Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.632.2022.2.RMA

Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania oraz podstawa opodatkowania w związku z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie kwoty wynagrodzenia netto ustalonej w Umowach (pytanie nr 1) oraz prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianej w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie kwoty wynagrodzenia netto ustalonej w Umowach oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianej w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie części inwestycji dotyczącej budowy systemu kanalizacji zagrodowej (dalej: „Inwestycja POŚ”), polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część Inwestycji – budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w (…) – nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku.

Funkcjonowanie POŚ zrealizowanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkuje powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostający w POŚ jest wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie jest wywożony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

Inwestycja POŚ została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa (…) umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) z dnia 28 lutego 2020 r., nr (…), na realizację ww. inwestycji. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący przedmiotową inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ („Umowy”).

Na mocy Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej odpowiednio: „Usługa” lub „Usługi”), w skład której wchodzi:

‒zaprojektowanie i montaż POŚ na nieruchomości Mieszkańca;

‒udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ;

‒zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od dnia obioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

‒okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez okres 5 lat od dnia obioru technicznego POŚ.

Z kolei w zamian za Usługi świadczone przez Gminę Mieszkańcy zobowiązali się do:

‒wpłaty na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty wynagrodzenia;

‒korzystania z POŚ zgodnie z jej przeznaczeniem oraz instrukcją jej obsługi i użytkowania, w tym zapewnienia jej bieżącej obsługi obejmującej m.in. usuwanie z POŚ osadu nadmiernego, w terminach określonych w instrukcji eksploatacji POŚ;

‒nierozporządzania faktycznie lub prawnie POŚ;

‒nieingerowania bez zgody Gminy w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń;

‒nieingerowania bez zgody Gminy w sposób funkcjonowania POŚ, w tym do niepodłączania jej do innych instalacji;

‒ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją;

‒niezwłocznego powiadomienia Gminy o wszelkich okolicznościach mogących narazić POŚ na uszkodzenie lub zniszczenie;

‒umożliwienia Gminie lub podmiotom działającym w jej imieniu stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie z treścią Umów, wysokość ww. wynagrodzenia została określona jako kwota netto powiększona o VAT (według właściwej stawki). Równocześnie brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone – kompleksowa usługa oczyszczania ścieków – z tytułu którego pobierana jest opłata.

Zgodnie z postanowieniami Umów, POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie tego okresu Gmina za dodatkową opłatą przekaże Mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej Umowy.

Jak wspomniano powyżej, Inwestycja POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności, umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wykonawcy POŚ”) dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji POŚ, tj.:

‒w relacji Gmina – Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie były usługami oczyszczania ścieków,

‒w relacji Gmina – Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż POŚ (oraz inne wydatki związane z Inwestycją POŚ, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, tj. przykładowo wydatki na nadzór inwestorski).

W konsekwencji, Gmina nie miała możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. projektu, w szczególności nie miała możliwości przeznaczenia dofinansowania na ogólną działalność Gminy.

Dofinansowanie przyznane przez instytucję dofinansowującą rozliczane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzymałaby środków finansowych, a tym samym nie byłaby zobowiązana do ich zwrotu.

Zgodnie z postanowieniami zawartych z Mieszkańcami Umów, w przypadku, gdy nie dojdzie do realizacji Umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, wszelkie dokonane przez Mieszkańca wpłaty na poczet realizacji Umowy nie podlegają zwrotowi przez Gminę. W pozostałym zakresie, sprawach nieuregulowanych Umową, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Odnosząc się do całkowitego kosztu realizacji przedmiotowej Inwestycji POŚ, przyznane Gminie dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto. Jednocześnie, dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ.

Gmina pragnie również wskazać, że zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich nabywanych przez Gminę usług, a także dofinansowanie do ponoszonych przez Gminę kosztów.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie / nieotrzymanie dofinansowania i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym wskazano, że zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków został zrealizowany w ramach projektu pn. „(…)” współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”). Opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców na rzecz Gminy byłyby wyższe, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta – a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Umowy nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania czy też samego faktu otrzymania przez Gminę dofinansowania. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu.

