adres przedsiębiorcy,

c) określenie żądania zmiany decyzji o wsparciu,

d) uzasadnienie wnioskowanych zmian,

e) podpis osoby lub osób uprawnionych do reprezentowania przedsiębiorcy.

Jeżeli złożony wniosek będzie zawierał braki formalne, to urząd (w analizowanym przypadku Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii) jest zobowiązany wezwać przedsiębiorcę do poprawienia błędów lub złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Na uzupełnienie braków inwestor ma co najmniej 7 dni. Jeśli nie usunie braków w terminie, urząd ma obowiązek wysłać zawiadomienie o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania.

Minister Przedsiębiorczości i Technologii dokonuje weryfikacji pod względem merytorycznym wniosku i załączonych do niego dokumentów. W przypadku konieczności uzyskania dodatkowych informacji i dokumentów przedsiębiorca jest wzywany do ich uzupełnienia. Po pozytywnej weryfikacji formalnej i merytorycznej wniosku i załączonych do niego dokumentów minister właściwy do spraw gospodarki wydaje decyzję w sprawie zmiany decyzji o wsparciu. Złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o zmianę zezwolenia obliguje organ do ustalenia, zmiany którego z elementów zezwolenia domaga się wnioskujący, a następnie zbadania, z zachowaniem zasad rzetelnej procedury, czy zachodzą ustawowe przesłanki umożliwiające pozytywne rozpoznanie żądania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2008 r., II GSK 377/08).

Jeśli przedsiębiorca nie będzie zgadzał się z decyzją urzędu, ma prawo do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Może też złożyć skargę na decyzję bezpośrednio do sądu (bez wcześniejszego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Na złożenie wniosku lub skargi ma 14 dni - licząc od daty otrzymania decyzji. Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie było poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2010 r., VI SA/Wa 1019/10).

W przypadku gdy inwestor złoży w urzędzie oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do odwołania, decyzja będzie ostateczna z dniem doręczenia tego oświadczenia do urzędu. Warto jednak zaznaczyć, że w analizowanym przypadku przedsiębiorca traci możliwość wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Jak zostało wskazane powyżej, zmiana otrzymanej decyzji może być rozważana przez inwestora, gdy przestaną być aktualne elementy składające się na treść otrzymanej decyzji. Może to dotyczyć zarówno danych inwestora (adres, nazwa), jak i informacji o działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, których zmiana może bezpośrednio rzutować na zakres rozliczenia pomocy publicznej. W tym przypadku w szczególności dotyczy to zakresu działalności prowadzonej przez inwestora, lokalizacji inwestycji, poziomu kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Istnieją jednak określone ograniczenia ustawowe co do przedmiotu oraz zakresu możliwych zmian decyzji o udzieleniu wsparcia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 4 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki, na wniosek przedsiębiorcy, może zmienić decyzję o wsparciu, z wyłączeniem przypadku, gdy zmiana ta skutkowałaby zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji ustawodawca zastrzegł, iż przedmiotem zmiany mogą być wszystkie elementy decyzji o wsparciu, tj. m.in. zakres prowadzonej działalności przez inwestora, termin zakończenia inwestycji, poziom zatrudnienia pracowników czy kryteria ilościowe i jakościowe, do których spełnienia zobowiązał się wnioskodawca, z wyłączeniem zmiany, która skutkowałaby zwiększeniem poziomu maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych.

Ograniczenia ustawowe co do przedmiotu oraz zakresu możliwych zmian kształtują się odmiennie w zależności od tego, czy przedsiębiorca uzyskał zezwolenie przed wejściem w życie (tj. 4 sierpnia 2008 r.) ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, czy po tej dacie.

Przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed wejściem w życie (tj. 4 sierpnia 2008 r.) ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązuje brzmienie art. 19 ust 4:

§

Minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, z tym że ustalenie dla przedsiębiorcy korzystniejszych niż dotychczasowe warunków prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić, jeżeli niemożność ich dotrzymania jest spowodowana wykazanymi przez przedsiębiorcę okolicznościami od niego niezależnymi, rozszerzenie zaś przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu może nastąpić tylko z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 3. Zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1.

W konsekwencji w przypadku zezwoleń strefowych wydanych przed 4 sierpnia 2008 r. zmianie mogą ulec następujące elementy:

1) przedmiot działalności w SSE, ale tylko, jeżeli jest zgodny z planem rozwoju strefy,

2) wysokość wydatków inwestycyjnych,

3) termin zakończenia inwestycji,

4) warunki utworzenia SSE na gruntach prywatnych w zakresie zmiany poziomu wydatków inwestycyjnych.

Z kolei podane poniżej elementy zezwoleń wydanych przed 4 sierpnia 2008 r. nie mogą ulec zmianie, tj.:

1) wysokość poziomu zatrudnienia, jeżeli miałaby zostać obniżona,

2) warunki utworzenia SSE na gruntach prywatnych w zakresie zatrudnienia,

3) warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, jeżeli miałyby się zmienić na korzyść inwestora, a ten nie jest w stanie wykazać, że niemożność ich utrzymania jest spowodowana warunkami od niego niezależnymi,

4) przedmiot działalności gospodarczej w SSE, jeżeli zmiana miałaby polegać na jego rozszerzeniu, a na terenie SSE nie istnieją warunki do prowadzenia takiej działalności i jej charakter jest niezgodny z planem rozwoju strefy.

PRZYKŁAD 10

Spółka "Alfa" posiada zezwolenie na działalność w mieleckiej specjalnej strefie ekonomicznej wydane w 2006 r. Zgodnie z treścią zezwolenia spółka zobowiązała się do osiągnięcia poziomu zatrudnienia 100 pracowników nie później niż do 31 grudnia 2007 r. Spółka nie może w analizowanym stanie faktycznym wnioskować o zmianę poziomu zatrudnienia.

Przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po wejściu w życie (po 4 sierpnia 2008 r.) ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązuje nowe brzmienie art. 19 ust. 4 u.o.s.s.e:

§

Minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, przy czym zmiana nie może:

1) dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w zezwoleniu w dniu jego udzielenia, o więcej niż 20%;

2) skutkować zwiększeniem pomocy publicznej;

3) dotyczyć spełnienia wymagań odnoszących się do inwestycji realizowanej na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W konsekwencji dla zezwoleń strefowych wydanych po 4 sierpnia 2008 r. zmiany mogą dotyczyć:

1) przedmiotu działalności w SSE,

2) poziomu zatrudnienia, jeżeli jego obniżenie miałoby wynosić do 20%,

3) wydatków inwestycyjnych,

4) terminu zakończenia inwestycji.

Dla zezwoleń strefowych wydanych po 4 sierpnia 2008 r. zmiany nie mogą dotyczyć:

1) wysokości maksymalnego poziomu kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy, wyłącznie jeżeli miałyby zostać podniesione;

2) warunków nałożonych na inwestora w zezwoleniu w związku z rozszerzeniem SSE na grunty stanowiące własność bądź znajdujące się w użytkowaniu wieczystym inwestora.

W kontekście wskazanych wyżej elementów zezwoleń strefowych, które mogą podlegać zmianie, na uwagę zasługuje, że:

WSA

(...) wystąpienie jednej z negatywnych przesłanek obliguje organ do wydania, tzw. decyzji związanej, w której nie ma miejsca na dodatkowe płaszczyzny oceny stanu faktycznego, wpływającego na rozstrzygnięcie, w tym interesu społecznego. Decyzje te nie stwarzają organowi możliwości wydania innej decyzji niż odmawiającej zmiany zezwolenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2017 r., VI SA/Wa 2642/16).

W analizowanym wyroku odnoszącym się do redakcji przepisu art. 19 ust. 4 u.o.s.s.e. sąd wskazał, że przepis ten odwołuje się do skutków zmiany zezwolenia. Należy go interpretować jako zakaz jakiejkolwiek zmiany zezwolenia skutkującej zwiększeniem pomocy publicznej, wynikającej zarówno ze zwiększenia limitu pomocy, jak i zwiększenia stopnia jej wykorzystania.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 marca 2016 r. (VI SA/Wa 2773/15), w którym czytamy:

WSA

Z przepisu art. 19 ust. 4 ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych wynika jasno, jak istotne znaczenie ma m.in. utrzymanie pomocy publicznej w wyznaczonych granicach. Zmiana nie tylko nie może dotyczyć wymienionych parametrów; w istocie przepis ten dotyczy wszelkich zmian, które mogą prowadzić do zmiany tych parametrów. Nie można zatem przedłużyć zezwolenia, jeżeli miałoby to skutkować zwiększeniem pomocy publicznej, np. poprzez wydłużenie okresu, w którym mogą być wykorzystane przyznane ulgi podatkowe, udzielone wszak w określonej wysokości, która nie może być zwiększona.

PRZYKŁAD 11

Spółka "Beta" posiada zezwolenie na działalność w mieleckiej specjalnej strefie ekonomicznej wydane w 2009 r. Zgodnie z treścią zezwolenia spółka zobowiązała się do osiągnięcia poziomu zatrudnienia 100 pracowników nie później niż do 31 grudnia 2010 r. W analizowanym stanie faktycznym spółka może wnioskować o obniżenie poziomu zatrudnienia do 80 pracowników.

Na podstawie obecnego stanu prawnego, w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na mocy u.o.w.n.i., inwestor może wnioskować o zmianę:

1) terminu obowiązywania decyzji,

2) przedmiotu działalności,

3) poziomu zatrudnienia,

4) terminu poniesienia kosztów kwalifikowanych,

5) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji,

6) kryteriów ilościowych i jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca,

7) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana.

Ustawodawca w myśl art. 17 ust. 5 u.o.w.n.i. zastrzegł bowiem, że zmiana decyzji o udzieleniu wsparcia nie może dotyczyć zmian, które skutkowałyby zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych.

PRZYKŁAD 12

Spółka "Gama" otrzymała w 2018 r. decyzję o udzieleniu wsparcia na terenie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z treścią decyzji spółka zobowiązała się do zatrudnienia 100 pracowników nie później niż do 31 grudnia 2022 r. W analizowanym stanie faktycznym spółka może wnioskować o zmianę poziomu zatrudnienia.

Tabela 17. Przedmiot zmiany decyzji - podsumowanie

5. Ustalenie wysokości pomocy publicznej

Ustalenie wysokości pomocy publicznej jest uzależnione od wielu czynników. Choć sama lokalizacja inwestycji nie determinuje już możliwości wnioskowania o pomoc publiczną, jednak wpływa m.in. na jej intensywność. Oprócz samej lokalizacji przy ustalaniu wysokości pomocy publicznej bierze się pod uwagę m.in. rozmiar przedsiębiorstwa, istniejące pomiędzy przedsiębiorstwami powiązania oraz koszty kwalifikowane. Wszystkie te zagadnienia zostaną scharakteryzowane w niniejszym rozdziale.

5.1. Miejsce realizacji inwestycji

Miejsce realizacji inwestycji nie odgrywa już tak kluczowej roli jak kiedyś, ponieważ wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji dla otrzymania decyzji o wsparciu nie ma znaczenia, gdzie dana inwestycja zostanie ulokowana. Dotychczas inwestycje objęte wsparciem mogły być prowadzone wyłącznie w obrębie SSE, jednak zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji przedsiębiorcy będą mogli otrzymać wsparcie na prowadzenie działalności na terenie całego kraju.

Ze względu na wynikający z Wytycznych podział regionów na regiony typu "a" i typu "c" (szerzej na ten temat w rozdziale 1.3) miejsce realizacji inwestycji ma znaczenie pod kątem intensywności przyznania pomocy publicznej. Jak wynika z zasad rządzących udzielaniem pomocy publicznej - im mniej rozwinięty jest dany region, tym wyższy poziom intensywności pomocy publicznej jest dopuszczalny. Przedsiębiorca, zastanawiając się, gdzie ulokować swoją inwestycję, aby otrzymać jak najwyższą pomoc publiczną, powinien więc dokładnie przyjrzeć się mapie pomocy regionalnej.

UWAGA

Im mniej rozwinięty jest dany region, tym wyższy jest poziom pomocy publicznej (wsparcia).

Lokalizacja inwestycji ma znaczenie również pod względem tego, na jak długi okres zostanie udzielona decyzja o wsparciu. Zasadą jest, że decyzję wydaje się na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat, ale nie dłuższy niż 15 lat. Decyzje na maksymalny, 15-letni okres obowiązywania wydawane będą m.in. dla inwestycji zlokalizowanych na terenie położonym w granicach byłych SSE, i to niezależnie od intensywności pomocy publicznej przysługującej na danym obszarze, co jest podstawowym kryterium ustalania okresu, na jaki są wydawane decyzje.

Miejsce realizacji inwestycji wpływa także na wysokość minimalnych kosztów kwalifikowanych, które beneficjent musi ponieść, by korzystać ze wsparcia.

W końcu, miejsce realizacji inwestycji może wpływać na określenie, jaki charakter musi mieć inwestycja, by korzystała ze wsparcia, gdyż występują ograniczenia dla dużych przedsiębiorstw planujących inwestycję w województwie mazowieckim.

Należy także mieć na uwadze, że miejsce realizacji inwestycji jest jedną z kluczowych kwestii w zakresie rozliczania pomocy publicznej, gdyż ze zwolnienia od podatku korzysta jedynie przedsiębiorca, który przeprowadził inwestycję na terytorium wskazanym w decyzji o wsparciu.

Podsumowując, miejsce realizacji inwestycji wciąż pozostaje jedną z kluczowych kwestii z punktu widzenia korzystania z pomocy publicznej na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Bez wątpienia nastąpiła jednak olbrzymia zmiana w stosunku do zasad przyznawania pomocy publicznej w SSE. Obecnie, mimo pozostawienia pewnych ograniczeń natury terytorialnej, przedsiębiorcy mają znacznie większą elastyczność w zakresie wyboru miejsca prowadzenia działalności.

5.2. Wielkość przedsiębiorstwa

Z regulacji prawnych szczebla wspólnotowego wprost wynika, że beneficjentem pomocy publicznej jest przedsiębiorstwo. Unijna definicja przedsiębiorstwa jest szersza niż polska, gdyż pozwala uznać za przedsiębiorstwo podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. W praktyce tak szerokie zdefiniowanie pojęcia "przedsiębiorstwo" pozwala uznać za przedsiębiorstwo osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem albo inną działalnością, a także spółki lub stowarzyszenia prowadzące regularną działalność gospodarczą.

Przedsiębiorstwem jest więc każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te podmioty na równych zasadach korzystają z pomocy publicznej. Jak już było wskazywane we wcześniejszych rozdziałach, olbrzymie znaczenie dla ustalenia wysokości pomocy publicznej oraz zasad jej przyznawania ma określenie wielkości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 załącznika I do rozporządzenia KE nr 651/2014 wyróżnia się następujące kategorie przedsiębiorstw: mikroprzedsiębiorstwa, małe przedsiębiorstwa i średnie przedsiębiorstwa. Ustawodawca unijny nie podaje definicji dużego przedsiębiorstwa, mimo że w licznych aktach wielokrotnie o nim wspomina. Mając to na uwadze, należy przyjąć, że dużym przedsiębiorstwem jest takie przedsiębiorstwo, które nie spełnia kryteriów, by mogło zostać uznane za mikro, małe lub średnie. Jednocześnie rozróżnienie przedsiębiorstw mikro i małych z punktu widzenia pomocy publicznej co do zasady jest bez znaczenia, dlatego w całej publikacji są one ujmowane łącznie jako małe przedsiębiorstwa.

Zakwalifikowanie przedsiębiorstwa do jednej z tych grup jest dokonywane według następujących kryteriów:

1) liczby zatrudnionych osób,

2) wielkości rocznego obrotu,

3) wielkość rocznej sumy bilansowej.

Dodatkowym kryterium o nieco innym charakterze są powiązania między podmiotami.

Do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw ("MŚP") należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników i których roczny obrót nie przekracza 50 milionów euro lub roczna suma bilansowa nie przekracza 43 milionów euro.

Z kolei w kategorii MŚP małe przedsiębiorstwo definiuje się jako przedsiębiorstwo, które zatrudnia mniej niż 50 pracowników i którego roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekracza 10 milionów euro.

W tej samej kategorii mikroprzedsiębiorstwo definiuje się jako przedsiębiorstwo, które zatrudnia mniej niż 10 pracowników i którego roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekracza 2 milionów euro.

Przed dokładnym wyjaśnieniem użytych w przepisach pojęć warto zwrócić uwagę, że kryterium liczby zatrudnionych pracowników jest samoistne i zawsze musi być spełnione, żeby mówić o przedsiębiorstwie małym lub średnim. Dwa pozostałe kryteria - wielkość obrotu i sumy bilansowej - występują łącznie. Wystarczy, że jest spełnione kryterium pierwsze oraz drugie lub trzecie, żeby dane przedsiębiorstwo mogło być zaliczone do sektora MŚP.

Tabela 18. Kategorie przedsiębiorstw - kryteria

Do określania liczby personelu i kwot finansowych wykorzystuje się dane odnoszące się do ostatniego zatwierdzonego okresu obrachunkowego i obliczane w skali rocznej. Uwzględnia się je począwszy od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Kwota wybrana jako obrót jest obliczana z pominięciem podatku VAT i innych podatków pośrednich.

Liczba personelu odpowiada zaś liczbie rocznych jednostek pracy (RJP), to jest liczbie pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w obrębie danego przedsiębiorstwa lub w jego imieniu w ciągu całego uwzględnianego roku referencyjnego. Praca osób, które nie przepracowały pełnego roku, osób, które pracowały w niepełnym wymiarze godzin, bez względu na długość okresu zatrudnienia, lub pracowników sezonowych jest obliczana jako część ułamkowa RJP.

Do kategorii personelu zalicza się:

● pracowników,

● osoby pracujące dla przedsiębiorstwa, podlegające mu i uważane za pracowników na mocy prawa krajowego,

● właścicieli-kierowników,

● partnerów prowadzących regularną działalność w przedsiębiorstwie i czerpiących z niego korzyści finansowe.

Dokonując kwalifikacji danej osoby do kategorii personelu należy pamiętać, że niektóre osoby, mimo że na pierwszy rzut oka wydają się spełniać warunek, jakim jest bycie pracownikiem, mogą nie zostać zaliczone do tej kategorii, ponieważ przebywają na urlopie macierzyńskim lub wychowawczym. Trzeba również mieć na uwadze, że praktykanci lub studenci odbywający szkolenie zawodowe na podstawie umowy o praktykę lub szkolenie zawodowe nie są zaliczani do osób zatrudnionych.

Uzyskanie bądź utrata statusu mikroprzedsiębiorstwa, małego lub średniego przedsiębiorstwa uzależnione są od tego, aby zjawisko to - tj. przekroczenie lub spadek poniżej pułapów zatrudniania lub pułapów finansowych, uwzględnianych na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa - powtórzyło się w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych.

5.2.1. Przedsiębiorstwa powiązane i partnerskie

Oceniając przedsiębiorstwa i kwalifikując je do jednej z powyższych kategorii (mikro, małe, średnie), należy rozważyć również to, czy są to przedsiębiorstwa:

● samodzielne,

● partnerskie,

● powiązane.

Ocena wielkości przedsiębiorstwa samodzielnego jest dokonywana wyłącznie w oparciu o dane tylko tego przedsiębiorstwa. Inaczej jest w przypadku przedsiębiorstw partnerskich i powiązanych, gdyż ze względu na występujące powiązania o charakterze kapitałowym lub personalnym, istniejące między kilkoma podmiotami, niezbędne jest uwzględnienie także danych tych przedsiębiorstw.

W przypadku przedsiębiorstwa mającego przedsiębiorstwo partnerskie lub przedsiębiorstwa powiązane dane, w tym dane dotyczące liczby personelu, określa się na podstawie ksiąg rachunkowych i innych danych przedsiębiorstwa albo, jeżeli istnieją, skonsolidowanego sprawozdania finansowego danego przedsiębiorstwa bądź skonsolidowanego sprawozdania finansowego innego przedsiębiorstwa, w którym ujęte jest dane przedsiębiorstwo. Informacje te uzupełnia się danymi dotyczącymi każdego przedsiębiorstwa partnerskiego, uwzględniając je proporcjonalnie do procentowego udziału w kapitale lub prawach głosu - zależnie od tego, która wartość jest wyższa. Dodatkowo informacje te uzupełnia się pełnymi danymi każdego przedsiębiorstwa, które jest bezpośrednio lub pośrednio powiązane z danym przedsiębiorstwem, jeśli dane te nie zostały podane wcześniej w ramach skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Na potrzeby stosowania wskazanych wyżej zasad dane przedsiębiorstw partnerskich danego przedsiębiorstwa pochodzą z ich ksiąg rachunkowych i innych danych, w tym skonsolidowanego sprawozdania finansowego, o ile istnieje. Uzupełnia się je pełnymi danymi przedsiębiorstw, które są powiązane z tymi przedsiębiorstwami partnerskimi, jeśli nie zostały one podane wcześniej w ramach skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Także dane przedsiębiorstw, które są powiązane z danym przedsiębiorstwem, uzupełnia się proporcjonalnie danymi każdego ewentualnego przedsiębiorstwa partnerskiego takiego przedsiębiorstwa powiązanego, będącego bezpośrednio przedsiębiorstwem wyższego lub niższego szczebla w stosunku do takiego przedsiębiorstwa, chyba że zostały one już ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

W tym miejscu należy zatrzymać się i wytłumaczyć, co ustawodawca unijny rozumie przez pojęcia: przedsiębiorstwo samodzielne, przedsiębiorstwo partnerskie, przedsiębiorstwo powiązane. Definicje te znajdują się w załączniku I do rozporządzenia KE nr 651/2014.

