Jak wykazać związek kosztu z przychodem

Kosztami uzyskania przychodu przedsiębiorców są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

● pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

● nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

● być właściwie udokumentowany.

Każdy przypadek ponoszonego wydatku należy oceniać indywidualnie pod kątem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, definiując koszt uzyskania przychodu, nie powiązał go z koniecznością faktycznego uzyskania przychodu. Oznacza to, że koszt podatkowy, w momencie jego ponoszenia powinien obiektywnie przyczynić się do powstawania przychodów. Jednak fakt, że przychód nie wystąpi, nie oznacza, że koszt należy wyłączyć z kosztów podatkowych: Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97).

Oceny, czy koszt jest celowy, dokonujemy w momencie ponoszenia kosztu, a nie w czasie, gdy przychód wystąpił czy powinien wystąpić. Pod uwagę należy więc brać warunki gospodarcze istniejące wtedy, gdy podatnik podejmował decyzję o poniesieniu kosztu: Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów w innych warunkach, aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Czyni to ex post na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, iż wszystkie wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności (wyrok NSA z 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 7803/98).

Zmiany na 2015 r.

Od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono kilka istotnych zmian w katalogu przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Przychód i koszty z tytułu nieodpłatnych świadczeń dłużnika

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli wartość rynkowa takiego świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że od 1 stycznia 2015 r. w przypadku uregulowania w formie niepieniężnej zobowiązania z tytułu np.:

● pożyczki,

● kredytu,

● dywidendy (chodzi o dywidendę rzeczową),

● umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji

- przychodem dłużnika będzie wysokość zobowiązania uregulowanego przez niego w następstwie takiego świadczenia.

Jeśli jednak wartość rynkowa przekazywanego świadczenia niepieniężnego okaże się wyższa, to przychód będzie określany w tej wyższej wysokości. Organ podatkowy ma możliwość określenia przychodu z takich transakcji w drodze oszacowania.

Podstawą do określenia kosztów podatkowych wierzyciela, otrzymującego świadczenie niepieniężne (z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu świadczenia), jest wartość należności uregulowanej w naturze przez dłużnika. Koszt ten będzie podlegać zmniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przyczyną wprowadzenia regulacji dotyczących ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie dłużnika w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań. Najlepszym przykładem jest regulowanie przez spółkę zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy. Część wyroków sądów administracyjnych przyjmuje, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej pozostaje bez wpływu na sytuację podatkową po stronie spółki wypłacającej takie świadczenie. Oznacza to, że zarówno w przypadku dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, po stronie spółki wypłacającej nie powstanie przychód. Tak uznał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 98/11): Nie można podzielić w ocenie Sądu stanowiska organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy (...) podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia (...), że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak, że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych.

Podobne stanowisko znajdziemy w wyrokach: NSA z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10)), NSA z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1673/10) czy NSA z 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1260/11). Akceptacja tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę rzeczową dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Wprowadzone przepisy zmieniają ten stan rzeczy i oznaczają opodatkowanie tych przychodów. Są one wynikiem, potwierdzonej również w orzecznictwie sądów administracyjnych, koncepcji zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

Przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 609/09) sąd uznał: Rację należy przy tym przyznać organowi, iż przeniesienie własności udziałów winno być traktowane podatkowo jak ich zbycie. Skarżąca uzyska więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym wprowadzono przepisy:

● precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również

● określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Na marginesie wskazać należy, iż analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw, m.in. w amerykańskich przepisach podatkowych (§ 311 Internal Revenue Code).

Zmiany w cienkiej kapitalizacji

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do zmiany przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Doświadczenia administracji podatkowej oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazały, że przepisy te wymagają doprecyzowania i uzupełnienia co do zakresu podmiotów powiązanych, od których udzielane podatnikowi pożyczki podlegają tej regulacji. Stąd od 1 stycznia 2015 r. przepisami tymi objęte zostały nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Jednocześnie do wyliczenia wysokości "udziału pośredniego" zastosowanie znajdą zasady ustalania udziału pośredniego stosowane na potrzeby przepisów o cenach transferowych. W wyniku zmian przesądzono, że pojęcie "zadłużenie" nie jest ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek (na rozbieżności w tym zakresie wskazywał m.in. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/ /Wa 2365/10). Nowe przepisy obejmują również zmianę współczynnika zadłużenia do kapitału zakładowego (3:1) na współczynnik zadłużenia do kapitałów własnych podatnika (1:1). Skutki niekorzystnego dla podatników zmniejszenia współczynnika w określonych przypadkach może zniwelować wartość posiadanych kapitałów własnych tj. również kapitału zapasowego czy rezerwowego. Wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dotychczasowe rozwiązania uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Wysokość kapitału zakładowego nie jest jednak wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku. Stąd zastąpiono go kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika. Podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących w innych krajach. W polskich przepisach odnosi się on tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględnia on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów, choć zadłużenie takie niewątpliwie również ma wpływ na ocenę wypłacalności danego podmiotu. Wskazane przepisy odnoszą się do wszystkich spółek, będących podatnikami podatku dochodowego, a także do spółdzielni. W wyniku zmian sprecyzowano, że "pożyczką" dla celów przepisów o cienkiej kapitalizacji jest obecnie każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także: kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pożyczką nie są pochodne instrumenty finansowe.

Do odsetek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została mu faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy o cienkiej kapitalizacji, w brzmieniu dotychczasowym (art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Ponadto od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono alternatywną metodę rozliczenia odsetek objętych cienką kapitalizacją. Zmiana ta ma na celu rozwiązanie problemu niedostatecznej kapitalizacji w instytucjach finansowych specjalizujących się w pożyczaniu środków pieniężnych. Podatnicy, którzy wybiorą tę metodę, mogą ustalać kwotę zaliczanych do kosztów odsetek w odniesieniu do stopy referencyjnej NBP (powiększonej o 1,25 punktu procentowego), pomnożonej przez wartość podatkową aktywów (z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych). Tak ustalone odsetki nie mogą jednak przekroczyć 50% zysku z działalności operacyjnej. Wybór omawianej metody jest dla podatnika wiążący przez co najmniej trzy lata. Podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki podlegającą przepisom o cienkiej kapitalizacji, mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania alternatywnej metody obliczania odsetek.

Wartość własnej pracy podatnika

Zgodnie z przepisami PIT nie uważa się za koszty podatkowe wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Od 1 stycznia 2015 r. wartość pracy własnej wspólnika (osoby fizycznej), jego małżonki i małoletnich dzieci nie stanowi kosztu również u wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

PRZYKŁAD

W spółce cywilnej wspólnikami są osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Osoba fizyczna jest podatnikiem podatku PIT, osoba prawna podatnikiem podatku CIT. W spółce cywilnej zatrudniona jest żona wspólnika, osoby fizycznej. Jej wynagrodzenie nie stanowi kosztu dla wspólnika - osoby fizycznej, a od 1 stycznia 2015 r. również dla wspólnika - spółki z o.o.

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków

Kiedy dobrowolny audyt jest kosztem uzyskania przychodów

PROBLEM

W naszej grupie spółek sprawozdania finansowe są badane przez biegłych rewidentów. Są to zarówno obligatoryjne, jak i nieobligatoryjne badania sprawozdań finansowych (w ramach audytów podatkowych oraz badania zgodności z MSR).

1. Kiedy takie audyty stanowią koszty podatkowe?

2. Czy spółka-udziałowiec może zaliczyć wydatki na zlecone przez siebie badanie sprawozdania finansowego do kosztów uzyskania przychodów?