Gmina pragnie wskazać, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania teoretycznie istniałaby możliwość sfinansowania realizacji projektu z innego źródła niż otrzymane dofinansowanie (kredytu, pożyczki, dofinansowania z innych środków) bądź rozciągnięcia realizacji inwestycji w czasie. To z kolei nie powodowałoby konieczności zmiany wysokości wynagrodzenia od Mieszkańców. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki montażu, gwarancji itd.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości, na których zostały zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Gmina pragnie wskazać, że warunki umów na realizację kompleksowej usługi oczyszczania ścieków są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota uiszczanych wpłat przez poszczególnych Mieszkańców może różnić się ze względu na rodzaj zamontowanej POŚ (wpływający na wydajność POŚ).

Zgodnie z postanowieniami zawartych z Mieszkańcami Umów, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W związku z powyższym, z uwagi na brak umownych postanowień w zakresie możliwości odstąpienia przez strony od zawartej Umowy, zastosowanie w tym zakresie znajdują ww. przepisy Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4 żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym wskazano, że zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków został zrealizowany w ramach projektu pn. „(…)” współfinansowanego ze środków PROW. Opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy Gmina miała możliwość sfinansowania projektu z innego źródła niż dofinansowanie ze środków PROW, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta – a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania i zadanie zrealizowane). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku możliwości sfinansowania projektu z dofinansowania ze środków PROW Gmina musiałaby rozważyć inny model finansowania realizacji projektu. Przykładowo, Gmina teoretycznie mogłaby zdecydować o wystąpieniu z wnioskiem o dofinansowanie z innego źródła, zaciągnięciu kredytu lub pożyczki albo niezrealizowaniu innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację przedmiotowego projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby.

Pytania

1.Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w Umowach?

2.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto ustalona w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania w związku z Inwestycją POŚ zrealizowaną na nieruchomościach Mieszkańców, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w Umowach.

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie Usług, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota wynagrodzenia została ustalona jako kwota netto powiększona o VAT (według właściwej stawki).

W świetle powyższych postanowień, w ocenie Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowach kwotę wynagrodzenia netto.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację Inwestycji POŚ

Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji POŚ, w tym m.in. w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców, czyli w zakresie realizacji Inwestycji POŚ. Wynika to z umowy na dofinansowanie Inwestycji POŚ zawartej przez Gminę z PROW oraz zestawienia rzeczowo-finansowego operacji stanowiącego załącznik nr 1 do ww. umowy. Budowy POŚ dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stał się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawców POŚ i kwotowo było zależne od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybudowała na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować) oraz udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi. Finalnie (wraz z końcem okresu Umowy oraz za dodatkową opłatą) POŚ zostaną przekazane przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystuje nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena, która została ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do budowy POŚ. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią Usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.597.2020.9.S.MAT, wydanej w analogicznej sprawie dla innej gminy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołany wyrok WSA (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 174/21) należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnej usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji opisanego projektu. Tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług jest kwota należna, w postaci opłaty, którą uiszcza Mieszkaniec zgodnie z zawartą umową, natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Dodatkowo, Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny Usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach zrealizowanej Inwestycji POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji POŚ dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej do sytuacji Gminy w kwestii opodatkowania uzyskanej dotacji dla Inwestycji POŚ.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie. (…) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. (…)

Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji POŚ. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również wskazać na wyrok z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Bk 102/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w analogicznej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż „We wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję. Budowy POŚ dokonali wybrani przez Gminę wykonawcy, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. Faktury sprzedażowe zostały wystawione na nią i na skutek dokonanej transakcji to ona stała się właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od wykonawców POŚ i kwotowo zależało od wartości tych faktur. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne przekonują, iż dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią wykonawcami, której przedmiotem było – jak już wskazano - wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz j.s.t. Dofinansowanie ze środków zewnętrznych (unijnych) na podstawie umowy z Samorządem Województwa Podlaskiego miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.

A zatem wbrew stanowisku organu stwierdzić należy, iż uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się w sposób bezpośredni do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Istnieje jedynie związek pośredni, który nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.