Definicja przedsiębiorstwa samodzielnego rozpatrywana jest przez pryzmat definicji przedsiębiorstwa niezależnego i przedsiębiorstwa powiązanego, gdyż ustawodawca unijny przyjął, że przedsiębiorstwem samodzielnym jest przedsiębiorstwo, które nie jest ani przedsiębiorstwem partnerskim, ani przedsiębiorstwem powiązanym.

Również w odniesieniu do przedsiębiorstw partnerskich posłużono się definicją negatywną, wskazując, że przedsiębiorstwa partnerskie to takie przedsiębiorstwa, które nie zostały zakwalifikowane jako przedsiębiorstwa powiązane i między którymi istnieją następujące związki: przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo wyższego szczebla) posiada, samodzielnie lub wspólnie z co najmniej jednym przedsiębiorstwem powiązanym, co najmniej 25% kapitału innego przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa niższego szczebla) lub praw głosu w takim przedsiębiorstwie

Przedsiębiorstwo można jednak zakwalifikować jako samodzielne i w związku z tym niemające żadnych przedsiębiorstw partnerskich, nawet jeśli niżej wymienieni inwestorzy, tj.:

a) publiczne korporacje inwestycyjne, spółki venture capital, osoby fizyczne lub grupy osób fizycznych prowadzące regularną działalność inwestycyjną w oparciu o venture capital, które inwestują w firmy nienotowane na giełdzie (tzw. anioły biznesu), pod warunkiem że całkowita kwota inwestycji tych aniołów biznesu w jedno przedsiębiorstwo wynosi mniej niż 1 250 000 euro;

b) uczelnie wyższe lub ośrodki badawcze nienastawione na zysk;

c) inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze rozwoju regionalnego;

d) niezależne władze lokalne z rocznym budżetem poniżej 10 milionów euro oraz liczbą mieszkańców poniżej 5000,

osiągnęli lub przekroczyli pułap 25%, pod warunkiem że nie są oni powiązani (zgodnie z definicją przedstawioną poniżej), indywidualnie ani wspólnie, z danym przedsiębiorstwem (art. 3 ust. 2 załącznika I do rozporządzenia KE nr 651/2014).

Mając na względzie, że przytoczone definicje bezpośrednio odnoszą się do definicji przedsiębiorstw powiązanych, należy skupić się na wskazaniu i wyjaśnieniu, co decyduje o tym, że grupę przedsiębiorstw można uznać za przedsiębiorstwa powiązane w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia KE nr 651/2014.

Przez pojęcie przedsiębiorstw powiązanych rozumie się takie przedsiębiorstwa, które pozostają w jednym z poniższych związków:

a) przedsiębiorstwo ma większość praw głosu w innym przedsiębiorstwie w roli udziałowca/akcjonariusza lub członka,

b) przedsiębiorstwo ma prawo wyznaczyć lub odwołać większość członków organu administracyjnego, zarządzającego lub nadzorczego innego przedsiębiorstwa,

c) przedsiębiorstwo ma prawo wywierać dominujący wpływ na inne przedsiębiorstwo na podstawie umowy zawartej z tym przedsiębiorstwem lub postanowień w jego statucie albo umowie spółki,

d) przedsiębiorstwo będące udziałowcem/akcjonariuszem albo członkiem innego przedsiębiorstwa kontroluje samodzielnie, na mocy umowy z innymi udziałowcami/akcjonariuszami lub członkami tego przedsiębiorstwa, większość praw głosu udziałowców/akcjonariuszy lub członków w tym przedsiębiorstwie.

PRZYKŁAD 13

Pomocna Sp. z o.o. ma dwóch udziałowców. Są to osoby prawne: Jasna Sp. z o.o. ma 14% udziałów, a Ciemna Sp. z o.o. - 18%. Spółki Jasna i Ciemna należą do tej samej grupy kapitałowej - Jasna Sp. z o.o. jest spółką córką Ciemnej Sp. z o.o. W tej sytuacji udziały, jakie posiadają obie spółki w Pomocnej Sp. z o.o., trzeba potraktować tak, jakby należały do jednego podmiotu. Łącznie posiadają więc 32% udziałów w Pomocnej Sp. z o.o. Ze względu na to, że nie przekroczono progu 50%, spółka Pomocna jest spółką partnerską dla spółek Jasnej i Ciemnej. Spółki Jasna i Ciemna są natomiast spółkami powiązanymi.

5.3. Koszty realizacji inwestycji (ustalenie kosztów kwalifikowanych)

Zasadą jest, że przy obliczaniu intensywności pomocy publicznej należy uwzględnić wyłącznie koszty kwalifikowane.

W dużym uproszczeniu można przyjąć, że koszty kwalifikowane to koszty realizacji inwestycji, które są ponoszone przez beneficjenta. Obliczane są na podstawie jednego z dwóch kryteriów - kryterium kosztów inwestycji oraz kryterium kosztów wynagrodzenia. W niniejszym podrozdziale zostanie omówione pojęcie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, do których zalicza się przede wszystkim koszty poniesione na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Omówienie obu rodzajów kosztów kwalifikowanych musi zostać poprzedzone wyjaśnieniem, czym w ogóle są koszty kwalifikowane oraz jakie zasady rządzą ich obliczaniem.

Ustawodawca unijny ustanowił w rozporządzeniu KE nr 651/2014 następujące zasady odnoszące się do kosztów kwalifikowanych, tj.:

● wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych powinno być poparte jasną, szczegółową i aktualną dokumentacją,

● wszystkie kwoty uwzględniane przy obliczaniu powinny być kwotami przed potrąceniem podatku lub innych opłat (zgodnie z polską ustawą o wspieraniu nowych inwestycji koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji są pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów),

● wartość kosztów kwalifikowanych powinna być dyskontowana do wartości na dzień przyznania pomocy.

Tabela 19. Koszty kwalifikowane inwestycji

Przy rozważaniu kosztów kwalifikowanych zawsze należy mieć na uwadze także jedno zastrzeżenie - beneficjent zawsze musi ponieść co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania. Wnoszony wkład musi być ponadto wolny od publicznego wsparcia finansowego.

W Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej znajduje się swoisty katalog zasad odnoszących się do kosztów kwalifikowanych inwestycji, dotyczący zarówno kwestii związanych z wysokością kosztów kwalifikowanych, jak i warunków ich uwzględniania. Znajdują one wyraz także na gruncie polskich przepisów.

Tabela 20. Wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji

5.3.1. Nabycie lub przejęcie zakładu

Zasadą jest, że aktywa, które są nabywane w ramach pomocy regionalnej o charakterze inwestycyjnym, powinny być nowe. Wyjątkiem jest jednak nabycie ich przez MŚP - wówczas nabyte aktywa mogą być wcześniej używane. Zasada ta nie obowiązuje również, jeśli w ramach pomocy dochodzi do nabycia zakładu, co ma swoje funkcjonalne uzasadnienie.

Jeżeli pomoc publiczna jest przeznaczona na przejęcie zakładu, to przy uwzględnianiu kosztów kwalifikowanych należy pamiętać, że powinny być uwzględniane tylko koszty zakupu aktywów od osób trzecich, które nie są powiązane z nabywcą. Co ważne, transakcja prowadząca do przejęcia powinna zostać w takim przypadku przeprowadzona na warunkach rynkowych.

5.3.2. Dzierżawa, najem, leasing rzeczowych aktywów trwałych

Przepisy wskazują również, pod jakimi warunkami możliwe jest uwzględnienie kosztów związanych z dzierżawą lub najmem rzeczowych aktywów trwałych. Wśród warunków tych wyróżnia się:

● okres trwania najmu lub dzierżawy gruntów i budynków, tj. okres co najmniej 5 lat od przewidywanego terminu zakończenia inwestycji w przypadku dużych przedsiębiorstw lub co najmniej 3 lat dla MŚP;

● formę oraz przedmiot dzierżawy i najmu instalacji lub maszyn - musi mieć formę leasingu finansowego i obejmować obowiązek zakupu aktywów przez beneficjenta po wygaśnięciu umowy.

5.3.3. Wartości niematerialne i prawne

Ustawodawca unijny zwraca również uwagę na nierozerwalność wartości niematerialnych i prawnych z danym obszarem objętym pomocą. Otóż aby uwzględnić je w obliczeniach związanych z kosztami inwestycji, wartości te muszą pozostać związane z danym obszarem objętym pomocą. Beneficjenta obowiązuje również zakaz przenoszenia ich do innych regionów. Aby warunki te zostały zachowane, wartości niematerialne i prawne muszą:

a) być wykorzystywane wyłącznie w zakładzie otrzymującym pomoc,

b) podlegać amortyzacji,

c) być nabywane na warunkach rynkowych od stron trzecich niepowiązanych z nabywcą.

Oprócz przedstawionych warunków beneficjent pomocy musi być świadom, że wartości niematerialne i prawne muszą zostać włączone do aktywów jego przedsiębiorstwa oraz pozostać związane z projektem, który otrzymał pomoc, przez okres co najmniej 5 lat - dla dużych przedsiębiorstw, lub co najmniej 3 lat - dla sektora MŚP.

5.3.4. Koszty kwalifikowane inwestycji na gruncie prawa krajowego

Dodatkowe regulacje w zakresie kosztów kwalifikowanych inwestycji wprowadzają polskie przepisy.

W rozporządzeniu ws. pomocy publicznej szczegółowo wyliczono, jakie koszty zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. I tak, katalog ten wskazuje na koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa mają postać leasingu finansowego oraz obejmują zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

5.4. Koszt wynagrodzenia pracowników

Koszty wynagrodzenia pracowników są drugim kryterium, w oparciu o które dochodzi do obliczenia kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z przepisami krajowymi, tj. rozporządzeniem ws. pomocy publicznej, koszty te dotyczą:

● pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zarówno w pełnym, jak i niepełnym wymiarze czasu pracy), a także

● pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu wykonywania pracy o charakterze dorywczym lub sezonowym.

Niewątpliwe jest, że inwestycje, jakie mogą zostać poczynione w danym regionie na skutek otrzymania decyzji o udzieleniu wsparcia, mają za zadanie polepszyć jego sytuację ekonomiczno-społeczną m.in. przez tworzenie nowych miejsc pracy. Z tej przyczyny ustawodawca unijny wprost dopuszcza, by pomoc regionalna była obliczana również w odniesieniu do spodziewanych kosztów wynagrodzenia, wynikających z tworzenia nowych miejsc pracy dzięki inwestycji początkowej.

Przedsiębiorca, który w ramach decyzji o udzieleniu wsparcia chce skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, musi wypełnić warunek utrzymania nowych miejsc pracy przez określony czas, który dla MŚP wynosi 3 lata, a dla dużych przedsiębiorstw - 5 lat. Bieg tego okresu rozpoczyna się z dniem utworzenia nowego miejsca pracy.

Na potrzeby stosowania prawa unijnego w rozporządzeniu KE nr 651/2014 zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcie "koszty wynagrodzenia pracowników".

Koszty wynagrodzenia pracowników to koszty, jakie beneficjent pomocy faktycznie ponosi z tytułu przedmiotowego zatrudnienia, na które składają się w pewnym określonym przedziale czasu:

● wynagrodzenie brutto przed opodatkowaniem,

● obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz

● koszty opieki nad dziećmi i rodzicami.

Nie jest jednak tak, że rekompensata przyznana beneficjentowi obejmuje koszty wynagrodzenia zatrudnionej osoby przez cały czas pozostawania w stosunku zatrudnienia. Koszty te są bowiem obliczane za okres 2 lat. W tym kontekście trzeba również mieć świadomość istnienia warunku co do progu intensywności pomocy, ponieważ ta nie może przekroczyć pułapu intensywności obowiązującego w danym obszarze, zgodnie z mapą pomocową.

5.4.1. Obliczenie kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do szacunkowych kosztów wynagrodzenia

Obliczenie kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do szacunkowych kosztów płacy możliwe jest dopiero po łącznym spełnieniu następujących warunków:

● projekt inwestycyjny, na który przyznano pomoc, musi skutkować tym, że w danym zakładzie pracy dochodzi do wzrostu netto liczby pracowników (w porównaniu ze średnią z ostatnich 12 miesięcy, co oznacza, że od liczby miejsc pracy utworzonych w tym okresie należy odjąć każde zlikwidowane miejsce pracy),

● każde stanowisko, na które zostaje przyznana pomoc, musi zostać obsadzone w ciągu 3 lat od zakończenia prac związanych z inwestycją,

● każde miejsce pracy utworzone za sprawą inwestycji musi być utrzymane na danym obszarze przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat w przypadku MŚP.

UWAGA

Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, udzielanej przedsiębiorcy z tytułu zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją, jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Przy czym koszty zatrudnienia nowych pracowników obejmują koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia pracowników.

6. Rozliczanie pomocy publicznej

Podstawową korzyścią związaną z uzyskaniem decyzji o wsparciu przez inwestora jest możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej realizowanej na podstawie ww. decyzji. W niniejszym rozdziale zostaną przedstawione najważniejsze zagadnienia związane z praktyką rozliczania pomocy regionalnej przez przedsiębiorców (podatników podatku dochodowego), w tym m.in. w zakresie ustalania wysokości ww. zwolnienia podatkowego.

6.1. Rozpoczęcie i zakończenie inwestycji

Przedsiębiorca, jeszcze przed zainicjowaniem nowej inwestycji, powinien dokładnie przemyśleć harmonogram prac i podejmowanych czynności. Moment rozpoczęcia prac budowlanych bądź zawarcie umowy/umów związanej/nych z przyszłą inwestycją może wpłynąć na ustalenie prawa do ubiegania się o pomoc regionalną na zasadach przewidzianych w u.o.w.n.i. Należy nadto podkreślić, że korzystanie ze wsparcia jest każdorazowo ograniczone w czasie. Decyzja o wsparciu jest udzielana na z góry ustalony czas (od 10 do 15 lat), co wyznacza maksymalny okres, w którym stosuje się zwolnienie z podatku dochodowego. Można jednak wskazać przypadki, w których korzystanie ze wsparcia kończy się wcześniej lub w których zachodzi konieczność zwrotu udzielonej pomocy regionalnej. Warto zatem zastanowić się, kiedy faktycznie dochodzi do rozpoczęcia i zakończenia inwestycji oraz jakie konsekwencje podatkowe wiążą się z tymi zdarzeniami.

6.1.1. Rozpoczęcie inwestycji - kwestie proceduralne

Przedsiębiorcy realizujący inwestycje mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. lub art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. tylko po spełnieniu określonych przesłanek.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 u.o.w.n.i., wsparcie jest udzielane przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. A zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z pomocy publicznej jest uzyskanie decyzji o wsparciu. Decyzję taką wydaje minister właściwy do spraw gospodarki na wniosek przedsiębiorcy ubiegającego się o wsparcie zawierający plan realizacji nowej inwestycji (art. 13 ust. 2 u.o.w.n.i.).

Ponadto wymagane jest spełnienie przez przedsiębiorcę wymagań ilościowych i jakościowych. Dodatkowym warunkiem podanym w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej (§ 5 ust. 3) jest udział środków własnych przedsiębiorcy lub zewnętrznych źródeł finansowania, w postaci wolnej od wszelkiego publicznego wsparcia, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Tym samym przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie musi niejako zapewnić wkład własny do inwestycji (z innego źródła niż środki publiczne) w wysokości nie mniejszej niż 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych. Kwestie związane z ubieganiem się o wsparcie zostały opisane szerzej w rozdziale 3 niniejszego poradnika.

Procedura uzyskania pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu wydaje się prostsza niż w przypadku ubiegania się o zezwolenie strefowe na podstawie u.o.s.s.e. Uzyskanie zezwolenia strefowego następuje bowiem w drodze przetargu lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (art. 17 ust. 1 u.o.s.s.e. - przepis zostanie uchylony z dniem 16 czerwca 2019 r.).

6.1.1.1. Faktyczne rozpoczęcie inwestycji

Istotną kwestią mającą wpływ na możliwość uzyskania pomocy publicznej pozostaje faktyczne rozpoczęcie inwestycji. Należy pamiętać, że wsparcie udzielane przedsiębiorcom na podstawie u.o.w.n.i. stanowi pomoc regionalną. Do tej pomocy odnoszą się zaś akty prawa wspólnotowego, w tym rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008 r. w sprawie wyłączeń blokowych.

Na podstawie tego rozporządzenia można wnioskować, że pomoc publiczna powinna wywoływać efekt zachęty, tzn. ma ona motywować przedsiębiorców do realizacji zadań inwestycyjnych, których bez tego wsparcia sami nie mogliby lub nie chcieliby podjąć. Pomoc niespełniająca tych wymogów jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, a zatem zasadniczo nieuprawniona. Naruszenie wymogów związanych z realizacją ww. efektu może być podstawą do wydania decyzji odmownej bądź cofnięcia przyznanego już wsparcia.

W świetle rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych efekt zachęty może zostać osiągnięty, jeśli beneficjent złoży wniosek o przyznanie pomocy jeszcze przed rozpoczęciem prac nad danym projektem (w przypadku dużych przedsiębiorstw konieczne jest dodatkowo spełnienie warunku sprawdzenia przed przyznaniem pomocy dokumentacji przygotowanej przez beneficjenta pod kątem spełnienia jednego z określonych w rozporządzaniu kryteriów).

Zostało to podkreślone również w aktualnych Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej, zgodnie z którymi prace w ramach indywidualnego projektu inwestycyjnego mogą rozpocząć się dopiero po złożeniu wniosku o pomoc. Jeżeli zaś prace rozpoczną się jeszcze przed złożeniem takiego wniosku, wówczas wsparcie przyznane na daną inwestycję nie zostanie uznane za zgodne z rynkiem wewnętrznym. Jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych:

SA

Projekt aplikujący o dofinansowanie musi spełnić wymóg określony jako efekt zachęty, zawierający cezurę czasową złożenia wniosku o przyznanie pomocy jeszcze przed rozpoczęciem prac nad projektem lub rozpoczęciem działalności (wyrok WSA w Krakowie z 25 lipca 2017 r., I SA/Kr 277/17 - praw.).

Rozpoczęcie prac, w świetle Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej, należy rozumieć jako rozpoczęcie robót budowlanych związanych z inwestycją albo pierwsze wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń lub inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna, zależnie od tego, co nastąpi najpierw. Nie można natomiast uznać, że rozpoczęcie prac następuje już w momencie zakupu gruntu lub podjęcia prac przygotowawczych, takich jak uzyskiwanie zezwoleń i wykonywanie wstępnych studiów wykonalności. W odniesieniu do przejęć "rozpoczęcie prac" oznacza moment nabycia aktywów bezpośrednio związanych z nabytym zakładem. Podobnie rozpoczęcie prac jest definiowane w art. 2 pkt 23 rozporządzenia KE nr 651/2014.

PRZYKŁAD 14

Przedsiębiorca zamierza uzyskać środki na realizację inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu hali produkcyjnej. W związku z tym 25 września 2018 r. złożył wniosek o wydanie decyzji o wsparciu, określając jako przedmiot działalności "działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów elektrotechnicznych". Zasadnicze prace budowlane (budowa budynku hali) zostaną rozpoczęte w październiku 2018 r., jednak jeszcze na początku września (przed złożeniem wniosku) wykonywano prace związane z rozbiórką istniejących na działce obiektów oraz roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę. Ze względu na to, że prace wykonywane od września (jeszcze przed złożeniem wniosku o decyzję o wsparciu) wypełniają znamiona robót budowlanych (grupowanie 43 PKWiU) i mają związek wprost z planowaną inwestycją, Minister Przedsiębiorczości i Technologii może odmówić wydania decyzji o wsparciu dla ww. przedsiębiorcy.

Należy zwrócić uwagę, że wskazana definicja "rozpoczęcia prac" posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami, dlatego może prowadzić do wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym do ewentualnych sporów w zakresie oceny, kiedy doszło do podjęcia prac inwestycyjnych. O ile ustalenie faktycznego rozpoczęcia robót budowlanych zasadniczo nie powinno sprawiać trudności, o tyle wątpliwości mogą pojawić się przy próbie zidentyfikowania tego drugiego zdarzenia (tj. podjęcia pierwszego zobowiązania, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna).

