Przeprowadzenie egzaminu jako odrębna pozycja na fakturze – jaki paragraf?

Wydatki na szkolenia na ogół nie stwarzają problemów w zakresie doboru właściwego paragrafu klasyfikacji budżetowej. Jeśli ich uczestnikami są pracownicy jednostki, wówczas właściwy jest odpowiednio paragraf 455 lub 470. W przeciwnym wypadku zastosowanie znajduje paragraf 430. W praktyce występują sytuacje, gdy jednostka ponosi odrębnie koszty szkolenia i odrębnie dokonuje zapłaty za egzamin związany z odbytym szkoleniem. Czy wydatki na egzamin należy uznać za wydatki na szkolenie? Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko w tej sprawie. Artykuł powstał na podstawie pisma Ministerstwa Finansów z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. BP1.4102.32.2019) stanowiącego odpowiedź na pytanie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Jedna z jednostek zwróciła się do Ministerstwa Finansów z pytaniem o kwestie wydatków ponoszonych odrębnie na szkolenia i egzaminy kwalifikacyjne, tzw. uprawnienia SEP. Zapytano, w jakim paragrafie zakwalifikować szkolenie z zakresu bezpiecznej obsługi urządzeń energetycznych, tzw. uprawnienia SEP. Szkolenie zakończone jest egzaminem. Jednak faktury za szkolenie i egzamin zostały wystawione osobno. Czy w związku z tym wydatek powinien być ujęty w paragrafie 430 „Zakup usług pozostałych” ze względu na zakończenie egzaminem, czy jednak jako „szkolenie pracowników”?

Termin „uprawnienia SEP” jest pojęciem stosowanym potocznie dla egzaminów organizowanych przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich. Stowarzyszenie to oferuje kursy (szkolenia) przygotowujące do egzaminów kwalifikacyjnych oraz organizuje egzaminy. Ich zdanie wieńczy uzyskanie świadectwa kwalifikacyjnego.

Uprawnienia SEP - klasyfikowanie wydatków na podstawie przepisów prawa materialnego

W zakresie stosowania paragrafów klasyfikacji budżetowej Ministerstwo Finansów popularyzuje zasadę, że sposób klasyfikowania wydatków jest zależny od przepisów prawa materialnego kształtujących dany wydatek.

Zgodnie z art. 54 Prawa energetycznego eksploatacja niektórych urządzeń, instalacji i sieci elektrycznych wymaga posiadania świadectwa potwierdzającego odpowiednie kwalifikacje. Posiadane kwalifikacje (posiadanie konkretnej wiedzy) sprawdzają komisje kwalifikacyjne. Zakres niezbędnej wiedzy i sposób przeprowadzenia egzaminu sprawdzającego reguluje rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci. Przepisy tego aktu nie wskazują na konieczność odbycia szkolenia przed przystąpieniem do egzaminu. Tym samym przedsiębiorcy z własnej inicjatywy oferują fakultatywne uczestnictwo w szkoleniach przygotowujących do przystąpienia do egzaminu. Do egzaminu można jednak podchodzić bez przygotowania w formie odbycia szkolenia.

Ministerstwo Finansów wskazało, że:

MF

Zgodnie z treścią objaśnień zamieszczonych do paragrafu 470 „Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej” do kosztów szkoleń należy zaliczyć wszystkie koszty związane ze szkoleniem, w tym również ponoszone koszty dojazdów, zakwaterowania i wyżywienia uczestników. Katalog wydatków, które mogą być klasyfikowane w paragrafie 470, nie jest jednak zamknięty. Wobec powyższego w paragrafie tym można klasyfikować również wydatki poniesione w związku z egzaminem pracownika (niebędącego członkiem korpusu służby cywilnej), jeżeli egzamin ten jest integralną częścią szkolenia.

Pismo Ministerstwo Finansów z 7 sierpnia 2019 r.,

sygn. BP1.4102.25.2019

Faktura za egzamin - integralność opłat za egzaminy ze szkoleniem

Odpowiedź Ministerstwa Finansów nie jest jednoznaczna. To znaczy dopuszcza ujmowanie opłat za egzaminy w paragrafie 470, jednak pod warunkiem integralności tych opłat z usługą szkoleniową. W świetle Prawa energetycznego opłaty za egzaminy kwalifikacyjne, będące przedmiotem pytania, nie są w żaden sposób związane z usługą szkoleniową.

Warto jednak rozstrzygnąć to zagadnienie w stosunku do innych przypadków, gdy jednostka opłaca faktury za szkolenie i egzaminy. Aby przeanalizować kwestie integralności opłat za egzaminy ze szkoleniem, podstawową sprawą jest ustalenie istoty i skutków prawnych wystawienia faktury. Sam fakt wyodrębnienia na jednej fakturze dwóch pozycji sprzedażowych - uczestnictwo w szkoleniu i przystąpienie do egzaminu - stanowi deklarację wystawcy faktury o sprzedaży dwóch produktów. W tym przypadku - dwóch usług.

Dokładnie taki sam wniosek należy sformułować, gdy każda z tych pozycji jest ujęta na dwóch odrębnych fakturach. Z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje świadczoną przez niego usługę na rzecz jednostki (art. 106b ust. 1 pkt 1). Z przepisów tej ustawy można wywieść, że na fakturze wykazuje się poszczególne wykonane usługi (art. 106e ust. 1 pkt 10). Oznacza to, że każda z pozycji sprzedaży ujęta na fakturze dokumentuje odrębne od pozostałych pozycji świadczenie usługi. A zatem jeżeli sprzedawca wystawił fakturę, w której ujął uczestnictwo w szkoleniu oraz egzamin jako odrębne pozycje sprzedażowe, to tym samym poświadczył, że świadczył dla nabywcy dwie usługi. Jeżeli w procesie kontroli wewnętrznej dokonywanej przez nabywcę, uzna się taką fakturę za poprawną (niezawierającą błędów), wówczas należy domniemywać, że obie strony transakcji zgodnie twierdzą o świadczeniu dwóch odrębnych usług.