Trafnie wskazuje bowiem Skarżąca, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy przedmiotowej inwestycji w POŚ, tj.:

1)w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

2)w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Z powyższego wynika, że cena usługi realizowanej przez wykonawców POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu nie ma racji organ twierdząc, że dofinansowanie uzyskane do budowy i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca. Co istotne, umowa z Samorządem Województwa Podlaskiego w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

8. Zdaniem składu orzekającego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Inwestycji, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

9. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zapadły w zbliżonym stanie faktycznym wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu, iż jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. NSA wskazał również, że nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje powyższe stanowisko NSA. Warto również wskazać na zbieżny pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 24 stycznia 2019 r., I SA/Ke 474/18 oraz prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2021 r., I SA/Bd 174/21.

10. Dlatego też Sąd uznał, że Dyrektor KIS uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku”.

Ponadto, wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Dodatkowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 174/21, powołał się na ww. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 i potwierdził, iż „Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego analogicznego jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. W podobnym tonie NSA wyraził się także w:

‒wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18,

‒wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

‒wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

‒wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

‒wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

‒wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

‒wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW jak w sytuacji Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. W przedmiotowej sprawie inna gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępniła POŚ mieszkańcom do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, a inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie uznał, że: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca – JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(…) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredni związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (…) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia”.

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina – wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina - mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji – Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców”.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów POŚ, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziane jest, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota „netto” oraz, że wskazana kwota wynagrodzenia zostanie powiększona o VAT według obowiązującej stawki.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę Usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie części inwestycji dotyczącej budowy systemu kanalizacji zagrodowej, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy).

Inwestycja POŚ została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa (…) umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. inwestycji. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący przedmiotową inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ.

Na mocy Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.: zaprojektowanie i montaż POŚ na nieruchomości Mieszkańca i udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ.

Z kolei w zamian za Usługi świadczone przez Gminę Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do wpłaty na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty wynagrodzenia.

Inwestycja POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności, umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ.

Ponadto:

Przyznane Gminie dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto. Jednocześnie, dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ.

Zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich nabywanych przez Gminę usług, a także dofinansowanie do ponoszonych przez Gminę kosztów.

Można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości, na których zostały zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwo usług wyłącznie kwoty wynagrodzenia netto ustalonego w umowach, tj. wpłat ponoszonych przez Mieszkańców.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązali się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców – świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków), a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wpłaty uzgodnionej kwoty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z realizowaną inwestycją.

Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a wpłatami wnoszonymi przez Mieszkańców biorących udział w projekcie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykonują Państwo w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy, w opinii tut. Organu przekazane Państwu przez Samorząd Województwa dofinansowanie ze środków unijnych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki mogli Państwo przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawianych przez wykonawców na Państwa rzecz za zakup i montaż POŚ. Nie mieli Państwo możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. projektu, w szczególności nie mieli możliwości przeznaczenia dofinansowania na ogólną Państwa działalność. Ponadto z treści wniosku wynika, że przyznane Państwu dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto. Jednocześnie dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Państwa Inwestycji POŚ i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść powyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowie oraz kwota otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji, pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT), należy zauważyć, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota wpłat przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego. Prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenia od Mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę zaświadczenie usług – obejmuje kwotę podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Powołana przez Państwa interpretacja ogólna również nie może wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie. Wskazana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dotyczy zupełnie innego zagadnienia niż przedstawione w Państwa wniosku.

W odniesieniu do powołanych w Państwa uzasadnieniu wyroków sądów należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzanych w konkretnych stanach faktycznych rozbieżnych z Państwa sytuacją, np. w wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14 kwestią sporną było prawo do odliczenia w przypadku gdy dotacja jest nieopodatkowana, podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 157/14 gdzie również dotacja była nieopodatkowana (wnioskodawca był zarówno beneficjentem jak i wykonawcą projektu a spór dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT), Organ zgadza się z tezami zawartymi w tych wyrokach jednak nie mają one wpływu na zmianę zajętego stanowiska w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy w tym miejscu, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce nie jest jednolite.

Stanowisko organu potwierdza np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 14/20 w którym wskazano że: „W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja „rozbicia” usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gdzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług (str. 7 skargi). Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. W efekcie końcowym to jednak właściciele nieruchomości staną się właścicielami instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości”.

Podobną tezę w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. zawarł NSA sygn. akt I FSK 186/18: „Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Umowa będzie podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Otrzymane środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć, jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne, bardziej ogólne, cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒z zastosowaniem art. 119a;

‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.632.2022.2.RMA