Zasadniczo z "wiążącym zobowiązaniem" mamy do czynienia w przypadku zawarcia umowy między przedsiębiorcą, który będzie ubiegał się o decyzję o wsparciu, a kontrahentem (np. z dostawcą sprzętu przeznaczonego do celów nowej inwestycji). Jednocześnie ma być to zobowiązanie, które sprawi, że inwestycja będzie nieodwracalna, czyli nie będzie już możliwe usunięcie następstw dokonanych czynności prawnych¹²⁾. Nieodwracalność podjętych zobowiązań powinna być zasadniczo oceniana z punktu widzenia racjonalności gospodarczej, np. przez pryzmat zaangażowanych środków czy ewentualnych kosztów związanych np. z wycofaniem się z inwestycji. Stwierdzenie istnienia takiego zobowiązania wymaga więc szczegółowego zbadania warunków umownych, w tym możliwości jednostronnego rozwiązania stosunku obligacyjnego oraz charakteru podjętych czynności.

PRZYKŁAD 15

Przedsiębiorca X planuje realizację inwestycji związanej z dywersyfikacją produkcji, polegającej na wyposażeniu istniejącego zakładu w urządzenia i maszyny do produkcji nowego rodzaju towarów (dotąd nieprodukowanych w zakładzie). W związku z tym zamówił u kontrahenta maszyny, które mają być wyprodukowane zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez X. Realizacja zamówienia była obwarowana wpłatą zaliczki w wysokości 1 000 000 zł. Umowa przewidywała kary umowne na wypadek niezastosowania się przez którąkolwiek ze stron do obowiązków wynikających z umowy. W takim przypadku doszło więc do rozpoczęcia prac (zawarto wiążące zobowiązanie), w związku z czym uzyskanie decyzji o wsparciu zasadniczo nie będzie możliwe.

Ponadto z podanej definicji wynika, że zakupu gruntu lub podjęcia prac przygotowawczych (w tym uzyskania zezwoleń i wykonywania wstępnych studiów wykonalności) nie można identyfikować z "rozpoczęciem prac". A zatem wszelkie prace wstępne związane z planowaniem nowej inwestycji (np. uzyskanie pozwolenia na budowę) czy zakup nieruchomości gruntowej nie powodują faktycznego zapoczątkowania prac inwestycyjnych. Tym samym nie prowadzą do braku efektu zachęty w ramach danego przedsięwzięcia.

Ustalając moment "rozpoczęcia prac" należy zawsze brać pod uwagę ich niezbędność dla realizacji danego projektu oraz charakter relacji podjętych czynności z inwestycją objętą wnioskiem o przyznanie pomocy regionalnej.

Zasadniczo, w świetle art. 2 pkt 23 rozporządzenia KE nr 651/2014, pod uwagę mogą być brane tylko te prace, które służą realizacji konkretnego przedsięwzięcia (objętego wnioskiem), ściśle związane z nową inwestycją, które poza tym projektem praktycznie nie mają sensu ekonomicznego dla inwestora. Z tych właśnie powodów z pojęcia "rozpoczęcie prac" wyklucza się wprost zakup gruntu, który z samej istoty może mieć różnorakie przeznaczenie gospodarcze, niezwiązane zawsze z celami wskazanymi we wniosku o udzielenie pomory regionalnej.

PRZYKŁAD 16

Przedsiębiorca (średni przedsiębiorca według przepisów rozporządzenia KE nr 651/2014) uzyskał decyzję o wsparciu w związku z realizowaną inwestycją. Zastanawia się jednak, czy przez to, że jeszcze przed złożeniem wniosku poniósł wydatki na zakup gruntu oraz na usługi doradcze związane z przyszłą inwestycją, może utracić prawo do korzystania z pomocy regionalnej w razie ewentualnej kontroli. Z uwagi na to, że poniesione przez przedsiębiorcę koszty mają jedynie charakter przygotowawczy i nie prowadziły do powstania zobowiązań powodujących nieodwracalność procesu inwestycyjnego, nie ma podstaw do kwestionowania pomocy przyznanej przedsiębiorcy.

Podobny pogląd zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 11 maja 2017 r. (V SA/Wa 674/17). Sąd wskazał, że:

WSA

(...) Instytucja Pośrednicząca bezpodstawnie uznała, że przez zawarcie bezwarunkowej umowy dzierżawy gruntu z nowo zbudowaną halą magazynową oznacza rozpoczęcie prac przez Beneficjenta przed dniem złożenia wniosku. Nie jest to bowiem nieodwracalne zobowiązanie - grunt i hala mogą być wykorzystane nie tylko na cele projektu, zaś sama umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym możliwym do zmiany lub rozwiązania. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w przypadku projektu Skarżącej nie wystąpi efekt zachęty.

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że również podjęcie prac budowlanych w szczególnych okolicznościach nie będzie stanowić "rozpoczęcia prac" w ramach nowej inwestycji.

W wyroku z 27 września 2017 r. (III SA/Wr 593/17; praw.) WSA we Wrocławiu uznał, że "rozpoczęciem prac" nie jest podjęcie budowy hali produkcyjnej, która może być wykorzystywana do celów szeroko pojętej działalności gospodarczej realizowanej przez przedsiębiorcę, niezależnie od planowanej inwestycji (zwłaszcza jeśli przedsiębiorca ten wybudował już i korzysta również z innych hal). We wniosku wskazano bowiem, że inwestycja będzie polegać na wprowadzeniu na rynek innowacyjnej usługi polegającej na poszerzeniu asortymentu świadczonych usług, zwiększeniu ich jakości, obniżeniu czasu pracy itp. Dofinansowaniem mają zostać objęte maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji tego celu (nie zaś budowa ww. hali). W takim przypadku, zdaniem WSA we Wrocławiu, budowa hali ma charakter niezależny, choć komplementarny z zamierzoną inwestycją. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że z uwagi na rozpoczęcie budowy ww. hali inwestycja nie będzie spełniać warunku efektu zachęty.

Rozważając dokonanie nowej inwestycji, w ramach której przedsiębiorca będzie ubiegał się o wydanie decyzji o wsparciu, konieczne jest właściwe zaplanowanie wydatków. Trzeba bowiem wskazać, że zbyt wczesne rozpoczęcie prac budowlanych czy poniesienie pierwszych wydatków w celu realizacji przedsięwzięcia może narazić przedsiębiorcę na ryzyko nieuzyskania decyzji o wsparciu bądź utraty prawa do korzystania z pomocy publicznej (gdy decyzja taka zostanie już wydana).

6.1.1.2. Zakończenie inwestycji

W świetle art. 13 u.o.w.n.i. decyzja o wsparciu jest wydawana na rzecz przedsiębiorcy na czas oznaczony: nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 15 lat. Okres ważności decyzji o wsparciu jest uzależniony w głównej mierze od intensywności pomocy publicznej ustalonej dla danego obszaru. W przypadku zlokalizowania nowej inwestycji na terenie położonym w granicach SSE decyzja o wsparciu jest wydawana na okres 15 lat. Okres ważności decyzji wyznacza również czas, w którym przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania z pomocy regionalnej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego w związku z realizowaną inwestycją (art. 17 ust. 1 u.o.w.n.i.).

W praktyce możliwe są jednak sytuacje, w których przedsiębiorca zaprzestaje kontynuowania danej inwestycji objętej wsparciem lub decyduje o przeniesieniu jej na inny teren niż określony w decyzji o wsparciu (co zwykle wynika z uwarunkowań prowadzonej działalności biznesowej). Wówczas może dojść do uchylenia decyzji o wsparciu przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii: z urzędu lub na wniosek przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 17 ust. 2 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca:

1) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie wskazanym w tej decyzji,

2) rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu lub

3) nie usunął uchybień w realizacji warunków, o których mowa w pkt 2, stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 22 u.o.w.n.i., w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Minister Przedsiębiorczości i Technologii uchyli decyzję o wsparciu również na wniosek złożony przez przedsiębiorcę (art. 17 ust. 3 u.o.w.n.i.). Więcej informacji na temat skutków uchylenia decyzji o wsparciu w rozdziale 7 niniejszego poradnika.

Ustawodawca przyznał również przedsiębiorcom uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia tejże decyzji. Stosownie do art. 17 ust. 5 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który:

● nie skorzystał z pomocy publicznej albo

● skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 u.o.w.n.i.

Prawo do wystąpienia z ww. wnioskiem dotyczy zarówno przedsiębiorców, którzy choć uzyskali decyzję o wsparciu, nie skorzystali faktycznie z pomocy publicznej (czyli nie stosowali zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.), jak i przedsiębiorców, którzy skorzystali ze wsparcia. Jednak w przypadku tych drugich konieczne jest dopełnienie wszystkich warunków uzyskania pomocy regionalnej określonych szczegółowo w decyzji o wsparciu i w rozporządzeniu ws. pomocy publicznej.

Przedsiębiorca, który dąży do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wsparciu, powinien załączyć do wniosku kierowanego do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii oświadczenie o niekorzystaniu z pomocy publicznej, na podstawie decyzji o wsparciu, której dotyczy wniosek, albo oświadczenie o zrealizowaniu warunków udzielania pomocy publicznej (art. 17 ust. 6 u.o.w.n.i.). Oświadczenie takie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Należy uwzględnić w nim zatem dodatkową klauzulę w brzmieniu: "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 Kodeksu karnego oświadczam, że dane zawarte we wniosku są zgodne z prawdą" (art. 17 ust. 7 u.o.w.n.i.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo złożenie wniosku przez przedsiębiorcę stanowi jedynie formalny warunek ubiegania się o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 5 u.o.w.n.i. nie może zostać bowiem uznany za samodzielną podstawę do wydania decyzji w tym zakresie przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii. Wniosek inicjuje postępowanie mające na celu zbadanie, czy w danym przypadku zostały spełnione materialne przesłanki pozwalające na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, określone w art. 162 § 1 k.p.a. Na podstawie ww. przepisu organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja:

1) stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo gdy leży to w interesie społecznym lub w interesie strony,

2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku.

Jak wskazał NSA w wyroku z 9 maja 2017 r. (II GSK 2326/15):

NSA

Podstawą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie może być samodzielnie art. 19 ust. 5 u.o.s.s.e., lecz podstawą tą jest art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. (podobnie: wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II GSK 2433/15).

W wyroku z 31 stycznia 2017 r. (II GSK 1424/15) NSA stwierdził ponadto, że:

NSA

Skoro z treści art. 19 ust. 5 u.o.s.s.e. nie wynika nic więcej niż to, że minister właściwy do spraw gospodarki jest właściwy do orzekania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli wniosek w tym przedmiocie zostanie złożony przez przedsiębiorcę, to trudno przepis ten uznać za przepis szczególny wprost nakazujący stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa. Nie można w związku z powyższym przyjąć, że złożenie stosownego wniosku stanowi wystarczającą przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przepisie tym niewątpliwie brak jest jakichkolwiek przesłanek materialnoprawnych, które uzasadniałyby wygaśnięcie zezwolenia. Stąd też biorąc pod uwagę przepis art. 16 ust. 6 u.o.s.s.e., który odsyła w sprawach zezwoleń do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, należy ocenić przesłanki wygaśnięcia spornego zezwolenia określone w art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a.

Wyroki te zostały wydane w odniesieniu do przepisów u.o.s.s.e, mogą mieć jednak odpowiednie zastosowanie na gruncie nowych regulacji (tj. u.o.w.n.i.). Tym samym, rozpatrując wniosek przedsiębiorcy o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, konieczne będzie ustalenie, czy decyzja ta stała się bezprzedmiotowa oraz czy istnieje przepis nakazujący stwierdzenie wygaśnięcie decyzji w takiej sytuacji, względnie czy stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest uzasadnione interesem społecznym lub interesem strony. W doktrynie przyjmuje się, że: (...) bezprzedmiotowość wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej, a to z powodu zgaśnięcia podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, czy też na skutek zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji albo z powodu zmiany w stanie prawnym, ale tylko w przypadku gdy powoduje ona taki skutek (J. Borkowski [w:] Komentarz, 1996, s. 750-751)¹³⁾.

Ustalenie istnienia formalnych i materialnych przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wsparciu jest kluczowe dla określenia skutków rezygnacji z korzystania z pomocy publicznej. Trzeba bowiem wskazać, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie ma charakteru sankcji i tym samym nie wywołuje negatywnych konsekwencji podatkowych dla przedsiębiorcy. Nie wiąże się ono bowiem z obowiązkiem zwrotu pomocy publicznej przez ten podmiot. Skutek taki został zastrzeżony jedynie dla przypadku uchylenia ww. decyzji stosownie do art. 18 ust. 1 u.o.w.n.i. (oraz do cofnięcia zezwolenia strefowego - zgodnie z art. 12b ust. 1 u.o.s.s.e.). Powyższe zostało potwierdzone również w ustawach podatkowych, w których zastrzeżono, że cofnięcie zezwolenia strefowego lub uchylenie decyzji o wsparciu powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego oraz wiąże się z koniecznością zapłaty podatku (art. 17 ust. 5b u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 5 u.p.d.o.f.). Podobne stanowisko zaprezentował NSA na gruncie przepisów u.o.s.s.e. w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2938/12).

PRZYKŁAD 17

Przedsiębiorca uzyskał decyzję o wsparciu, wskazując jako przedmiot działalności usługi informatyczne (nowy rodzaj świadczeń realizowanych przez podatnika). Wycofał się jednak z prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Nie skorzystał z pomocy regionalnej (zwolnienia z podatku dochodowego) w tym zakresie. W takim przypadku przedsiębiorca może złożyć do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii wniosek o wygaśnięcie decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 5 u.o.w.n.i.). Nie będzie się to wiązać z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika (przedsiębiorcy).

Warto nadmienić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wsparciu podlega regulacjom k.p.a. (co potwierdza bezpośrednio art. 21 u.o.w.n.i.). W świetle zaś art. 162 § 3 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Kopię wydanej decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji o wsparciu Minister Przedsiębiorczości i Technologii przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym decyzja ta stała się prawomocna (art. 18 ust. 2 u.o.w.n.i.).

6.2. Wyodrębnienie organizacyjne i zasady prowadzenia ewidencji

Korzystanie z preferencji w postaci zwolnień podatkowych, ale także innych form pomocy publicznej, przewidzianych w regulacjach prawnych, wymaga spełnienia często szczególnych obowiązków ewidencyjnych. Obowiązki te dotyczą dwóch sfer:

● wyodrębnienia organizacyjnego działalności preferencyjnej oraz

● odpowiedniej ewidencji w księgach rachunkowych.

Zarówno rozpoczęcie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jak i rozpoczęcia dzielności na podstawie decyzji o wsparciu według nowych regulacji prawnych, wymaga uzyskania stosownego zezwolenia od spółki zarządzającej strefą/decyzji od organu administracyjnego.

Warunki konieczne do spełnienia w celu uzyskania zezwolenia/decyzji są określone w szczegółach w treści decyzji o zezwoleniu na działalność w SSE lub decyzji o wsparciu, a także w dokumentacji aplikacyjnej danego przedsiębiorcy.

Samo zezwolenie i decyzja mają określony wymiar czasowy, ale mogą też zostać wygaszone przed terminami określonymi w przepisach i/lub decyzji.

Kontrola działalności prowadzonej w ramach zezwolenia na działalność w SSE lub w ramach decyzji o wsparciu może być przeprowadzana w kilku różnych obszarach. W odniesieniu do zakresu przedmiotowego kontroli możemy wyróżnić:

● kontrolę prawidłowości korzystania z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego (prowadzoną przez organy podatkowe oraz urzędy kontroli skarbowej),

● kontrolę wypełnienia warunków zezwolenia (prowadzoną z upoważnienia Ministra Gospodarki przez podmiot zarządzający daną strefą) oraz

● kontrolę zgodności pomocy z zasadami wspólnego rynku (prowadzoną przez Komisję Europejską).

Tak szeroki obszar podlegający kontroli powoduje w praktyce, że podmioty prowadzące działalność w SSE lub na terenie objętym decyzją o wsparciu mogą być zobowiązane do przechowywania dokumentów przez znacznie dłuższe okresy niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą poza wskazanymi obszarami.

Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika natomiast wprost z art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niektórych przypadkach termin ten może być dłuższy. Ustawodawca nie przewidział dodatkowych uregulowań w tym zakresie dla podmiotów prowadzących działalność na terenach SSE albo na terenie, którego dotyczy decyzja o wsparciu. Powoduje to, że w myśl obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej dokumenty podatkowe spółki prowadzącej działalność na terenach SSE albo na terenie, którego dotyczy decyzja o wsparciu, powinny być przechowywane przez okres 6 lat od zakończenia roku podatkowego, którego dotyczą.

Odrębną kwestią jest kontrola wypełnienia warunków zezwolenia będącego podstawą do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 18 u.o.s.s.e. oraz art. 18 ust. 5 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki wykonuje kontrolę działalności gospodarczej podmiotu, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE albo na terenie, którego dotyczy decyzja o wsparciu, przy czym okres przedawnienia roszczeń związanych z niewykonaniem zobowiązań z pozwolenia na działalność w SSE albo na terenie, którego dotyczy decyzja o wsparciu, wynosi aż 10 lat, licząc od roku, w którym przedsiębiorca skorzystał z pomocy publicznej w ramach wsparcia.

Zgodnie z art. 19 u.o.s.s.e. oraz art. 17 u.o.w.n.i. uzyskane zezwolenie może jednak zostać cofnięte, m.in. w sytuacji gdy przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. w razie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (wyjątek stanowią zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2011 r., w przypadku których przedsiębiorca tracący zwolnienie zobowiązany jest do zapłaty podatku za okres od powstania okoliczności będącej przyczyną cofnięcia zezwolenia).

W praktyce wspomniana regulacja powoduje, że podmiot prowadzący działalność na terenie SSE powinien przechowywać wszelkie dokumenty związane z działalnością w SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu począwszy od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu aż do jej zakończenia.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe w tym zakresie, ciężar zgromadzenia dowodów dokumentujących fakt zawierania transakcji spoczywa w tym przypadku na podatniku (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 18 czerwca 2009 r., I SA/Gd 27/09). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak nie oznacza to, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek uzupełniania materiału dowodowego o brakujące dokumenty. Aby więc ustrzec się przed utratą zezwolenia, warto przechowywać dokumentację również po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim przypadku rozwiązaniem może być przechowywanie dokumentacji na nośniku elektronicznym. Jest to zasadne również z tego względu, że Komisja Europejska ma prawo kontrolować zasadność przyznania pomocy publicznej przez 10 lat od daty jej przyznania. Trudno byłoby mówić o skutecznym prowadzeniu postępowania w tym zakresie w przypadku braku dokumentacji źródłowej.

Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego nabiera formy rzeczywistej dopiero w przypadku, gdy dana firma prowadzi działalność zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nim. Przepisy nakazują w takim przypadku wydzielenie organizacyjne działalności strefowej. Nie ma wymogu, aby był to odrębny byt prawny. Co więcej, praktyka pokazała, że wystarczy dokonać odpowiedniego wyodrębnienia działalności strefowej w księgach rachunkowych, tak aby możliwe było rzetelne wyliczenie dochodu z tej działalności.

UWAGA

W przypadku prowadzenia działalności zarówno na terenie SSE, jak i poza tym terenem należy dokonać odpowiedniego wyodrębnienia działalności strefowej w księgach rachunkowych.

Wyodrębnienie w księgach rachunkowych działalności strefowej może nastąpić na wiele sposobów, w zależności od przyjętych przez daną jednostkę rozwiązań ewidencyjnych i planu kont. W praktyce najczęściej stosowane rozwiązania to wydzielenie dla celów kontrolingowych przez wprowadzenie Miejsca Powstawania Kosztów (centra kosztowe, dla których ustala się przez wprowadzenie dodatkowych wymiarów kontrolingowych możliwość ustalenia przychodów i kosztów) lub wprowadzenie ewidencji na kontach zespołu 5, za pomocą których dokonuje się przypisania przychodów i kosztów do:

a) działalności strefowej, która obejmuje np. produkcję wyrobów i świadczenie usług określonych w zezwoleniu, a koszty strefowe obejmują koszty surowców i materiałów do produkcji, koszty transportu, koszty energii, wody, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, koszty wynagrodzeń pracowniczych, które bezpośrednio dotyczą produkcji wyrobów strefowych;

b) działalności pozastrefowej, która obejmuje działalność pozostałą z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, ale nieobjętą zwolnieniem; najczęściej są to koszty, które bezpośrednio służą osiągnięciu przychodów z tytułu działalności handlowej lub usługowej, ale nie są z nią bezpośrednio związane, np. koszty zakupu towaru, koszty transportu, czasami koszty sprzedaży;

c) działalności pozostałej, obejmującej przychody i koszty wspólne, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

Brak możliwości ustalenia dochodu w wyżej zaprezentowany sposób nie oznacza od razu utraty możliwości korzystania z niego w praktyce.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Proporcja ta może odnosić się zarówno do kosztów o charakterze ogólnozakładowym (np. koszty zarządu, księgowości, marketingu), jak i do kosztów, które bezpośrednio wpływają na możliwość uzyskiwania przychodów zwolnionych i opodatkowanych, lecz ich charakter nie pozwala na zastosowanie żadnego klucza bezpośredniego podziału.