Wobec tego należałoby wskazać, że każdą z pozycji faktury obejmującą sprzedaż usługi szkoleniowej i przeprowadzenie egzaminu należy ujmować w paragrafach klasyfikacji budżetowej odrębnie. Nie wyklucza to jednak możliwości uznania, że obie pozycje sprzedażowe należy ująć w tym samym paragrafie ze względu na fakt, że dla obu usług, choć odrębnych od siebie, prawodawca przewidział jeden paragraf (podobnie jak dla zakupu znaczków pocztowych przewidziano taki sam paragraf jak dla usług kserograficznych, tj. 430).

Zasadniczą kwestią jest zatem ocena, czy zakup usługi przeprowadzenia egzaminu jest usługą szkoleniową. Jeżeli tak, wówczas - w zależności od tego, kto przystępuje do egzaminu (pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem jednostki) - zastosowanie będą mieć paragrafy szkoleniowe.

Posiłkując się przepisami prawa podatkowego, trudno wyrokować, czy egzamin jest szkoleniem. Szczególnie gdyby brać pod uwagę interpretacje podatkowe do tych przepisów.

Przykładowo w przypadku usługi przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne organ podatkowy stwierdził, że:

KIS

Usługa przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie i motorowodne jest zwolniona z VAT przy spełnieniu określonych warunków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, który łączy te egzaminy z faktem, że są one ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 grudnia 2018 r.,

sygn. 0112-KDIL1-3.4012.559.2018.2.AP

W świetle tej interpretacji usługi przeprowadzenia egzaminu nie sposób wiązać z usługą szkoleniową. Właściwym paragrafem klasyfikacji budżetowej byłby potencjalnie paragraf 430.

Kolejna interpretacja podatkowa przedstawia stan faktyczny, w którym przedsiębiorca zajmuje się świadczeniem usług organizacji egzaminów językowych. Przeprowadzenie egzaminów nie jest dla przedsiębiorcy elementem kompleksowej usługi szkoleniowej (nauczania języków obcych). Przeprowadzenie egzaminów z języków obcych jest usługą podstawową (samodzielną bez nauczania), kompleksową, odrębną i niezależną (sam tylko egzamin). Nie jest zatem elementem usługi podstawowej. Jednak przedsiębiorca przeprowadzający egzaminy twierdził, że jego usługa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, który mówi o usługach nauczania języków obcych oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych. Przedsiębiorca twierdził, że „usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania języków obcych, a weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi kluczowy etap nauczania”.

Organ podatkowy stwierdził, że:

IS

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 28, nie mają zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 28 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 3 stycznia 2017 r.,

sygn. 1061-IPTPP1.4512.617.2016.2.RG

Podane interpretacje wskazują zatem, że usług przeprowadzenia egzaminu nie można utożsamiać z procesem nauczania, czyli usługami szkoleniowymi. Wskazanie to jest szczególnie zasadne, że ich przeprowadzenie nie jest składową usługi szkoleniowej.

Mamy interpretacje podatkowe, które wskazują, że czynność przeprowadzenia egzaminu jest objęta zwolnieniem podatkowym jako składowa usługi nauczania. Przykładowo w jednej z interpretacji organ podatkowy wskazał, że:

IS

Usługi przeprowadzania egzaminów spełniają definicję usług kształcenia, a sam egzamin również jest elementem kształcenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 8 stycznia 2014 r.,

sygn. IBPP1/443-914/13/KJ

Analogicznie w innej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:

IS

Prowadzone egzaminy są usługami w zakresie kształcenia, spełniają definicję kształcenia, ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności.

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r.,

sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK

Warto tu jednak zastrzec, że gdyby zapłata za egzamin miała być elementem szkolenia, wówczas koszt jego przeprowadzenia powinien być składową opłaty za usługę szkoleniową i stanowić jej czynnik cenotwórczy. A zatem nie powinien występować na fakturze jako odrębna pozycja sprzedażowa.

Istotą prawidłowo wystawionej faktury za usługę szkolenia jest poświadczenie faktu jego wykonania, tym samym i zakończenia. Faktura powinna wskazywać także datę wykonania usługi. Jeżeli do zakończenia (wykonania) usługi szkoleniowej niezbędne jest przeprowadzenie egzaminu, faktura za szkolenie co do zasady nie powinna być wystawiona.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa materialnego i interpretacje podatkowe należy stwierdzić, że fakt odrębnego zafakturowania usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminu dowodzi odrębności tych usług.

Ireneusz Rosiek

doktor nauk ekonomicznych, specjalista w zakresie finansów publicznych, wykładowca/szkoleniowiec

Podstawy prawne:

• art. 54 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 833; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1086)

• art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

• rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz.U. z 2003 r. Nr 89, poz. 828; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 141, poz. 1189)

• załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1363)

Źródła:

• pismo Ministerstwo Finansów z 7 sierpnia 2019 r., sygn. BP1.4102.25.2019

• pismo Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Mielcu z 18 lipca 2019 r., sygn. brak