Szczególnym przypadkiem jest korzystanie przez podatnika z więcej niż jednego zezwolenia na działalności w SSE lub decyzji o wsparciu. Przepisy prawa nie ograniczają bowiem możliwości działalności na podstawie wskazanych regulacji tylko do jednej inwestycji. Kwestia ta doczekała się stosownej regulacji dopiero teraz; przez lata była przedmiotem licznych sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Przedmiotem sporu w takim przypadku jest to, w jaki sposób dyskontować wartość przysługującego zwolnienia oraz, w konsekwencji, w jaki sposób dyskontować wartość przyznanej pomocy publicznej.

Przyjrzyjmy się jednak ewidencji. Z przepisów prawa podatkowego wynika zobowiązanie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu. Nie istnieje przy tym wymóg dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami.

Sądy podzielają tezę, że całkowicie dopuszczalne jest posiadanie przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie objętym wsparciem. Co więcej, ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. Jednocześnie nie ma przepisu wskazującego, jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji.

Dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu na podstawie zezwoleń lub decyzji o wsparciu, podatnik może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez siebie zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ani bowiem przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu, ani przepisy u.p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu.

Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jednej SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu jest uprawniony do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu.

Przedstawiony powyżej pogląd był wielokrotnie wyrażany w aktualnym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy tu zwrócić uwagę na wyroki:

● WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r. (I SA/Rz 1035/15),

● WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r. (I SA/Wr 70/16), z 16 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 447/16),

● WSA w Łodzi z 26 października 2016 r. (I SA/Łd 646/16),

● WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 listopada 2016 r. (I SA/Go 314/16),

● WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r. (I SA/Gl 1194/16) oraz

● NSA z 19 lipca 2016 r. (II FSK 1849/14).

Także obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza w interpretacjach, że:

MF

(...) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego (...) spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od CIT oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest, bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy (interpretacja z 6 kwietnia 2017 r., 2461-IBPB-I-3.4510.82.2017.1.IZ).

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zaprezentowały m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

● Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT, LEX nr 351383),

● Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.53.2017.1.JKT, LEX nr 346403),

● Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r. (ILPB3/423-103/14-3/JG),

● Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (ILPB3/423-133/14-3/KS),

● Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (ILPB3/423-550/13-2/PR),

● Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. (IPTPB3/423-382/13-3/KJ),

● Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r. (ITPB3/423-228a/14/PST, LEX nr 239303).

Podstawą do ustalenia wartości pomocy publicznej wykorzystywanej w danym roku podatkowym jest deklaracja CIT-8/PIT-36. To właśnie tu przedsiębiorcy wykazują dochód z działalności strefowej jako dochód wolny od podatku. Dochód ten jest obliczany jako różnica między przychodami z działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym a kosztami uzyskania tych przychodów.

Kwotą pomocy publicznej nie jest jednak kwota dochodu zwolnionego z podatku, lecz wysokość potencjalnego podatku, jaki byłby należny od powyższego dochodu, gdyby działalność była prowadzona na normalnych zasadach. Datą uzyskania tej pomocy jest ostatni dzień roku podatkowego przedsiębiorcy. Dodatkowo kwota pomocy publicznej, czyli owego niezapłaconego podatku, ulega dyskontowaniu do dnia uzyskania zezwolenia (patrz: rozdział 6.7).

6.2.1. Rozwinięcie ewidencji rachunkowej

Przyznaną pomoc publiczną, zgodnie z zasadami podstawowymi rachunkowości, należy ująć i zaprezentować w księgach rachunkowych jako aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą nr 7/2010 z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 7, poz. 31) wprowadził do KSR 2 zapisy i uregulowania odnoszące się do ujęcia w księgach rachunkowych oraz sposobu ustalania podatku odroczonego od pomocy publicznej uzyskanej przez przedsiębiorców prowadzących działalność w SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu. Wcześniej takich regulacji nie było, ponieważ standard dla podatku odroczonego nie dotyczył wprost pomocy publicznej.

Obecnie przyznaną pomoc publiczną wskutek rozpoczęcia działalności w SSE lub w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu można zaklasyfikować jako ulgę podatkową lub premię inwestycyjną. KSR 2 zawiera definicję ulgi podatkowej. Ulga podatkowa to dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W rozdziale V KSR 2 wskazano, że mogą istnieć nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach, wynikające z przeszłych zdarzeń, prawa i obowiązki, które mogą spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości. Niewykorzystane w danym roku podatkowym ulgi podatkowe stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu podatku odroczonego. Utworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego wynika z tego, że jednostka uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne odliczenie dochodów wolnych od podatku lub zmniejszeń podstawy opodatkowania w przyszłości, to od aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się odpisów aktualizujących.

UWAGA

Przyznaną pomoc publiczną w formie zwolnienia podatkowego należy ująć i zaprezentować w księgach rachunkowych jako aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Z niewykorzystaną ulgą podatkową mamy do czynienia w przypadku, gdy wydatkiem kwalifikowanym będącym podstawą do ustalenia wysokości pomocy publicznej jest wartość dwuletnich kosztów zatrudnienia nowych pracowników w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności na terenie SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu.

Na dzień spełnienia warunków skorzystania z pomocy publicznej całą kwotę niewykorzystanej ulgi podatkowej, na podstawie KSR 2, należy wykazać jako aktywo z tytułu podatku odroczonego, w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat. Spowoduje to zwykle znaczne zwiększenie wyniku netto w pierwszym roku działania w SSE lub na obszarze objętym decyzją o wsparciu.

KSR 2 zawiera także definicję premii inwestycyjnej. Premia inwestycyjna to koszt uzyskania przychodu, zwolnienie dochodu, odliczenie od dochodu, zmniejszenie podstawy opodatkowania lub odliczenie od podatku w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów podlegających amortyzacji lub gruntów zaliczonych do środków trwałych (z wyjątkiem gruntów wycenianych według wartości godziwej), niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.

Jak wskazują uregulowania zawarte w rozdziale XIII KSR 2, przepisy podatkowe mogą powodować, że w przypadku nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie określonych aktywów podatnik ma prawo do dokonania odliczeń od dochodu, odliczeń od podstawy opodatkowania lub od podatku albo uznania pewnych kwot za koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązania podatkowe tego typu można podzielić na dwie grupy:

a) rozwiązania, którym towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe przybierają formę przyspieszonych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, tzn. całkowita kwota zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach jest analogiczna jak w razie niestosowania tego typu rozwiązań, jednak zmniejszenia te są ujmowane w większym stopniu w początkowych okresach, a w mniejszym w późniejszych okresach; zasady ujmowania efektów podatkowych tego typu rozwiązań są analogiczne do zasad uwzględniania innych różnic przejściowych;

b) rozwiązania, którym nie towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe mają charakter dotacji i nazywane są premiami inwestycyjnymi.

Jeżeli jednostka korzysta z premii inwestycyjnych, to zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wskutek ich wykorzystania ujmuje się i wycenia zgodnie z zasadami właściwymi dla ujmowania i wyceny dotacji, subwencji lub dopłat, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonania prac rozwojowych. Zatem na dzień uzyskania prawa do premii inwestycyjnej w księgach rachunkowych dochodzi do powstania z jednej strony podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast - rozliczeń międzyokresowych przychodów:

Wn "Podatek dochodowy od osób prawnych",

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Zaliczona do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwota - na podstawie art. 41 ustawy o rachunkowości - powinna być stopniowo odnoszona na konto "Pozostałe przychody operacyjne", równolegle do odpisów amortyzacyjnych od sfinansowanych środków trwałych.

Różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów, ujętych wskutek rozliczenia premii inwestycyjnych, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W przypadku korzystania z premii inwestycyjnych ujmowany jest również składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego związany z dochodami wolnymi od podatku nieodliczonymi w roku podatkowym oraz zmniejszeniami podstawy opodatkowania, nieodliczonymi w roku podatkowym i przeniesionymi do odliczenia w latach następnych.

PRZYKŁAD 18

Spółka w 2018 r. rozpoczęła działalność na terenie objętym decyzją o wsparciu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz decyzją jednostka może ująć jako dochody wolne od podatku nakłady na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz na najem gruntów i budowli w wysokości 50% wydatków na te aktywa. Wydatki na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wyniosły 5 000 000 zł.

Ze względu na fakt, że w przypadku wydatków inwestycyjnych spełnione są kryteria wyznaczone przez definicję premii inwestycyjnej, ujmuje się rozliczenia międzyokresowe przychodów w kwocie premii (tj. w kwocie 50% × 5 000 000 zł × 19% = 475 000 zł) i zwiększa się wartość podatku dochodowego. Rozwiązanie to stosuje się bez względu na to, czy spółka osiąga dochód, czy poniosła stratę podatkową na działalności objętej decyzją o wsparciu.

Spółka osiągnęła za 2018 r. dochód:

a) z działalności objętej decyzją o wsparciu w wysokości 1 500 000 zł,

b) z działalności nieobjętej decyzją o wsparciu w wysokości 500 000 zł.

Kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. wynosi 95 000 zł [(1 500 000 zł - 1 500 000 zł) × 19% + (500 000 zł × 19%) = 95 000 zł].

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania za rok 2018 spółka uwzględnia odliczenie dochodów wolnych od podatku, związanych z działalnością w obszarze objętym decyzją o wsparciu (wysokość dochodów wolnych od podatku wynosi 50% nakładów inwestycyjnych, które wynoszą 5 000 000 zł). Przy ustaleniu podstawy opodatkowania spółki następuje zatem odliczenie dochodów wolnych od podatku, a tym samym, pośrednio, zmniejszenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Spółka:

1) ujmuje rozliczenia międzyokresowe przychodów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i podatku dochodowego w kwocie 475 000 zł:

Wn "Podatek dochodowy od osób prawnych" 475 000

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 475 000

2) ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego uwzględniającego dochody wolne od podatku; zobowiązanie takie jest mniejsze o 475 000 zł wskutek uwzględnienia dochodów wolnych od podatku:

Wn "Podatek dochodowy od osób prawnych 95 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 95 000

Łączny efekt uwzględnienia dochodów wolnych od podatku nie wpływa na wartość podatku dochodowego spółki.

Składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego podlega testom na utratę wartości - w przypadku wystąpienia utraty wartości następuje równolegle odpisanie takich międzyokresowych rozliczeń przychodów z tytułu premii inwestycyjnych, w przypadku których dotacja już nie wystąpi.

Wskazać należy przy tym, że ani premia inwestycyjna, ani ulga podatkowa nie wpływają na zasady korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego. Kwestia prezentowania lub nie określonego zdarzenia w księgach na podstawie KSR 2 nie może być podstawą do kwestionowania prawidłowości prowadzonych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak podmioty niekorzystające z uproszczeń w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych powinny w przypadku prowadzenia działalności w SSE lub na podstawie decyzji o wsparciu określić w przyjętej polityce rachunkowości zasady, według jakich będą dokonywać prezentacji w swoich wynikach i bilansie wpływu uzyskanych preferencji na swoją pozycję ekonomiczną. Jest to bowiem element mocno wpływający na koszty ponoszone przez dany podmiot.

6.3. Osiągnięte przychody a zwolnienie od podatku

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. zwolnieniem podatkowym mogą być objęte dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.o.w.n.i. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa wyżej, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f.).

Oznacza to, że korzystanie z pomocy regionalnej (tj. ze zwolnienia z podatku dochodowego) możliwe jest jedynie w zakresie dochodów¹⁴⁾ uzyskanych z działalności:

● określonej (co do rodzaju) w decyzji o wsparciu,

● prowadzonej na obszarze oznaczonym w tejże decyzji.

Działalność gospodarcza obejmuje liczne procesy prowadzące do osiągnięcia określonego poziomu zyskowności oraz wiąże się z ponoszeniem wydatków, które mają prowadzić do tego celu. Działalność przedsiębiorcy (inwestora) nie musi ograniczać się jedynie do czynności podejmowanych na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Niejednokrotnie przedsiębiorca prowadzi również inne zakłady (poza ww. terenem), co z zasady wiąże się z obowiązkiem wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na obszarze ustalonym w decyzji o wsparciu. Dodatkowo możliwy jest scenariusz, w którym przedsiębiorca będzie realizować na tym terenie również inny rodzaj działalności gospodarczej niż ten określony w decyzji o wsparciu (np. z uwagi na rozpoczęcie nowego typu działalności już po uzyskaniu decyzji o wsparciu). Ponadto pamiętać należy o rodzajach działalności wyłączonej z pomocy publicznej, określonych wprost w § 2 ust. 1 rozporządzenia ws. pomocy publicznej (np. o usługach finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługach związanych z obsługą rynku nieruchomości, określonych w sekcjach K i L PKWiU).

Z tego też powodu kluczową kwestią wydaje się właściwe i możliwie najpełniejsze określenie przedmiotu działalności gospodarczej w decyzji o wsparciu (zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu ws. pomocy publicznej określa się go we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu na podstawie rozporządzenia ws. PKWiU). Jeśli bowiem ogół działalności gospodarczej inwestora na ww. terenie jest objęty decyzją o wsparciu i przedsiębiorca nie prowadzi działalności na innym obszarze, wówczas wszystkie dochody osiągane przez ten podmiot z działalności podlegają zwolnieniu podatkowemu.

UWAGA

Składając wniosek o udzielenie wsparcia trzeba pamiętać, że bardzo ważne jest właściwe określenie przedmiotu działalności gospodarczej.

W przeciwnym razie, gdy przedsiębiorca realizuje również inną działalność, należy podjąć dodatkowe kroki dla oceny możliwości zastosowania ww. zwolnienia. Konieczne będzie bowiem stwierdzenie, czy dodatkowa działalność jest realizowana na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ponadto trzeba będzie ustalić, czy ma ona charakter pomocniczy (tj. nie ma samodzielnego sensu ekonomicznego) w stosunku do działalności podstawowej, czy też nie zachodzi taki związek z działalnością realizowaną na mocy decyzji o wsparciu. W wielu przypadkach inwestor będzie zobligowany do prawidłowego przyporządkowania osiąganych przychodów (i poniesionych kosztów) do działalności określonej w decyzji o wsparciu realizowanej na terenie w niej wskazanym. Tylko bowiem te przychody (i koszty) decydują o ostatecznym rozmiarze zwolnienia z podatku dochodowego.

6.3.1. Przychody z działalności głównej

Jeśli przychody są osiągane z działalności głównej wykonywanej na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu, wówczas podlegają one zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. W przypadku gdy działalność tego typu (identyczna lub podobna do określonej w decyzji o wsparciu) jest realizowana również poza tym terenem, np. poprzez osobny zakład, zasadniczo nie może ona zostać uznana za działalność zwolnioną z podatku dochodowego.

PRZYKŁAD 19

Spółka z o.o. wykonuje działalność logistyczną na terenie określonym w decyzji o wsparciu, lecz posiada również inne zakłady, poprzez które realizuje ww. rodzaj działalności gospodarczej (położone na obszarze niewskazanym w decyzji o wsparciu). W takim przypadku zwolnienie z podatku dotyczy tylko przychodów uzyskanych z działalności na terenie oznaczonym wprost w ww. decyzji.

6.3.2. Przychody z działalności pomocniczej

Wątpliwości mogą powstać w przypadku realizacji pewnych czynności dodatkowych, które w sposób bezpośredni służą wykonywaniu działalności głównej określonej w decyzji o wsparciu, ale z obiektywnych przyczyn nie mogą zostać zrealizowane na terenie określonym w tej decyzji. Wydaje się jednak, że w przypadku tych czynności, które w sposób nierozerwalny wiążą się z realizacją działalności gospodarczej oznaczonej w decyzji o wsparciu, nie ma powodów, by traktować je jako odrębny rodzaj działalności. Czynnikiem decydującym nie może tu być bowiem kryterium miejsca wykonywania, lecz charakter tych czynności i ich funkcjonalne powiązanie z działalnością podstawową. Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przychodów z ww. czynności dodatkowych realizowanych poza terenem określonym w decyzji o wsparciu.

PRZYKŁAD 20

Przedsiębiorca uzyskał decyzję o wsparciu działalności z zakresu produkcji, montażu i serwisowania maszyn. Należy stwierdzić, że usługi montażu służą zasadniczo realizacji kontraktu na dostawę gotowych maszyn (wyprodukowanych na terenie określonym w decyzji o wsparciu) i z przyczyn oczywistych muszą być wykonane w miejscu wskazanym przez nabywcę. Jeśli chodzi o usługi serwisowe, muszą być one wykonywane w miejscu instalacji maszyn (ze względu na gabaryty i sposób montażu nie jest możliwe przewiezienie ich do naprawy czy przeglądu do zakładu ww. przedsiębiorcy). Przy tych założeniach usługi montażu i serwisowania (mieszczące się w zakresie decyzji o wsparciu) wykonywane poza terenem określonym w tej decyzji mogą być uznane za działalność pomocniczą do działalności głównej prowadzonej na ww. obszarze i podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego.

Organy podatkowe stwierdzały często w takich przypadkach, że o zastosowaniu zwolnienia podatkowego decyduje kryterium geograficzne (uzyskiwanie przychodów wyłącznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu). Stanowisko to jednak nie zasługuje na aprobatę, co potwierdził zresztą NSA w wyroku z 14 marca 2018 r. (II FSK 644/16):

NSA

(...) czynności, które mieszczą się w granicach zezwolenia, a obiektywnie muszą zostać wykonane poza terenem strefy, przez co pozostają w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z działalnością podstawową - stanowią część działalności strefowej.

Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (II FSK 1139/10) NSA stwierdził, że:

NSA

(...) w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą.

Wyroki te dotyczą co prawda działalności strefowej, ale mają odpowiednie zastosowanie również do nowej formy wsparcia wynikającej z u.o.w.n.i.

6.3.3. Przychody niekwalifikujące się do objęcia zwolnieniem podatkowym

Biorąc pod uwagę treść u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że na wysokość pomocy regionalnej (zwolnienia podatkowego) nie będą miały wpływu przychody z działalności wskazanych w tabeli poniżej (21).

Tabela 21. Przychody z działalności wyłączone ze zwolnienia podatkowego

6.3.4. Sporne przypadki a praktyka orzecznicza

W praktyce gospodarczej zdarzają się jednak problemy, które nie dają się rozwiązać od ręki. Również w przypadku niektórych kategorii przychodów nie można w prosty sposób orzec o możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym. Tak jest np. w przypadku przychodów finansowych, w zakresie których niejednokrotnie podatnicy zwracają się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Poniżej przedstawiono wskazówki co do niektórych rodzajów przychodów, z uwzględnieniem praktyki orzeczniczej i interpretacyjnej. Co prawda przytoczone wyroki i interpretacje dotyczą działalności strefowej, jednak mają one przełożenie również na sytuację podmiotów realizujących działalność na podstawie decyzji o wsparciu.

Tabela 22. Rodzaj przychodów a zwolnienie podatkowe - praktyka orzecznicza

6.3.5. Alokacja przychodów

W przypadku gdy przedsiębiorca (inwestor) prowadzi zarówno działalność określoną w decyzji o wsparciu, jak i inną działalność gospodarczą nieobjętą tą decyzją, konieczne jest właściwe przyporządkowanie osiąganych przychodów do poszczególnych rodzajów działalności. I tak, jeśli przedsiębiorca prowadzi:

● wyłącznie działalność oznaczoną w decyzji o wsparciu na terenie określonym w tej decyzji, wówczas wszystkie przychody tego przedsiębiorcy będą zwolnione z podatku dochodowego,

● działalność tylko na obszarze oznaczonym w decyzji o wsparciu: zarówno wskazaną w decyzji o wsparciu, jak i inny rodzaj działalności (nieobjęty tą decyzją) - wówczas zwolnione z podatku dochodowego mogą być tylko przychody z działalności realizowanej na mocy decyzji o wsparciu,

● działalność na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza tym obszarem - wówczas należy ustalić, które przychody wiążą się z działalnością realizowaną na terenie wskazanym w tej decyzji (czyli z wyodrębnioną organizacyjnie częścią działalności przedsiębiorcy), a które z działalnością poza ww. terenem; zwolnieniu podatkowemu będą podlegać tylko te przychody, które są osiągane z działalności określonej w decyzji o wsparciu (na terenie oznaczonym w tej decyzji; względnie również z działalności pomocniczej, o ile jest ona funkcjonalnie związana z działalnością główną na ww. terenie).

Zasadniczo przychody powinny być alokowane do działalności zwolnionej z podatku dochodowego (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.) na podstawie wartości rzeczywistych. Nie w każdym jednak przypadku będzie możliwe proste przyporządkowanie przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji sensownym rozwiązaniem będzie zastosowanie odpowiedniego klucza (odpowiadającego stosunkowi przychodów z działalności zwolnionej do przychodów osiąganych przez podatnika z działalności ogółem). Koresponduje to z możliwością analogicznego przypisania (według klucza przychodowego) kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym (art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f.).

Należy jednak wskazać, że organy podatkowe prezentują co do zasady odmienne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania przychodów przychody te powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności opodatkowanej. Przykładowo w interpretacji z 31 marca 2017 r. (0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

MF

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., IBPB-1-2/4510-455/16/BD).

Podobnie wskazują również sądy administracyjne, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r. (I SA/Wr 454/11), wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1293/12) oraz wyroku NSA z 12 grudnia 2014 r. (II FSK 3342/13).

Wskazany pogląd może prowadzić w praktyce do znacznego wypaczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może bowiem dojść do sytuacji, w której przedsiębiorca, nie mając możliwości bezpośredniego przyporządkowania przychodów i kosztów związanych z realizacją konkretnej umowy czy procesu gospodarczego, musiałby przypisać te przychody w całości do działalności opodatkowanej, natomiast koszty rozliczyłby według stosownego klucza alokacji. Prowadziłoby to do obowiązku zapłaty podatku w wyższej wysokości niż w sytuacji braku prowadzenia działalności zwolnionej z podatku dochodowego (oznaczonej w decyzji o wsparciu). Niemniej ze względu na jednolitą linię orzeczniczą i interpretację w tym zakresie stosowanie klucza alokacji również w zakresie przychodów przedsiębiorcy może wiązać się z istotnym ryzykiem podatkowym.

6.4. Koszty działalności realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu

Wysokość pomocy publicznej, z której może skorzystać przedsiębiorca, jest ściśle skorelowana z wydatkami ponoszonymi przez przedsiębiorę, który uzyskał decyzję o wsparciu. Koszty przedsiębiorcy przypisane do działalności realizowanej na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu i na podstawie tejże decyzji wpływają bowiem na określenie ostatecznej wartości zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.).

W związku z tym podatnik (CIT lub PIT) powinien prowadzić ewidencje w taki sposób, aby był w stanie przypisać ponoszone wydatki do działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku dochodowego oraz niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku przedsiębiorcy korzystającego z pomocy regionalnej na podstawie u.o.w.n.i. kluczową kwestią pozostanie określenie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w celu uzyskania przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu. To zaś będzie wymagało właściwego zaszeregowania wydatków oraz analizy zakresu decyzji o wsparciu.

PRZYKŁAD 21

Podatnik CIT prowadzi na terenie określonym w decyzji o wsparciu działalność produkcyjną (wskazaną w ww. decyzji) oraz działalność opodatkowaną (nieobjętą decyzją o wsparciu). Podatnik powinien więc prowadzić ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ponoszonych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tylko wydatki związane z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu będą wpływać na zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Poniżej wskazano poziomy alokacji kosztów i działania, które mogą być podjęte w celu odpowiedniego przypisania wydatków do różnych rodzajów działalność. Wskazana lista czynności nie stanowi sztywnych wytycznych dotyczących wyodrębnienia kosztów działalności zwolnionej z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p lub art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Obowiązek realizacji oraz kolejność podejmowania tych czynności są uzależnione w dużej mierze od charakteru prowadzonej działalności lub mogą wynikać z wewnętrznych procedur w zakresie ewidencji kosztów.

1. Koszty uzyskania przychodów i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

Kosztami działalności oznaczonej w decyzji o wsparciu (korzystającej ze zwolnienia podatkowego) mogą być tylko te wydatki, które stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów mające związek z realizacją ww. działalności. Dlatego też, podobnie jak w przypadku podatników podatku dochodowego wykonujących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, również przedsiębiorcy, którzy uzyskali decyzję o wsparciu, muszą prawidłowo rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f.¹⁶⁾ Tym samym, określając wysokość zwolnienia podatkowego, przedsiębiorca korzystający ze wsparcia musi dokonać prawidłowej alokacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji).

2. Koszty działalności prowadzonej na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu i poza tym terenem

W przypadku gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu oraz inną działalność gospodarczą, wówczas należy przyporządkować koszty do obu rodzajów działalności. Alokacja wydatków w tym zakresie wiąże się ściśle z wyodrębnieniem organizacyjnym działalności wskazanej w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 5ca u.p.d.o.f.).

Innymi słowy, ustalając wartość zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) należy wziąć pod uwagę tylko koszty przypisane do przedmiotowej jednostki organizacyjnej (wyodrębnionej działalności przedsiębiorcy realizowanej na terenie określonym w decyzji o wsparciu). Przy czym jak wskazano wyżej, ten etap alokacji kosztów ma znaczenie jedynie dla przedsiębiorców realizujących działalność również poza ww. terenem.

PRZYKŁAD 22

Przedsiębiorca uzyskał decyzję o wsparciu na działalność produkcyjną na terenie oznaczonym w tejże decyzji. Oprócz tego przedsiębiorca świadczy usługi najmu nieruchomości komercyjnych poza ww. terenem (najem powierzchni biurowych). Wszelkie koszty ponoszone w związku z działalnością produkcyjną na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu powinny być przyporządkowane do (wyodrębnionej organizacyjnie) działalności zwolnionej z podatku dochodowego. Koszty bezpośrednio związane z najmem nieruchomości komercyjnych dotyczą działalności opodatkowanej.

3. Koszty działalności określonej w decyzji o wsparciu i innej działalności prowadzonej na terenie ustalonym w ww. decyzji

Jeżeli przedsiębiorca prowadzi na terenie określonym w decyzji o wsparciu działalność oznaczoną w tej decyzji, jak i inny rodzaj działalności, wówczas należy dokonać odpowiedniego przypisania kosztów do obu rodzajów tych działalności. Alokacja kosztów na tym etapie wymaga szczegółowej analizy zakresu decyzji o wsparciu.

PRZYKŁAD 23

Przedsiębiorca prowadzi działalność z zakresu produkcji sprzętu komputerowego (26.2 PKWiU) i nie korzysta z pomocy regionalnej w tym zakresie. W związku z potrzebą poszerzenia produkcji zadecydowano o rozpoczęciu nowej inwestycji w tym samym zakładzie produkcyjnym (inwestycja ma na celu doposażenie hali do produkcji elektroniki sklasyfikowanej w 26.1 PKWiU). Przedsiębiorca uzyskał decyzję o wsparciu na realizację ww. inwestycji. W takiej sytuacji konieczne będzie alokowanie kosztów do działalności opodatkowanej, sklasyfikowanej w 26.2 PKWiU (może to dotyczyć np. wydatków na komponenty do produkcji wykorzystane wyłącznie w tej działalności), oraz zwolnionej z podatku dochodowego - wskazane w decyzji o wsparciu działalności sklasyfikowanej w 26.1 PKWiU (np. w zakresie wydatków na zakup urządzeń niezbędnych do produkcji tych elementów w ramach nowej inwestycji).

4. Koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu

Nie w każdym przypadku możliwe jest jednoznaczne i bezpośrednie przypisanie wydatków do określonego rodzaju działalności. Tak jest również w przypadku alokowania kosztów do działalności oznaczonej w decyzji o wsparciu: opodatkowanej i zwolnionej z podatku dochodowego. W tym zakresie pomocne mogą być przepisy art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p oraz odpowiednio art. 22 ust. 3-3a u.p.d.o.f., a także wskazówki płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych w zakresie kluczy alokacji kosztów.

Tabela 23. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie przypisywania wydatków do określonego rodzaju działalności

6.4.1. Klucze alokacji kosztów

Zasadą jest (na gruncie u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności na podstawie tzw. klucza rzeczywistego, np. wydatki związane wyłącznie z przychodami zwolnionymi powinny zostać przypisane do działalności zwolnionej w wartościach rzeczywistych. Jeżeli jednak pewnych wydatków (np. kosztów ogólnych zarządu) nie da się przyporządkować w ten sposób, wówczas należy dokonać alokacji w oparciu o tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. lub odpowiednio art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania ww. regulacji jest zatem:

● faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania,

● brak możliwości bezpośredniej alokacji tych wydatków do dochodów opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania.

Klucz przychodowy określa stosunek przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem. Możliwość stosowania klucza przychodowego w zakresie przyporządkowania kosztów do działalności strefowej (o której mowa w u.o.s.s.e.) zwolnionej z podatku dochodowego potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.252.2017.1.BG, oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r., 461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS). Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania takiej praktyki w zakresie rozliczeń kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę, który uzyskał decyzję o wsparciu na mocy u.o.w.n.i.

PRZYKŁAD 24

Przedsiębiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w tym działalność zwolnioną z podatku dochodowego (określoną w decyzji o wsparciu) i działalność opodatkowaną (nieokreśloną w decyzji o wsparciu). W przypadku poniesienia wydatków ogólnych, które nie mogą być jednoznacznie przypisane do jednego rodzaju działalności (np. koszty administracyjne, koszty usług informatycznych itp.), właściwe jest zastosowanie klucza przychodowego.

Zasadniczo przepisy art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. lub odpowiednio art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. wskazują na obowiązek uwzględnienia całości przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym oraz ogółu przychodów zwolnionych z tego podatku. W wielu jednak przypadkach zastosowanie ww. metodologii (klucza przychodowego) może prowadzić do wniosków sprzecznych ze specyfiką działalności danego przedsiębiorcy i fałszować tym samym wartość kosztów, które powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p lub art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Wówczas uzasadnione byłoby zastosowanie zmodyfikowanego klucza alokacji, który pozwoli na lepsze odzwierciedlenie wartości kosztów uzyskania przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w wyroku z 15 marca 2018 r. (II FSK 610/16) NSA wskazał:

NSA

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle miarodajny aby uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku. Końcowo należy stwierdzić, że oferowany przez podatnika klucz alokacji kosztów nie jest alternatywną metodą dla klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ale dopuszczalną na gruncie tego przepisu pośrednią metodą przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.

W interpretacji z 22 stycznia 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

MF

Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 stycznia 2016 r. (IBPB-1-3/4510-653/15/APO). Organ podatkowy zaakceptował stosowane przez spółkę następujące klucze alokacji kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej:

● klucz powierzchniowy - stosowany do rozliczenia dyrekcji zakładu, działu administracji, pozostałych kosztów ogólnych zakładu,

● klucz godzin pracy - stosowany do rozliczenia działu utrzymania ruchu i działu rozwoju,

● klucz oparty na wartości sprzedaży - stosowany do rozliczenia działu zakupów i magazynu,

● klucz oparty na liczbie osób zatrudnionych na poszczególnych wydziałach, stosowany do rozliczenia komórek: działu jakości i laboratorium, działu HR itd.

PRZYKŁAD 25

Przedsiębiorca prowadzi działalność określoną w decyzji o wsparciu (zwolnioną z podatku dochodowego) oraz inną działalność niepodlegającą temu zwolnieniu. Podatnik ten uznał, że w przypadku kosztów wspólnych niektórych działów stosowanie klucza powierzchniowego nie pozwoli na prawidłową alokację kosztów. Może w takim przypadku posłużyć się innym kluczem alokacji kosztów. Na przykład w przypadku działu zamówień możliwe jest posłużenie się kluczem obliczonym na podstawie stosunku ilości zamówień kierowanych do dostawców obsługujących działalność określoną w decyzji o wsparciu do ogólnej liczby zamówień składanych przez ww. podatnika (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., IBPB-1-3/4510-141/16/IŻ).

6.4.2. Klasyfikacje kosztów związanych z prowadzeniem działalności na podstawie decyzji o wsparciu

Koszty podatkowe dzieli się zasadniczo na dwie kategorie - koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. I tak, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zaliczamy poniesione wydatki mające wprost przełożenie na uzyskanie konkretnych przychodów (o znanej wartości, dla których można określić moment powstania). Kosztami pośrednio związanymi z przychodami są zaś te koszty, których nie można przypisać do skonkretyzowanych przychodów, jednak ich poniesienie prowadzi do ich osiągnięcia.

Koszty związane z przygotowaniem inwestycji

Przedsiębiorcy, przygotowując się do realizacji inwestycji, ponoszą wydatki na długo przed osiągnięciem pierwszych przychodów z działalności realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu. Dotyczy to wszelkich opłat administracyjnych, usług doradczych czy prawnych, które nie wpływają bezpośrednio na koszt wytworzenia towarów lub koszt świadczenia usług w ramach ww. działalności. W przypadku tego typu wydatków należy rozważyć, czy mogą one zostać zaliczone do kosztów działalności wykonywanej na podstawie decyzji o wsparciu oraz w którym momencie należy dokonać ich potrącenia.

Wskazane koszty, ponoszone w fazie poprzedzającej realizację inwestycji, służą zasadniczo rozpoczęciu działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Wydatki te nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody przedsiębiorcy, lecz pośrednio się do nich przyczyniają. Tym samym należałoby uznać je za koszty pośrednie, które docelowo prowadzą do osiągnięcia w przyszłości określonych przychodów. W związku z tym należy również w każdym przypadku rozważyć charakter i przeznaczenie danego wydatku, tak by było możliwe przypisanie tego kosztu do określonej działalności (opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego).

Jednocześnie w zakresie wydatków dotyczących fazy wstępnej tylko w szczególnych przypadkach możliwe będzie posłużenie się kluczem rzeczywistym (bezpośrednie przypisanie wydatku tylko do jednego rodzaju działalności realizowanej na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu). Znacznie częściej podatnik będzie musiał posługiwać się kluczem przychodowym (lub innym bardziej adekwatnym kluczem alokacji).

PRZYKŁAD 26

Podatnik poniósł koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego w celu przygotowania się do rozpoczęcia działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez przedsiębiorcę przygotowujących go do działalności na tym terenie, a także koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników, tłumaczeń oraz usług notarialnych. Wydatki te mogą zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy podatnik będzie prowadził jedynie działalność określoną w decyzji o wsparciu, możliwe będzie alokowanie tych wydatków bezpośrednio do działalności zwolnionej z podatku dochodowego.

Wskazane wyżej koszty (pośrednie) powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.).

W interpretacjach indywidualnych dotyczących działalności strefowej organy podatkowe potwierdzały, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki ponoszone w fazie poprzedzającej realizację inwestycji (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., IPTPB3/423-375/14-2/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2015 r.,. ILPB3/4510-1-155/15-2/AO, czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.284.2018.1.JKT).

Jednocześnie należy wskazać, że w tych i innych interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane koszty powinny zostać ujęte dopiero w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej z podatku dochodowego. Stanowiska tego nie da się jednak pogodzić z treścią przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., które wprost wskazują na zasady rozliczania kosztów pośrednich. Zostało to zakwestionowane również przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1366/10). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z 26 lutego 2013 r. (II FSK 1296/11), w którym stwierdzono, że:

NSA

(...) Zasadną też pozostaje w takiej sytuacji uwaga zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Minister Finansów wprowadził nową instytucję prawną, tj. kosztów pośrednich rozliczanych zgodnie z zasadami właściwymi dla kosztów bezpośrednich, a więc rozliczanych nie na bieżąco, ale w momencie uzyskania związanego z danym kosztem przychodu.

Wydatki ponoszone w trakcie obowiązywania decyzji o wsparciu

W przypadku ponoszenia kosztów w trakcie obowiązywania decyzji o wsparciu podatnik będzie obowiązany do odpowiedniej alokacji wydatków.

Na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wpływ będą miały te koszty, które bezpośrednio lub pośrednio zostaną przyporządkowane do działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Pewne wątpliwości praktyczne mogą wiązać się z ponoszeniem wydatków na usługi wykonywane poza terenem oznaczonym w decyzji o wsparciu z uwagi na to, że zwolnienie podatkowe odnosi się zasadniczo do przychodów osiąganych na terenie oznaczonym w ww. decyzji. Odnosząc się do tego problemu, należy stwierdzić, że korzystanie z usług obcych niezbędnych do wykonania inwestycji (np. wspomagających produkcję) nie może stanowić automatycznie o przeniesieniu części działalności poza teren określony w decyzji o wsparciu i obowiązku wyodrębnienia organizacyjnego tej działalności.

Dla ustalenia możliwości powiązania ww. kosztów z działalnością zwolnioną realizowaną na podstawie decyzji o wsparciu warto posłużyć się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa sądów administracyjnych. Dotyczą one co prawda działalności strefowej, ale mogą mieć odpowiednie zastosowanie również w zakresie działalności prowadzonej na mocy decyzji o wsparciu. I tak, w wyroku z 18 maja 2018 r. (II FSK 1300/16) Sąd Administracyjny stwierdził, że:

SA

(...) nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - a co za tym idzie - ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r. w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16. W konsekwencji powyższego, skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług.

Co więcej, w wyroku z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2826/12) NSA wskazał, że o zwolnieniu z podatku dochodów realizowanych przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy mogą przesądzać następujące okoliczności:

● nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 6/2013, s. 33);

● sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB),

● istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10),

● podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE.

Ponadto w każdym przypadku należy brać pod uwagę również takie czynniki, jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS) wskazano, że:

MF

(...) wykonywanie przez podmioty zewnętrzne, tj. spoza terenu SSE, usług polegających na montażu belek prądowych z materiału powierzonego przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki, jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia. Zlecane usługi są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup elementów (półproduktów) od podmiotów prowadzących działalność poza Specjalną Strefą Ekonomiczną powinny stanowić koszty uzyskania przychodu wpływające na ustalenie dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

PRZYKŁAD 27

Podatnik X prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową w przemyśle chemicznym na terenie oznaczonym w decyzji o wsparciu (zwolnioną z podatku dochodowego). Ponosi wydatki na wynajem powierzchni magazynowych od zewnętrznego podmiotu (magazyny są położone poza ww. terenem i są niezbędne do realizacji dostaw towarów wyprodukowanych przez X na terenie określonym w decyzji o wsparciu). Magazynowanie towarów ma w tym przypadku jedynie charakter działalności pomocniczej w stosunku do ww. działalności głównej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Nie wpływa ono na utratę zwolnienia z podatku w zakresie dochodów ze sprzedaży ww. wyrobów gotowych (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.283.2017.2.JG).

Można przy tym wskazać na interpretacje podatkowe, w których prezentowany był zgoła inny pogląd. Przykładowo w interpretacji z 4 maja 2016 r. (IBPB-1-3/4510-99/16/IŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał:

MF

(...) dochód uzyskany ze sprzedaży produktów odpowiadający fazie produkcji wymagającej udziału i realizowanej przez zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Spółka, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Niemniej stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż opiera się jedynie na kryterium miejsca wykonywania czynności, bez uwzględniania dodatkowych czynników (na co wskazywały również sądy administracyjne we wcześniej wymienionych wyrokach).

6.5. Rozliczanie straty

Ze stratą podatkową, ujmując to w największym uproszczeniu, mamy do czynienia, gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe niż uzyskane przychody. Wówczas przedsiębiorca nie wykazuje dochodu, a tym samym podatku dochodowego do zapłaty. Co więcej, stratę może rozliczyć w kolejnych 5 latach działalności, zmniejszając odpowiednio wysokość dochodu. Istnieje jednak istotne ograniczenie - w żadnym roku nie może rozliczyć więcej niż 50% wysokości tej straty. Zasady dokonywania tych rozliczeń są opisane w art. 7 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Tak wyglądają zasady ogólne określone w przepisach podatkowych. W przypadku prowadzenia działalności zwolnionej od podatku w związku z uzyskaną decyzją o wsparciu lub zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE brakuje podobnych regulacji. Regulacje istniejące są natomiast powszechnie rozumiane w taki sposób, że ich zastosowanie do działalności zwolnionej od podatku nie jest możliwe. Z tego powodu strata ponoszona przez przedsiębiorców korzystających ze wsparcia jest wyjątkowo dotkliwa.

6.5.1. Strata podmiotów korzystających ze wsparcia

Podmioty korzystające z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu nie mają możliwości rozliczenia w kolejnych latach straty z działalności zwolnionej od podatku. Ich strata, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych, jest stratą ekonomiczną pozostającą bez wpływu na kwestie podatkowe. Tym samym w kolejnych latach, w których działalność przynosi zysk, opodatkowaniu podlega cały dochód, a nie dochód obniżony o straty z lat poprzednich.

Jest to duży problem, zwłaszcza na początku prowadzenia działalności korzystającej ze zwolnienia, ponieważ wówczas najczęściej wydatki są wyższe niż osiągane przychody, a więc powstaje strata. Brak możliwości jej rozliczenia w późniejszych okresach w sposób znaczący wpływa na wykorzystanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

6.5.2. Przypisanie zysku i straty do działalności zwolnionej i opodatkowanej

Jak już wskazywano we wcześniejszych rozdziałach, korzystając ze zwolnienia od podatku wynikającego z decyzji o wsparciu (lub zezwolenia na działalność w SSE), konieczne jest wydzielenie przychodów i kosztów z działalności zwolnionej i opodatkowanej. Wynik (zysk lub strata) należy więc odnosić odrębnie do obu rodzajów działalności. To pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku tylko w odniesieniu do działalności objętej decyzją o wsparciu (lub zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE).

Zasady ustalenia wysokości dochodu lub straty są co do zasady takie same dla działalności zwolnionej i opodatkowanej. Istotna rozbieżność powstaje przy rozliczaniu strat z lat poprzednich.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem strata z działalności zwolnionej nie pomniejszy przychodu z działalności opodatkowanej. Nie ma także możliwości jej wykorzystania w kolejnych latach poprzez zmniejszenie dochodów z działalności zwolnionej.

PRZYKŁAD 28

Spółka X uzyskała decyzję o wsparciu. Inwestycja polega na stworzeniu nowego zakładu na obszarze, w którym dotychczas spółka nie prowadziła działalności. Maksymalna wysokość zwolnienia od podatku może wynieść 3 000 000 zł. Jednocześnie spółka prowadzi działalność o innym charakterze w innej lokalizacji. Na następnej stronie zostały przedstawione wyniki finansowe spółki X w podziale na wynik z działalności zwolnionej i opodatkowanej w poszczególnych latach.

Tabela 24. Wyniki finansowe spółki w podziale na wynik z działalności zwolnionej i opodatkowanej w poszczególnych latach

W 2019 r. spółka X poniosła stratę z działalności określonej w decyzji o wsparciu (działalności zwolnionej od podatku) i zysk z działalności opodatkowanej. Konieczność stosowania odrębnych rozliczeń dla obu rodzajów działalności nie pozwala na pomniejszenie dochodu z działalności opodatkowanej stratą z działalności zwolnionej. Tym samym spółka w 2019 r. zapłaci podatek od kwoty 1 500 000 zł.

W dalszych latach działalność zwolniona od podatku przynosiła zyski. Mimo to spółka nie ma możliwości rozliczenia straty z roku 2019 w kolejnych latach. Strata ta nie wpłynie więc w żaden sposób na wykorzystanie przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Strata z działalności opodatkowanej w 2020 r. może natomiast zostać rozliczona w latach kolejnych, np. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania w latach 2021 i 2022 o 250 000 zł (ważne, żeby w żadnym roku nie przekroczyć limitu 50% wysokości straty).

Brak możliwości pomniejszania dochodu z działalności opodatkowanej o stratę z działalności zwolnionej wydaje się zrozumiały. Jest on jasną konsekwencją stosowania odrębnych rozliczeń w stosunku do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Brak możliwości rozliczenia tej straty poprzez pomniejszenie dochodów z działalności zwolnionej stawia jednak podatników w bardzo niekorzystnej sytuacji. Mimo że podatnik, korzystając ze zwolnienia od podatku, określa tylko potencjalną wysokość podatku, która nie zostanie zapłacona, ma to duże znaczenie ze względu na ustalenie limitu tego zwolnienia.

Wracając do przykładu 28, należy zauważyć, że przy opodatkowaniu dochodów stawką 19% wysokość podatku, którego spółka nie zapłaci dzięki decyzji o wsparciu, wyniesie odpowiednio:

● w 2019 r. - 0 zł,

● w 2020 r. - 190 000 zł,

● w 2021 r. - 380 000 zł,

● w 2022 r. - 285 000 zł.

Zatem spółka w latach 2019-2022 wykorzysta 855 000 zł przysługującego jej limitu pomocy publicznej. Tym samym w kolejnych latach, korzystając ze wsparcia, będzie mogła zastosować zwolnienie od podatku w odniesieniu do 2 145 000 zł.

Gdyby istniała możliwość pomniejszania dochodu zwolnionego poprzez rozliczanie straty z lat poprzednich, spółka wykorzystałaby jedynie 665 000 zł limitu pomocy publicznej, a tym samym w latach kolejnych wysokość podatku, którego by nie zapłaciła, mogłaby wynieść nawet 2 335 000 zł.

6.6. Rozliczanie pomocy publicznej wynikającej z kilku decyzji o wsparciu i zezwoleń strefowych

Dla przedsiębiorców działających w SSE dość powszechną praktyką było występowanie o kilka zezwoleń, a tym samym korzystanie z pomocy publicznej dla kilku określanych odrębnie inwestycji. Na gruncie nowych regulacji możliwe będzie podobne podejście - wielu przedsiębiorców wciąż będzie uzyskiwało kilka decyzji o wsparciu. Będą oni łączyli także pomoc z decyzji o wsparciu z zezwoleniami strefowymi uzyskanymi dotychczas. Tym samym pewne problemy mogą pozostać podobne.

6.6.1. Dotychczasowa praktyka dotycząca SSE

Wielu przedsiębiorców prowadzących działalność w SSE uzależniało możliwość dalszego rozwoju od przyznawanej pomocy publicznej. Z tego powodu występowali o kolejne zezwolenia, wskazując na kolejne inwestycje, często ściśle powiązane z tą pierwotną. W wielu przypadkach dzięki tej pomocy mogli także tę działalność znacznie rozszerzyć, dywersyfikując jej zakres. Niezależne od charakteru kolejnych inwestycji przedsiębiorcy uzyskujący kilka zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE spotykali się z podobnymi problemami.

PRZYKŁAD 29

Przedsiębiorca produkujący części samochodowe otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej w 2010 r. Jako inwestycję wskazał utworzenie nowego zakładu, jako koszty kwalifikowane - zakup gruntu, budowę hali oraz zakup maszyn i urządzeń. W 2013 r. przedsiębiorca podjął decyzję o rozbudowie zakładu - uzyskał kolejne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Jako charakter inwestycji wskazał zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu. Wśród kosztów kwalifikowanych wskazał rozbudowę hali oraz zakup nowych maszyn i urządzeń. Działalność prowadzona w rozbudowanym zakładzie była dokładnie taka sama jak pierwotna działalność.

Podobna sytuacja występowała w przypadku uzyskania kolejnego zezwolenia, np. na dywersyfikację działalności. Wówczas np. przedsiębiorca uzyskiwał pierwsze zezwolenie na utworzenie nowego zakładu, a następne na dywersyfikację produkcji w tym zakładzie.

Nierzadko zdarza się także, że jeden przedsiębiorca posiada kilka zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej (w takim samym lub różnym zakresie) w różnych zakładach zlokalizowanych na terenie jednej lub kilku SSE.

Niezależnie od tego, na jakie inwestycje przedsiębiorca uzyskiwał kilka zezwoleń, zawsze powstawały podobne problemy związane z rozliczaniem przyznanej pomocy publicznej. Początkowo powszechnie aprobowaną praktyką było rozliczanie w takich przypadkach pomocy chronologicznie, tj. sumowanie dostępnej puli pomocy publicznej ze wszystkich zezwoleń oraz zwalnianie wszystkich dochodów strefowych, odnosząc je do tak ustalonego limitu. Takie stanowisko nie budziło większych wątpliwości do 2015 r. - wówczas podejście organów podatkowych uległo zmianie. W interpretacjach prawa podatkowego od tego czasu jednolicie wskazywano, że korzystając z pomocy publicznej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, konieczne jest prowadzenie ewidencji dla każdego z zezwoleń, a tym samym określanie przychodów i kosztów dla działalności wynikającej z każdego z zezwoleń odrębnie.

6.6.2. Pomoc wynikająca z decyzji o wsparciu

Schemat przyznawania i rozliczania pomocy publicznej wynikającej z decyzji o wsparciu dla nowych inwestycji będzie podobny. Przedsiębiorcy wciąż będą otrzymywali pomoc w związku z realizacją konkretnej inwestycji na danym obszarze i w ściśle określonym zakresie, a z podatku będą zwolnione tylko te dochody, które będą uzyskiwane na określonym obszarze z prowadzenia działalności określonego rodzaju.

Podobnie jak w przypadku stref będzie możliwe także uzyskiwanie wsparcia przez jednego przedsiębiorcę w odniesieniu do wielu inwestycji. Nie musi to jednak oznaczać, że wciąż problematyczne będzie rozliczanie pomocy publicznej wynikającej z kilku decyzji o wsparciu lub kilku zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Wynika to z wprowadzenia w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji regulacji dotychczas nieznanych w u.o.s.s.e. oraz nowelizacji u.o.s.s.e. w tym zakresie.

6.6.3. Chronologiczne rozliczanie pomocy

Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.o.w.n.i., w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji. Przepisy przewidują także podobne zasady w przypadku rozliczania pomocy publicznej wynikającej z decyzji o wsparciu oraz zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE (art. 13 ust. 7 u.o.w.n.i.).

Zmieniono też ustawę o SSE w taki sposób, że obecnie przewiduje ona analogiczne zasady dla podmiotów korzystających z pomocy jedynie w oparciu o zezwolenia strefowe (art. 12 ust. 2 u.o.s.s.e.).

Wskazane regulacje zdają się wprost przewidywać możliwość rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, czyli tak, jak miało to miejsce na gruncie zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE przed 2015 r. Dokładne stosowanie tego mechanizmu warto zobrazować na przykładzie.

PRZYKŁAD 30

Spółka X jest średnim przedsiębiorstwem. W 2016 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w Łódzkiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Zgodnie z tym zezwoleniem dokonana inwestycja polegała na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego. Działalność realizowana w SSE miała polegać na produkcji części samochodowych. Wysokość wydatków kwalifikowanych wyniosła 10 mln złotych. Intensywność pomocy publicznej dla średnich przedsiębiorstw w województwie łódzkim wynosi 45%, tym samym dostępna pula pomocy publicznej z tego zezwolenia wynosi 4,5 mln złotych. Do końca 2018 r. spółka X wykorzysta 2,5 mln złotych pomocy publicznej (wartość podatku, którego spółka nie zapłaciła w związku z przyznaną pomocą).

W 2019 r. spółka X planuje dokonanie kolejnej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu. Wartość inwestycji wyniesie 10 mln złotych. Jeśli spółka X uzyska decyzję o wsparciu w związku z realizacją tej inwestycji, także w tym przypadku pomoc publiczna z tego tytułu będzie mogła wynieść 4,5 mln złotych.

Odnosząc się do nowych regulacji pozwalających na chronologiczne rozliczanie pomocy, należy przyjąć, że dostępną pulę pomocy publicznej będzie można określić łącznie dla puli pomocy wynikającej z zezwolenia strefowego i decyzji o wsparciu. Wyniesie ona 6,5 mln złotych, tj. 2 mln złotych niewykorzystanej pomocy z zezwolenia strefowego oraz 4,5 mln złotych z decyzji o wsparciu. Dochody uzyskiwane z działalności w zakładzie w zakresie wskazanym w zezwoleniu strefowym i decyzji o wsparciu będą określane łącznie - bez rozbicia na związane z poszczególnymi inwestycjami. Tym samym łącznie będzie określany też potencjalny podatek, którego spółka nie zapłaci ze względu na pomoc publiczną. Wysokość niezapłaconego podatku będzie pomniejszała dostępną pulę pomocy publicznej, tj. 6,5 mln złotych.

6.6.3.1. Dalsze wątpliwości związane z chronologicznym rozliczaniem pomocy

Nowe przepisy wydają się jasne, jednak nie ma pewności, że znikną wszelkie wątpliwości. Istnieje pewne ryzyko, że organy podatkowe będą interpretowały je zawężająco, co może prowadzić do pojawiania się podobnych problemów co dotychczas, choć zapewne w mniejszym zakresie.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na niejasne brzmienie art. 13 ust. 8 u.o.w.n.i. (i analogicznego przepisu w odniesieniu do zezwoleń strefowych - art. 12 ust. 3 u.o.s.s.e.). Zgodnie z nim rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Wydaje się, że przepis przewiduje zasadę dość oczywistą - pomoc publiczna może przysługiwać jedynie w związku z inwestycją zrealizowaną w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu (zezwoleniu strefowym). Tym samym, jeśli mimo otrzymanej decyzji o wsparciu inwestycja nie zostanie zrealizowana i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza w związku z tą inwestycją, która miała zostać przeprowadzona, przedsiębiorca nie będzie mógł korzystać z pomocy publicznej zgodnie z decyzją o wsparciu, gdyż nie zostaną spełnione warunki wskazane w tej decyzji.

Przepis ten rozumiany w ten sposób nie powinien oznaczać nowego problemu dla przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej. Takie ograniczenie jest wpisane w samą istotę wspierania inwestycji na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i u.o.s.s.e. - żeby korzystać z pomocy, konieczne jest spełnienie warunków.

Znacznie większym problemem może być jednak twierdzenie organów podatkowych, że chronologiczne rozliczanie pomocy publicznej będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy działalność korzystająca ze wsparcia jest prowadzona jedynie w jednej lokalizacji i w takim samym zakresie w przypadku wszystkich decyzji o wsparciu lub zezwoleń strefowych.

To by oznaczało, że zasada nie miałaby zastosowania w przypadku prowadzenia działalności zwolnionej od podatku na podstawie kilku decyzji (zezwoleń) w różnych lokalizacjach lub w odniesieniu do działalności różnego rodzaju - tj. w przypadku gdy poszczególne zezwolenia lub decyzje wskazują na prowadzenie działalności określonej różnymi kodami PKWiU. Takie ograniczenie nie powinno wynikać z regulacji nowej ustawy - wydaje się, że nie dają one podstaw do dokonywania takiej interpretacji. Należy mieć jednak na uwadze, jakie potencjalne spory z organami podatkowymi mogą pojawiać się na gruncie nowych regulacji.

6.7. Dyskontowanie kosztów kwalifikowanych i wielkości pomocy

Dyskontowanie ma na celu obliczenie wartości danej kwoty pieniędzy w określonym momencie w przyszłości. Dzięki dyskontowaniu można określić, jaka kwota w przyszłości będzie odpowiadała danej wartości w chwili obecnej. Tym samym dyskontowanie można określić jako proces odwrotny do kapitalizacji. Kapitalizacja pozwala bowiem określić, ile dana kwota określona dzisiaj będzie warta w przyszłości. Z kolei w przypadku dyskontowania celem jest określenie, jaką kwotę w przyszłości należy przyjąć, by odpowiadała ona kwocie określonej dzisiaj.

Odnosząc to do pomocy publicznej należy stwierdzić, że dyskontowanie ma na celu sprowadzenie wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych do wartości porównywalnych. Ten zabieg pozwala na ustalenie, czy udzielona pomoc publiczna mieści się w dostępnej puli.

Dyskontowanie pomocy publicznej jest korzystne dla przedsiębiorców - jej zastosowanie w praktyce pozwala na zwiększenie wysokości pomocy publicznej w czasie.

Dyskontowanie pomocy jest jednak nie tyle przywilejem beneficjentów, co ich obowiązkiem. Konieczność jego dokonania wynika z przepisów unijnych oraz polskich regulacji dotyczących pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia KE nr 651/2014 pomoc wypłacana w przyszłości, w tym pomoc wypłacana w kilku ratach, jest dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Wartość kosztów kwalifikowanych jest dyskontowana do ich wartości w chwili przyznania pomocy. Stopą procentową stosowaną do dyskontowania jest stopa dyskontowa obowiązująca w momencie przyznania pomocy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że za dzień przyznania pomocy należy uznać dzień wydania decyzji o wsparciu. Należy to odróżnić od dnia udzielenia pomocy - zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji - dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,

Samo dokonanie dyskontowania może być zajęciem pracochłonnym, jednak poza koniecznością dokonania stosownych obliczeń nie powinno budzić większych wątpliwości. Dyskontowanie należy przeprowadzić bowiem w oparciu o ustalone wzory.

W przypadku pomocy publicznej udzielanej na podstawie decyzji o wsparciu kluczowy jest w tym zakresie § 10 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Zgodnie z jego ust. 1 koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Do dyskontowania otrzymanej pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji stosuje się, określone dla Rzeczypospolitej Polskiej przez Komisję Europejską, stopy bazowe powiększone o 100 punktów procentowych obowiązujące w dniu wydania decyzji o wsparciu (ust. 2).

Zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych inwestycji i otrzymanej pomocy określa się według następującego wzoru (§ 10 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej):

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

PV - zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów inwestycyjnych lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu,

N - liczbę miesięcy ponoszenia kosztów lub uzyskiwania ulg podatkowych,

i - kolejny miesięczny okres dyskontowania,

F_i - wartość poniesionych kosztów inwestycyjnych z dnia ich poniesienia lub ulgi podatkowej z dnia jej uzyskania,

r_d - stopę dyskonta wyrażoną w ułamku dziesiętnym, obowiązującą w dniu wydania decyzji o wsparciu,

m_i - liczbę miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych lub do dnia uzyskania ulgi podatkowej.

6.8. Dokumentacja cen transferowych podmiotów korzystających ze wsparcia

W myśl art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 5ca u.p.d.o.f., w sytuacji gdy podmiot prowadzi działalność również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia podatkowego określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 5cb u.p.d.o.f. przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego dla takiego przedsiębiorcy do transakcji pomiędzy tą wyodrębnioną jednostką organizacyjna a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika stosuje się odpowiednio przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f., tj. przepisy nadające organom możliwość oszacowania dochodów z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Punktem wyjścia dla rozważań niniejszego rozdziału jest podkreślenie, że na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu i we wskazanym w tej decyzji zakresie. W celu właściwego określenia wysokości przychodów i kosztów z tej działalności, w przypadku gdy przedsiębiorca prowadzi działalność także w innej lokalizacji, konieczne jest wyodrębnienie organizacyjne działalności objętej wsparciem.

Przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie precyzują, jak mają wyglądać rozliczenia między tą jednostką organizacyjną a resztą przedsiębiorstwa. Na gruncie u.o.s.s.e. przewidziane było wydzielenie organizacyjne jednostki strefowej i zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wystarczające było wydzielenie rachunkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2014 r., ILPB3/423-98/13-4/AO). Jako że nowe przepisy nie przewidują odmiennych regulacji w tym zakresie, należy przyjąć, iż stanowisko to jest aktualne.

Ponieważ ustawodawca przewidział, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 25 u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych stosowanych między podmiotami powiązanymi stosuje się odpowiednio do transakcji między tą wyodrębnioną jednostką organizacyjna a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika, więc należy przyjąć, iż dokonywanie rozliczeń między nimi odpowiada rozliczeniom między podmiotami powiązanymi. Należy przy tym od razu zauważyć niezwykle istotną odrębność - przedsiębiorca korzystający z decyzji o wsparciu mimo wydzielenia organizacyjnego pozostaje jednym podmiotem. Tym samym między jego wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi nie następują przepływy pieniężne, nie są wystawiane faktury ani zawierane umowy. Konieczne jest jednak właściwe przedstawienie określonych zdarzeń w ujęciu księgowym i właściwe określenie wyniku finansowego tych odrębnych jednostek.

6.8.1. Ceny transferowe - zasady ogólne

Wskazane w punkcie wyżej przepisy ustaw podatkowych dotyczą możliwości oszacowania przez organy podatkowe dochodów pochodzących z transakcji przeprowadzanych między podmiotami powiązanymi, których warunki w wyniku istnienia tych powiązań różnią się od warunków rynkowych ustalanych przez podmioty niepowiązane.

Dla zaistnienia możliwości oszacowania dochodów z transakcji przez organy podatkowe muszą więc zostać łącznie spełnione trzy przesłanki - muszą istnieć powiązania między stronami transakcji oraz w wyniku takich powiązań musi dojść do narzucenia warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co z kolei skutkowałoby niewykazywaniem dochodów albo wykazywaniem niższych dochodów przez podatnika.

W przypadku wyodrębnienia organizacyjnego mamy do czynienia z jednym podmiotem, a nie z podmiotami powiązanymi. Z tego powodu zasady szacowania dochodu oraz konieczność zachowania rynkowych warunków transakcji stosuje się do tych wyodrębnionych jednostek. Jest to możliwe, gdyż jak wskazywano w poprzednich rozdziałach, przychody i koszty, a więc i dochód lub stratę określa się oddzielnie dla działalności objętej decyzją o wsparciu i pozostałej działalności. Dochód z działalności nieobjętej tą decyzją jest opodatkowany na zasadach ogólnych, natomiast dochód z działalności wskazanej w decyzji i prowadzonej na określonym tam terytorium podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do określonego limitu.

Celem, jaki przyświecał wprowadzeniu przepisów o cenach transferowych, było ograniczenie transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych jest sposobem na przerzucanie przychodów i kosztów, a w konsekwencji - uniknięcie opodatkowania. Wprowadzenie ich w odniesieniu do wyodrębnionych jednostek przedsiębiorstwa działających w SSE lub w stosunku do których wydano decyzję o wsparciu, służy tym samym celom.

6.8.2. Szacowanie dochodu przez organy podatkowe

Organ jest upoważniony do szacowania zysków z transakcji przewidzianymi w art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 25 u.p.d.o.f. metodami: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży ("koszt plus"), a gdy żadna z tych metod nie jest możliwa do zastosowania - metodą zysku transakcyjnego.

Opis tych metod znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1176 ze zm.).

Dokładne opisywanie powołanych regulacji musi znaleźć się poza zakresem niniejszej publikacji. Jednak przedsiębiorca prowadzący działalność objętą zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie decyzji o wsparciu oraz opodatkowaną na zasadach ogólnych musi mieć te regulacje na uwadze w celu właściwego określenia wyniku finansowego jednostki wyodrębnionej organizacyjnie i pozostałej części przedsiębiorstwa.

6.8.3. Odpowiednie stosowanie przepisów

Odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych należy zacząć od zidentyfikowania wszelkich przepływów dóbr, usług czy interakcji pomiędzy jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano, w takiej relacji nie ma dokumentacji formalnej w postaci umów, zamówień czy faktur, które dokumentowałyby tę relację. Konieczne jest więc przeprowadzenie analizy działalności operacyjnej przedsiębiorstwa w celu wydzielenia poszczególnych etapów kreowania wartości dodanej.

Najmniej trudności będzie to sprawiać w przypadku fizycznych przepływów produktów lub półproduktów, jak i czynności skutkujących bezpośrednią zmianą cech produktu, np. montaż czy malowanie. Są one łatwe do zaobserwowania czy określenia na podstawie analizy schematu przebiegu procesu produkcji. Problematyczne jest natomiast zidentyfikowanie przepływów niematerialnych, np. usług marketingowych czy sprzedażowych. Punktem wyjścia może być dokonanie analizy zakresu obowiązków personelu związanego z taką działalnością i ich interakcji, tak by sprecyzować zakres i efekty ich działań.

Następnym krokiem po zidentyfikowaniu przepływów między jednostką organizacyjną i resztą przedsiębiorstwa jest wykonanie dla nich analizy funkcjonalnej, czyli wskazanie pełnionych przez te podmioty funkcji, określenie ryzyk, jakie ponoszą, i aktywów, jakie angażują. Celem jest określenie zaangażowania oraz roli, jakie obydwa podmioty pełnią w wytworzeniu wartości dodanej produkowanych dóbr albo świadczonych usług, albowiem nie wszystkie funkcje, ryzyka czy aktywa mają taką samą istotność w transakcji. Najlepszym rozwiązaniem jest jak najwcześniejsze zidentyfikowanie profilu funkcjonalnego jednostki organizacyjnej w kontekście całej działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo jednostka organizacyjna może zajmować się wyłącznie produkcją, zostawiając funkcje związane ze sprzedażą czy kontaktem z klientem pozostałej części przedsiębiorstwa.

Dalej konieczne jest wykonanie analizy ekonomicznej dla zidentyfikowanych przepływów. Polega to na przypisaniu ponoszonych kosztów odpowiednio do jednostki organizacyjnej i reszty przedsiębiorstwa oraz wybraniu metody uzasadniającej zgodność z zasadami rynkowymi przyjętego sposobu ustalania ceny dla danej transakcji wewnętrznej.

Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. nie zobowiązują podatników, w tym przedsiębiorców działających zarówno poza specjalną strefą ekonomiczną, jak i na terenie tej strefy określonym w zezwoleniu lub terenie określonym w decyzji o wsparciu, do stosowania wskazanych w nim metod szacowania dochodów. Norma wynikająca z tych przepisów jest kierowana wyłącznie do organów podatkowych, nie zaś do przedsiębiorców. Należy jednak podkreślić, że użycie którejś z preferowanych metod może okazać się korzystne i pomocne w razie sporu z organem podatkowym, gdy wystąpi konieczność uzasadnienia zastosowanej ceny transferowej.

PRZYKŁAD 31

Wyodrębniona jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa, której dochody korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie decyzji o wsparciu, korzysta z usług świadczonych przez pozostałą część przedsiębiorstwa, której dochody podlegają opodatkowaniu. Między jednostką a resztą przedsiębiorstwa nie następują przepływy pieniężne, jednak konieczne jest odpowiednie ujęcie rachunkowe tego zdarzenia dla jednostki wydzielonej i reszty przedsiębiorstwa.

Wartość rynkowa takiej usługi to 300 000 zł (ustalona na podstawie kosztów jej świadczenia oraz narzutu ustalonego na rynkowym poziomie), dlatego po stronie wydzielonej jednostki organizacyjnej należy wskazać koszt, a po stronie reszty przedsiębiorstwa przychód w tej wysokości.

Przedsiębiorstwo nieprawidłowo przyjmuje jednak, że wartość takiej usługi to tylko 100 000 zł i taka wartość ujmowana jest w księgach.

Przyjęcie takiej wartości sprawiło, że w danym roku podatkowym ustalony dochód dla wydzielonej organizacyjnie części przedsiębiorstwa wyniósł 100 000 zł, a pozostałej części przedsiębiorstwa 200 000 zł (całkowite wyniki wydzielonej części przedsiębiorstwa i pozostałej jego części - związane z całą działalnością, nie tylko opisywaną transakcją). Stawka podatkowa wynosi 19.

W opisanym przykładzie przedsiębiorstwo zapłaci podatek w wysokości 38 000 zł, natomiast wartość podatku, którego nie zapłaci ze względu na korzystanie ze wsparcia, wyniesie 19 000 zł - ta wartość zmniejszy też pulę dostępnej pomocy publicznej.

Przyjmując jednak właściwe wartości dla rozliczenia w ramach przedsiębiorstwa świadczonej usługi należałoby określić dla wydzielonej jednostki stratę na poziomie 100 000 zł (przyjęte koszty jednostki powinny być o 200 000 zł wyższe, przyjmując właściwy koszt usługi), natomiast dla pozostałej części przedsiębiorstwa dochód w wysokości 400 000 zł (analogicznie do kosztów po stronie wydzielonej jednostki - przychody pozostałej części powinny być o 200 000 zł wyższe, co wpływa na całkowity wynik).

W takiej sytuacji podatek do zapłaty wyniósłby 76 000 zł. Limit pomocy publicznej nie uległby wówczas zmniejszeniu, ale także rozliczenie straty wydzielonej jednostki nie byłoby możliwe w latach kolejnych (patrz: rozdział 6.4.).

Na przykładzie 31 widać, że stosowanie zasad rynkowych do przepływów między jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa ma wpływ na wysokość zobowiązania wobec organów podatkowych. Należy pamiętać, że pomniejszenie tego zobowiązania w wyniku braku zastosowania tych zasad wywoła konsekwencje przewidziane w prawie podatkowym oraz karnoskarbowym.

7. Kontrole podmiotów otrzymujących wsparcie

Nowa ustawa zmieniła zasady udzielania pomocy przedsiębiorcom, jednak w dotychczasowym kształcie pozostawiła główne założenia dotyczące sposobu przeprowadzania u nich kontroli.

Za cel kontroli przedsiębiorców korzystających ze wsparcia na przeprowadzenie nowych inwestycji, również na gruncie nowych przepisów, uznać można potrzebę eliminowania ryzyka istotnych nadużyć oraz bieżącego korygowania możliwości wystąpienia mniejszych uchybień. Tryb kontroli został w tym przypadku oparty na zasadach przeprowadzania kontroli przez organ koncesyjny na gruncie u.p.p. Uwzględnia on jednak szczególne skutki stwierdzenia nieprawidłowości w postaci na przykład uchylenia decyzji o wsparciu i konieczności zwrotu przez przedsiębiorcę kwoty odpowiadającej udzielonej pomocy.

7.1. Tryb przeprowadzania kontroli

Zgodnie z art. 22 u.o.w.n.i. minister właściwy do spraw gospodarki dokonuje kontroli realizacji warunków zawartych w decyzji o wsparciu na zasadach określonych w art. 40 (na zasadach odpowiadających kontroli prowadzonej przez organ koncesyjny) oraz rozdziale 5 u.p.p. Jednak zgodnie z art. 23 u.o.w.n.i. minister ten może, w drodze rozporządzenia, powierzyć zarządzającemu obszarem wykonywanie w jego imieniu kontroli realizacji warunków zawartych w decyzji o wsparciu, mając na względzie sprawność postępowania oraz specyfikę obszaru.

Prawo przedsiębiorców wskazuje na trzy obszary, w ramach których organ koncesyjny jest uprawniony do kontroli działalności gospodarczej. Dotyczą one przede wszystkim zgodności wykonywanej działalności z decyzją o wsparciu, przestrzegania warunków wykonywania działalności gospodarczej, a także obronności lub bezpieczeństwa państwa, ochrony bezpieczeństwa lub dóbr osobistych obywateli. W przypadku kontroli podmiotów, które uzyskały wsparcie dla nowych inwestycji, najistotniejszymi obszarami kontroli będą oczywiście kontrola zgodności wykonywanej działalności z decyzją o wsparciu oraz kontrola przestrzegania warunków wykonywania działalności gospodarczej.

Przepis art. 40 ust. 2 u.p.p. wskazuje na zakres uprawnień osób dokonujących kontroli. Osoby te są uprawnione w szczególności do wstępu na teren, gdzie wykonywana jest działalność, w dniach i godzinach jej wykonywania oraz żądania ustnych lub pisemnych wyjaśnień, okazania dokumentów albo innych nośników informacji, a także udostępniania danych mających związek z przedmiotem kontroli. W przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli uchybień organ dokonujący kontroli może wezwać przedsiębiorcę do ich usunięcia w wyznaczonym terminie.

Jak wskazano powyżej, do kontroli podmiotów uzyskujących wsparcie dla nowych inwestycji stosuje się również przepisy rozdziału dotyczącego ograniczenia kontroli działalności gospodarczej. Co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Takie zawiadomienie powinno zawierać: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli, a także imię i nazwisko oraz podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub sprawowanej funkcji.

Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W konsekwencji, jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, późniejsze jej wszczęcie wymagać będzie ponownego zawiadomienia. Podkreślić należy również, że na wniosek przedsiębiorcy kontrola może być przeprowadzona nawet przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

Czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organu kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej albo po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponadto zmiana osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli, zmiana zakresu kontroli albo miejsca jej przeprowadzania każdorazowo wymaga wydania odrębnego upoważnienia, przy czym zmiany te nie mogą prowadzić do wydłużenia przewidywanego wcześniej terminu zakończenia kontroli. Warto pamiętać, że dokumentem stanowiącym podstawę do przeprowadzenia kontroli jest jedynie upoważnienie, które spełnia wszystkie wymagania formalne.

UWAGA

Dokumentem stanowiącym podstawę do przeprowadzenia kontroli jest upoważnienie, które spełnia wszystkie wymagania formalne.

Kontrola jest przeprowadzana w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Jednak za zgodą lub na wniosek przedsiębiorcy kontrolę przeprowadza się w miejscu, w którym przedsiębiorca przechowuje dokumentację, w tym księgi podatkowe, jeśli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Ponadto za zgodą przedsiębiorcy kontrola lub poszczególne czynności mogą być przeprowadzone także w siedzibie organu kontroli, jeśli może to usprawnić prowadzenie kontroli. W konsekwencji zatem kontrolujący co do zasady ma możliwość przeprowadzenia kontroli poza siedzibą przedsiębiorcy jedynie za zgodą kontrolowanego. Jest to o tyle istotne, że wszelkie dokumenty oraz informacje zebrane w toku czynności wykonywanych przez kontrolującego z naruszeniem przepisów dotyczących miejsca kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym.

UWAGA

Wszelkie dokumenty oraz informacje zebrane w toku czynności wykonywanych przez kontrolującego z naruszeniem przepisów dotyczących miejsca kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym.

Co do zasady nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Ustawa wskazuje jednak w tym zakresie na kilka wyjątków. Jeden z nich stanowi sytuacja, kiedy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, w tym także przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Z wyjątkiem od tej zasady mamy również do czynienia w przypadku, gdy zachodzi konieczność zabezpieczenia źródła dowodów popełnienia wskazanego powyżej przestępstwa lub wykroczenia. Jednoczesne przeprowadzenie kilku kontroli możliwe jest też w sytuacji, w której byłoby to uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska albo gdy przedsiębiorca sam wyrazi zgodę na równoczesne podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli.

Ustawodawca precyzyjnie określił czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, uwzględniając przy tym skalę, w jakiej jest prowadzona działalność gospodarcza. W przypadku mikroprzedsiębiorców maksymalny czas trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym wynosi 12 dni roboczych. Dla małych przedsiębiorców czas ten wynosi 18 dni. W przypadku średnich przedsiębiorców kontrola może być prowadzona przez 24 dni robocze. Natomiast u pozostałych przedsiębiorców czas ten wynosi 48 dni roboczych (tabela 25).

Tabela 25. Czas trwania kontroli u poszczególnych przedsiębiorców

Mimo precyzyjnego określenia czasu trwania kontroli w praktyce wątpliwości budzić może, w jaki sposób czas ten powinien być liczony. Kwestia ta wielokrotnie stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych, jeszcze na podstawie uchylonej 30 kwietnia 2018 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.). Ukształtowana na podstawie u.s.d.g. linia orzecznicza pozostaje aktualna również na gruncie obowiązującej od 1 maja 2018 r. u.p.p. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 r. (II FSK 1418/15), w którym sąd wskazał, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te dni, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Sąd podkreślił, że należy zwrócić uwagę przede wszystkim na gwarancyjny charakter przepisów wprowadzających ograniczenia czasowe przy przeprowadzaniu kontroli. Zdaniem sądu ustawowe ograniczenia dotyczą więc jedynie kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli czynności kontrolnych wykonywanych w szczególności w miejscu siedziby przedsiębiorcy, które mogłyby mieć wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem sądu, nie ma podstaw, by do czasu trwania kontroli wliczać również te dni, kiedy kontrolujący nie przebywali w miejscu prowadzenia działalności ani w miejscu wskazanym przez przedsiębiorcę.

Mimo że organ kontrolujący ma prawo przedłużyć przewidywany wcześniej czas kontroli, uprawnienie to zostało przez ustawodawcę znacznie ograniczone. Przedłużenie jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od kontrolującego. Wymaga ono pisemnego uzasadnienia, które doręcza się kontrolowanemu przedsiębiorcy, i nie może naruszać terminów ustawowych.

Zgodnie z ogólną zasadą nie przeprowadza się kontroli w przypadku, gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Powtórna kontrola jest jednak dopuszczalna, jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Możliwe jest wówczas przeprowadzenie powtórnej kontroli w tym samym zakresie przedmiotowym. Czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni, przy czym czasu trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do omówionego powyżej ustawowego czasu kontroli.

Jeżeli kontrolujący podejmuje kontrolę lub wykonuje poszczególne czynności z naruszeniem przepisów u.p.p., kontrolowanemu przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia pisemnego sprzeciwu w ciągu 3 dni roboczych, licząc od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki wniesienia sprzeciwu (patrz: schemat 3).

Skuteczne wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego czynności sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu oraz wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli, od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia zakończenia postępowania wywołanego jego wniesieniem. Jednak na czas rozpatrywania sprzeciwu organ dokonujący kontroli może w drodze postanowienia dokonać zabezpieczenia dowodów mających związek z przedmiotem i zakresem kontroli.

W ciągu 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu organ kontroli rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie jest równoznaczne z wydaniem przez organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych kontrolowanemu przysługuje zażalenie w terminie 3 dni liczonych od dnia doręczenia. Następnie, w ciągu 7 dni od dnia jego wniesienia, zażalenie to jest rozpatrywane przez organ kontrolujący, który wydaje odpowiednio postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia albo postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Nierozpatrzenie zażalenia w tym terminie skutkuje przyjęciem fikcji milczącego wydania postanowienia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Schemat 3. Kontrola z naruszeniem przepisów - prawa kontrolowanego

Organ kontrolujący może kontynuować czynności kontrolne dopiero z dniem, w którym postanowienie o kontynuacji kontroli stało się ostateczne. Natomiast w przypadku złożenia przez kontrolowanego przedsiębiorcę zażalenia kontynuowanie to będzie możliwe dopiero z dniem, w którym postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o kontynuacji kontroli zostało przedsiębiorcy skutecznie doręczone.

Warto również podkreślić, że w razie przewlekłości czynności kontrolnych, gdyby nastąpiło to po wydaniu postanowienia o nieuwzględnieniu zażalenia, przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wniesienie takiej skargi nie powoduje jednak wstrzymania czynności kontrolnych. W przypadku uwzględnienia skargi na przewlekłość sąd zobowiązuje kontrolującego do dokonania określonych czynności oraz wyznacza na nie odpowiedni termin. Sąd stwierdza ponadto, czy ewentualne przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku stwierdzenia takiego naruszenia sąd może także orzec, z urzędu albo na wniosek strony, o wymierzeniu organowi kontroli grzywny lub przyznać od organu na rzecz kontrolowanego przedsiębiorcy określoną sumę pieniężną w wysokości do pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia, ogłoszonego przez Prezesa GUS w poprzednim roku.

7.2. Skutki stwierdzenia nieprawidłowości

Wyniki przeprowadzonej kontroli są przedstawiane w protokole. Mają one bezpośredni wpływ na możliwość dalszego korzystania przez przedsiębiorcę ze wsparcia na przeprowadzenie nowych inwestycji.

Zgodnie z art. 17 u.o.w.n.i. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o PIT albo w przepisach ustawy o CIT, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu. Prawo to wygasa również w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 2 u.o.w.n.i., minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu w trzech przypadkach. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na wskazanym w niej terenie. Natomiast dwa pozostałe mogą mieć bezpośredni związek z przeprowadzoną u przedsiębiorcy kontrolą. Uchylenie decyzji o wsparciu może nastąpić również, gdy przedsiębiorca rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu lub nie usunął uchybień w realizacji warunków, stwierdzonych w toku kontroli, w terminie wyznaczonym w wezwaniu do ich usunięcia.

UWAGA

W przypadku uchybienia warunkom określonym w decyzji o wsparciu lub nieusunięcia tych uchybień, stwierdzonych w toku kontroli, w terminie wyznaczonym w wezwaniu do ich usunięcia może nastąpić uchylenie decyzji o wsparciu (wygaśnięcie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wobec braku legalnej definicji "rażącego uchybienia" przyjąć należy, że również w tym przypadku możliwe jest odniesienie się do orzeczeń, które zapadły na gruncie nieobowiązującej już u.o.s.s.e. Przykład takiego orzeczenia stanowić może wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (VIII SA/Wa 424/14). WSA za uzasadnione uznał wówczas stanowisko organów, zgodnie z którym nieutrzymywanie zatrudnienia na określonym w zezwoleniu poziomie uznać należy za przykład uchybienia warunkom zezwolenia w stopniu rażącym.

Przenosząc zatem ten pogląd na grunt obowiązujących obecnie przepisów, stwierdzić należy, że jakiekolwiek naruszenie kryteriów jakościowych i ilościowych, branych pod uwagę przy wydawaniu decyzji o wsparciu, pociąga za sobą ryzyko uznania go za rażące uchybienie w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.o.w.n.i.

Konsekwencją uchylenia decyzji o wsparciu jest, zgodnie z art. 18 ust 1 u.o.w.n.i., zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy publicznej. Ponadto do dnia zwrotu tej pomocy przedsiębiorcy nie może zostać wydana nowa decyzja o wsparciu.

W przypadku uchylenia takiej decyzji minister właściwy do spraw gospodarki przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy w sprawie podatku dochodowego kopię wydanej decyzji w terminie 14 dni. Termin ten liczony jest od dnia, w którym decyzja ta stała się prawomocna. Następnie naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę pomocy publicznej podlegającą zwrotowi.

UWAGA

W przypadku uchylenia decyzji o wsparciu przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu pomocy publicznej.

Uchylenie decyzji o wsparciu skutkuje utratą przez przedsiębiorcę prawa do zwolnienia, co oznacza, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 5c u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. Zapłata podatku powinna nastąpić w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności. Natomiast gdy utrata zwolnienia nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - wraz z zeznaniem rocznym.

Kwota podatku należnego równa będzie kwocie niezapłaconego podatku od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej wskazanej w uchylonej decyzji o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca korzystał ze wsparcia na podstawie jednej decyzji. Natomiast jeśli przedsiębiorca korzystał ze wsparcia na podstawie kilku decyzji albo decyzji i zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, wówczas kwota podlegająca zwrotowi równa będzie wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w uchylonej decyzji o wsparciu.

W kwocie pomocy publicznej podlegającej zwrotowi uwzględnia się odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych. Przy czym w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 5c pkt 1 u.p.d.o.f. albo art. 17 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. (jeśli przedsiębiorca korzystał z pomocy na podstawie jednej decyzji) odsetki liczone są za okres od dnia udzielenia pomocy do dnia wydania decyzji o uchyleniu.

Z kolei w odniesieniu do pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 5c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. (jeśli przedsiębiorca korzystał z pomocy na podstawie kilku decyzji lub zezwoleń), odsetek się nie nalicza.

Zwrócić należy również uwagę, że roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej ulegają przedawnieniu z upływem 10 lat. Termin ten liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z pomocy.

Podsumowując, ze względu na istotne konsekwencje w postaci zwrotu otrzymanej pomocy wraz z ewentualnymi odsetkami uchylenie decyzji o wsparciu uznać należy za jeden z najistotniejszych obszarów ryzyka, z jakim wiąże się korzystanie z pomocy na przeprowadzenie nowych inwestycji. Warto zatem zwrócić uwagę na wewnętrzne procedury na bieżąco weryfikujące spełnianie warunków wskazanych w decyzji o wsparciu, aby ograniczyć ryzyko późniejszego wykrycia ewentualnych nieprawidłowości w toku kontroli.

8. Klauzula o unikaniu opodatkowania

Pewnym novum w zakresie pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej udzielanej przedsiębiorcom jest uchwalenie tzw. małej klauzuli antyoptymalizacyjnej. Z jednej strony ustawodawca zadecydował o wprowadzeniu nowych zwolnień w podatku dochodowym w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.) w związku z mechanizmem wspierania inwestycji. Z drugiej strony do obu ustaw dochodowych zostały dodane przepisy wskazujące sytuacje, w których nie ma prawa do zastosowania ww. zwolnień podatkowych (tj. art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 5cc u.p.d.o.f.). Przesłanki określające brak możliwości zwolnienia z podatku dochodowego odnoszą się również w pewnym zakresie do podatników korzystających ze zwolnienia strefowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Powyższe uwagi dotyczą jednak wyłącznie dochodów uzyskiwanych przez tych podatników od 1 stycznia 2019 r. w związku z wykonywaniem działalności w SSE (art. 44 ust. 1 u.o.w.n.i.).

Na mocy obowiązujących od 30 czerwca 2018 r. przepisów ustalono, że przedmiotowych zwolnień podatkowych nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu lub z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub

3) podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. albo art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b u.p.d.o.f. dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Oznacza to, że przedsiębiorca może utracić prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku ziszczenia się jednego z ww. warunków.

Najwięcej wątpliwości w praktyce budzi pierwsze z wymienionych zastrzeżeń, które dotyczy możliwości podważenia zwolnienia podatkowego po stronie przedsiębiorcy w sytuacji, gdy podejmowane przez niego czynności, prowadzące do uzyskania dochodów objętych zezwoleniem lub decyzją o wsparciu, zostały dokonane przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego. Jest bowiem oczywiste, że zwolnienie podatkowe jest jedną z głównych zachęt do podjęcia starań o zezwolenie strefowe na podstawie u.o.s.s.e. lub o decyzję o wsparciu zgodnie z nowymi przepisami (u.o.w.n.i.). Co prawda na podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji wpływ ma wiele czynników (związanych przeważnie z uwarunkowaniami biznesowymi działalności prowadzonej lub inicjowanej przez dany podmiot), niemniej jednak możliwość korzystniejszego rozliczenia podatkowego stanowi również dodatkową zachętę dla inwestowania.

Po drugie, zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. albo art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b u.p.d.o.f. nie przysługuje, jeśli czynności prowadzące do powstania dochodów (które mogą zostać objęte zezwoleniem lub decyzją o wsparciu) nie mają rzeczywistego charakteru. Przesłanka ta aktualizuje się w sytuacji, gdy czynności podejmowane przez przedsiębiorcę nie mają uzasadnienia ekonomicznego.

Po trzecie, utrata zwolnienia podatkowego następuje także wtedy, gdy jednym z głównych celów ww. czynności jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania, czyli w praktyce dążenie do zmniejszenia lub likwidacji obciążeń podatkowych wskutek zastosowania metod i konstrukcji zasadniczo niezakazanych przepisami prawa, które jednak mają charakter sztuczny i prowadzą do efektów sprzecznych z ustawą (unikanie opodatkowania), bądź w związku z podejmowaniem działań sprzecznych z literą prawa (uchylanie się od opodatkowania)¹⁷⁾.

Jednocześnie ustawodawca określił, że podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego z dniem dokonania pierwszej z czynności wymienionych w art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 5cc u.p.d.o.f. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku na takich samych zasadach jak w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego lub uchylenia decyzji o wsparciu (odpowiednio art. 17 ust. 6d w zw. z ust. 5-6 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 5cd w zw. z ust. 5b-5c u.p.d.o.f.).

Jak wskazano w uzasadnieniu do u.o.w.n.i., mała klauzula antyoptymalizacyjna:

(...) ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej¹⁸⁾. Ze zwolnienia podatkowego powinni bowiem korzystać tylko podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności podejmują rzeczywiste i uzasadnione gospodarczo czynności, w zgodzie z regułami rynkowymi. W uzasadnieniu tym stwierdzono ponadto, że głównym celem art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 5cc u.p.d.o.f. jest zapobieganie wykorzystaniu ww. ulgi podatkowej przez przedsiębiorców podejmujących kroki zmierzające do unikania lub uchylania się od opodatkowania (np. poprzez zwiększenie limitu pomocy publicznej wskutek nierynkowego ukształtowania kosztów kwalifikowanych).

Należy jednak zauważyć, że warunki utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego zostały określone w taki sposób, iż stwarzają spore pole do nadinterpretacji czy wręcz nadużyć. Bądź co bądź organy podatkowe uzyskały praktyczną możliwość kwestionowania rozliczeń dokonywanych przez przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie strefowe na podstawie u.o.s.s.e. albo decyzję o wsparciu na mocy u.o.w.n.i. w przypadku spełnienia jednej z ww. przesłanek.

Szczególnie krytycznie należy podejść do pierwszej przesłanki, pozwalającej na podważenie prawa do zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy dochody podatnika korzystającego ze wsparcia zostały osiągnięte w związku z podjęciem czynności prawnej (lub kilku powiązanych czynności prawnych) mającej na celu przede wszystkim uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego. Ma ona mocno subiektywny charakter, w związku z czym zachodzi ryzyko instrumentalnego posłużenia się nią przez organ podatkowy względem przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie lub decyzję o wsparciu.

Wśród ekspertów pojawia się wiele sceptycznych wypowiedzi związanych z wprowadzeniem przepisów art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 5cc u.p.d.o.f.

Ustanowienie "małej klauzuli antyoptymalizacyjnej" może również dziwić w obliczu tego, że od 15 lipca 2016 r. obowiązuje już ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, która reguluje ww. kwestie. Jak bowiem wynika z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jako przykład negatywnej oceny komentowanych regulacji można podać apel opublikowany przez Radę Podatkową Konfederacji Lewiatan¹⁹⁾:

Kryterium podatkowe nie będzie zapewne głównym decydującym o podjęciu inwestycji, ale nie ma wątpliwości że będzie kluczowym czy też nawet "jednym z głównych".

Dlatego też zastosowanie tego rodzaju klauzuli obejścia czy nadużycia prawa w związku z przepisami podatkowymi o funkcjach stymulacyjno-inwestycyjnych jest naruszeniem spójności ustawy i pozostaje w sprzeczności z jej głównym celem. Nie stosuje się tego typu klauzul przy ulgach prorozwojowych np. nie ma takiej klauzuli przy uldze na działalność badawczo-rozwojową w podatku dochodowym.

Ponadto eksperci z Konfederacji Lewiatan zwrócili uwagę na to, że podatnicy już na etapie ubiegania się o decyzję o wsparciu będą przechodzić kontrolę planowanych czynności i ich główna uwaga powinna skoncentrować się na dopełnieniu warunków niezbędnych do uzyskania takiej decyzji. Monitorowanie ewentualnych ryzyk prawnopodatkowych nie stanowi zaś kluczowej kwestii w tym zakresie. Jak wskazano dalej w ww. apelu:

Pewność sytuacji prawnej powinna tu być nadrzędna - jeżeli ustawodawca oczekuje sprawnej realizacji inwestycji. Jeżeli przepis nie ulegnie zmianie, to oceny prawne planowanych inwestycji będą zawierać poważne zastrzeżenia co do ryzyka podatkowego.

Podsumowując, ustawodawca z jednej strony dokonał reorganizacji systemu wsparcia nowych inwestycji. Dzięki temu przedsiębiorcy mogą w określonych przypadkach skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jednak na mocy u.o.w.n.i. ustanowiono również dodatkowy instrument kontroli podatników w postaci klauzuli antyabuzywnej. Po stronie przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc publiczną powstaje nie tylko obowiązek dopełnienia wszelkich warunków formalnych i materialnych w celu uzyskania decyzji o wsparciu (lub ewentualnie zezwolenia strefowego na podstawie wcześniej wszczętych postępowań). W obliczu nowych przepisów taki przedsiębiorca musi bowiem zatroszczyć się również o minimalizację ryzyk podatkowych związanych z własną działalnością gospodarczą. Oznacza to konieczność szczególnego zadbania o sferę prawną i podatkową planowanej inwestycji (a docelowo również intensyfikację wydatków na obsługę prawnopodatkową).

Co prawda w każdym przypadku organy podatkowe, powołując się na treść art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p. lub art. 21 ust. 5cc u.p.d.o.f., będą musiały udowodnić, że podatnik działał rzeczywiście w celu uzyskania korzyści podatkowej wskutek czynności sprzecznych bezpośrednio z treścią ustawy lub z celem tych regulacji bądź czynności nieposiadających uzasadnienia ekonomicznego, jednak przesłanki zastosowania klauzuli antyoptymalizacyjnej zostały określone w sposób ogólny, co daje organom podatkowym sporą swobodę interpretacyjną.

Uzasadnia to podjęcie działań zabezpieczających w celu ewentualnego ograniczenia ryzyka podatkowego, jak choćby gromadzenie dokumentacji dotyczącej planowanej inwestycji (koncepcji biznesowych, prognoz itd.), świadczącej o realnym zamiarze prowadzenia działalności objętej zezwoleniem lub decyzją o wsparciu, czy dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków kwalifikowanych, uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

9. Zasady dalszego korzystania z pomocy publicznej przez podmioty korzystające z zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej

Firmy działające w ramach SSE oraz te rozpoczynające działalność na podstawie decyzji o wsparciu będą musiały się zmierzyć także ze skutkami zdarzeń, jakie będą miały miejsce po uzyskaniu przedmiotowych preferencji. Zmiany następujące w szybko rozwijającej się gospodarce mogą mieć bowiem znaczący wpływ na dalsze korzystanie z pomocy publicznej.

Jak wskazywano wcześniej, przedsiębiorca może korzystać z więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE oraz z więcej niż jednej decyzji o wsparciu. Ta sama zasada dotyczy możliwości korzystania z innych form wsparcia publicznoprawnego w formie dotacji, np. ze środków UE. W tym zakresie obowiązuje jednak zasada uniemożliwiająca objęcie pomocą dwa razy tej samej inwestycji podlegającej wsparciu. W praktyce oznacza to konieczność aktualizowania wartości pomocy publicznej w relacji do wielkości podmiotu (im większy podmiot, tym mniejsza dopuszczalna intensywność pomocy) oraz konieczność szczegółowego zeznawania o wielkości każdej uzyskanej pomocy publicznej w razie wnioskowania o przyznanie nowej.

W zakresie prowadzenia działalności na terytorium SSE główne różnice między przedsiębiorcami posiadającymi status małego lub średniego albo przedsiębiorcami dużymi występują w szczególności w obszarach:

● wskaźnika intensywności udzielanej pomocy - maksymalną intensywność pomocy udzielanej małym przedsiębiorcom podwyższa się o 20, a średnim - o 10 w stosunku do dużych przedsiębiorców działających na tym samym obszarze,

● uznania wydatków na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych za koszty kwalifikowane - mali i średni przedsiębiorcy, w przeciwieństwie do dużych, mogą zaliczać do przedmiotowych kosztów wydatki na używane środki trwałe,

● utrzymania własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne, oraz utrzymania inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy - w przypadku dużych przedsiębiorców wymagany okres takiego utrzymania wynosi 5 lat, natomiast małych i średnich - 3 lata,

● utrzymania zatrudnienia na określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności poziomie - przedsiębiorcy o statusie dużych są zobowiązani do utrzymania odpowiedniego poziomu zatrudnienia przez okres 5 lat od utworzenia nowych miejsc pracy, natomiast mali i średni - odpowiednio przez 3 lata.

Zatem prawidłowe określenie statusu już na etapie ubiegania się o zezwolenie ma dla przedsiębiorcy znaczenie kluczowe. W niektórych przypadkach posiadanie statusu przedsiębiorcy małego lub średniego może nawet wpłynąć na podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji.

W przypadku określania intensywności pomocy możliwej do otrzymania operuje się pojęciem "pomoc udzielana", które nie pojawia się w rozporządzeniu KE nr 651/2014 - definiującym za to "datę przyznania pomocy" jako dzień, w którym beneficjent nabył prawo otrzymania pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym.

Zgodnie z zasadą "prounijnej" wykładni prawa krajowego zwrot "pomoc udzielana" powinien być rozumiany w zgodzie z użytym w rozporządzeniu KE nr 651/2014 "przyznaniem pomocy". A zatem datę udzielenia pomocy powinna stanowić data wydania zezwolenia, tj. dzień, w którym przedsiębiorca nabył prawo do otrzymania pomocy w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydaje się, że również w tym dniu powinien zostać definitywnie i ostatecznie określony jego status, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy, jak również warunki jej przyznania. Za takim tokiem rozumowania przemawia również art. 16 ust. 1 u.o.s.s.e. oraz art. 17 u.o.w.n.i. mówiący, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy. Skoro zatem zezwolenie stanowi podstawę do korzystania z pomocy, oznacza to, iż została ona poprzez jego wydanie już przyznana - udzielona.

Na stanowisku, iż status danego przedsiębiorcy powinien być określany definitywnie na dzień udzielenia zezwolenia, stoją zarządy SSE, jak również Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (m.in. w piśmie z 8 lipca 2008 r. nr DDO-522-5712/08/JB).

Z takim, korzystnym dla podatników, poglądem nie zgadzają się organy podatkowe. W wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie uznają, iż wraz ze zmianą statusu przedsiębiorcy w trakcie realizacji inwestycji w SSE, jak również obecnie na obszarze objętym wsparciem, powinien zmienić się wskaźnik intensywności uzyskanej pomocy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach: z 8 kwietnia 2016 r. (IBPB-1-3/ /4510-250/16/AW), 30 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/4510-379/15/MS) oraz 23 lipca 2014 r. (IBPBI/2/423-508/14/SD). W rozstrzygnięciach tych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzał, iż wartość pomocy otrzymanej z tytułu wydatków kwalifikowanych poniesionych do dnia zmiany statusu (ze średniego na dużego) ma zostać określona wg intensywności odpowiedniej dla przedsiębiorcy średniego. Natomiast od wydatków poniesionych po tym dniu pomoc publiczną oblicza się wg obniżonego wskaźnika.

Należy jednak podkreślić, iż w wydawanych interpretacjach organ nie przedstawiał konkretnych regulacji stanowiących podstawę takiego rozumowania ani nie odnosił się do pojęć przyznania i udzielenia pomocy oraz korzystania z niej. Mimo to takie stanowisko znajduje w ostatnim czasie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 marca 2016 r. (I SA/Gl 1229/15) stwierdził:

WSA

(...) O ile więc dany podatnik (...) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I SA/Wr 1022/16, orzeczenie nieprawomocne, brak pisemnego uzasadnienia), jak również NSA w wyroku z 9 czerwca 2011 r. (II FSK 214/10) odnoszącym się do możliwości zakupu używanych środków trwałych po zmianie statusu.

W tym zakresie organy i sądy administracyjne zdają się pomijać skutki związane z takim postrzeganiem określania i weryfikacji statusu przedsiębiorcy. Obniżenie wartości intensywności pomocy publicznej o 10 lub 20 może wpłynąć na opłacalność inwestycji, a nawet doprowadzić do niezrealizowania założeń biznesplanu. W skrajnych przypadkach może nawet spowodować zahamowanie rozwoju pewnych przedsiębiorstw z obawy przed zyskaniem statusu dużego przedsiębiorcy i wiążącym się z nim obniżeniem wartości zwolnienia podatkowego do wykorzystania. To z kolei stoi w sprzeczności z celami ustanawiania SSE czy też obszarów objętych wsparciem, opisanymi w art. 3 u.o.s.s.e. oraz art. 3. u.o.w.n.i.

Ponadto przedsiębiorcy, których status uległ zmianie w czasie prowadzenia inwestycji, stawiani są w gorszej sytuacji niż ci, którzy zmienili go po jej zakończeniu. Ci drudzy mają bowiem prawo do korzystania przez cały okres obowiązywania ich zezwolenia z pomocy w wysokości określonej z uwzględnieniem intensywności odpowiedniej dla ich statusu na dzień jego wydania (i posiadanego w czasie realizacji inwestycji).

Prezentowane stanowiska całkowicie nie odnoszą się do problemów praktycznych związanych z takim sposobem rozumowania, wynikającym, jak się wydaje, z niezrozumienia idei funkcjonowania wsparcia dla inwestycji. Pojawiają się bowiem pytania: czy firmy po uzyskaniu statusu dużego przedsiębiorcy mają obowiązek ponoszenia wydatków kwalifikowanych wyłącznie na nowe środki trwałe? Przez jak długi okres musi zostać utrzymana własność składników majątku, z którymi była związana inwestycja? Jak długi powinien być okres utrzymania zatrudnienia na określonym poziomie?

Przyjęty pogląd rodzi wiele problemów technicznych, jak również podaje w wątpliwość sens rozwijania działalności poprzez zatrudnianie pracowników czy osiąganie większych obrotów przez przedsiębiorców strefowych w trakcie realizacji ich inwestycji. Pozostaje zatem liczyć na zmianę podejścia do tego tematu, tak aby SSE oraz obszary objęte wsparciem były miejscem jak najbardziej przyjaznym dla przedsiębiorców.

Adam Mariański

prof. dr hab., partner zarządzający w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej, doradca podatkowy, adwokat, doradca firm rodzinnych - wstęp

Krzysztof Wiśniewski

doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdziały 6.2 i 9

Przemysław Kaczmarek

konsultant w departamencie doradztwa podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdziały 1, 6.5, 6.6 i 6.7

Agnieszka Kalicińska

konsultant w departamencie doradztwa podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdział 7

Joanna Majcherczak

starszy konsultant w departamencie doradztwa podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdziały 3 i 4

Agnieszka Hałaczkiewicz

konsultant w departamencie prawnym w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdziały 2.4, 2.5, 2.6 i 5

Katarzyna Stefańska

konsultant w departamencie doradztwa podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdział 6.8

Ewelina Kalita

starszy konsultant w departamencie doradztwa podatkowego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej - rozdziały 2.1, 2.2, 2.3, 6.1, 6.3, 6.4 i 8

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 pkt 1, art. 3, art. 13-15, art. 17-18, art. 20 ust. 1 i 2, art. 22-23, art. 31 ust. 3, art. 44 ust. 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - Dz.U. z 2018 r. poz. 1162

 

¹⁾ PKB na mieszkańca według standardów siły nabywczej, średnia za okres trzech lat 2008-2010 (EU-27 = 100).

²⁾ Powiaty: ciechanowski, gostyński, mławski, płocki, płoński, sierpecki, żuromiński, miasto na prawach powiatu: Płock.

³⁾ Powiaty: łosicki, makowski, ostrołęcki, ostrowski, przasnyski, pułtuski, siedlecki, sokołowski, węgrowski, wyszkowski, miasta na prawach powiatu: Ostrołęka, Siedlce.

⁴⁾ Powiaty: białobrzeski, kozienicki, lipski, przysuski, radomski, szydłowiecki, zwoleński, miasto na prawach powiatu: Radom.

⁵⁾ Powiaty: garwoliński, legionowski, miński, nowodworski, otwocki, wołomiński.

⁶⁾ Powiaty: grodziski, grójecki, piaseczyński, pruszkowski, sochaczewski, warszawski zachodni, żyrardowski.

⁷⁾ Dostępne przez: http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/6178DA8C683C4543C12582A3003728F2/24File/2591.pdf.

⁸⁾ Dostępne przez: http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/70337B0E4CBC1C75C12582410059090B/24File/2307-uzasadnienie.docx.

⁹⁾ Analogicznie podmioty te są definiowane w Zaleceniu Komisji dot. definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich, na które powołują się wytyczne ws. pomocy regionalnej.

¹⁰⁾ 1) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Specjalną Strefą Ekonomiczną Euro-Park Mielec wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1708).

2) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Tarnobrzeską Specjalną Strefą Ekonomiczną Euro-Park Wisłosan wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1711).

3) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Kamiennogórską Specjalną Strefą Ekonomiczną Małej Przedsiębiorczości wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1702).

4) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Katowicką Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1704).

5) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Kostrzyńsko-Słubicką Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018. poz. 1710).

6) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Krakowskim Parkiem Technologicznym wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1699).

7) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Legnicką Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1709).

8) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Łódzką Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1707).

9) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Pomorską Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1701).

10) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Słupską Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1700).

11) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Specjalną Strefą Ekonomiczną "Starachowice" wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1703).

12) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Suwalską Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1712).

13) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną INVEST-PARK wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1706).

14) Rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Warmińsko-Mazurską Specjalną Strefą Ekonomiczną wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1705).

¹¹⁾ W rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) oraz art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).

¹²⁾ https://sjp.pwn.pl/sjp/nieodwracalny;2489161.html

¹³⁾ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2009, s. 631.

¹⁴⁾ Dochód z określonego źródła przychodów jest definiowany jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

¹⁵⁾ W wyroku z 20 sierpnia 2015 r. (II FSK 1551/13) NSA potwierdził: Sama działalność handlowa nigdy nie może być przedmiotem zwolnienia (§ 2 pkt 5 powyżej cytowanego rozporządzenia). Zapisanie w zezwoleniu ma wyłączny związek z przedmiotem działalności produkcyjnej "działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy". Oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu. Jak słusznie podnosi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdy działalność w strefie obejmuje produkcję danych wyrobów, generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny.

¹⁶⁾ W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Analogiczna definicja - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - została wskazana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przy tym stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków wymienionych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 u.p.d.o.f.

¹⁷⁾ Dominik J. Gajewski (red.), Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, WKP 2018.

¹⁸⁾ Dostępne przez: orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/70337B0E4CBC1C75C12582410059090B/%24File/2307-uzasadnienie.docx.

¹⁹⁾ Konfederacja Lewiatan, Apel o zmianę klauzuli w ustawie o wspieraniu inwestycji; dostępny przez: http://konfederacjalewiatan.pl/legislacja/opinie/informacje-prasowe/10/apel_o_zmiane_klauzuli_w_ustawie_o_wspieraniu_inwestycji_