Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.4.2023.1.AK

Czy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca: 1. powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) czy też odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio, 2. powinien rozpoznać przychód z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, 3. może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o CIT w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych (kapitał) wynikających z umów pożyczek jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca:

1.powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) czy też odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio,

2.powinien rozpoznać przychód z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych,

3.może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych (kapitał) wynikających z umów pożyczek jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Sądzie Rejonowym (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) i posiada następujący NIP (…) oraz REGON (…).

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest również czynnym zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wpisem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym PKD Wnioskodawcy jest następujące: (…).

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników A sp. z o.o. z siedzibą (…). W spółce A sp. z o.o. Wnioskodawca posiada (…) udziałów. Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki A sp. z o.o. nabywając w dniu 27 grudnia 2022 r. 10 udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy, co dało wartość (…) zł.

Wnioskodawca zawarł z A sp. z o.o. następujące umowy pożyczek pieniężnych:

 a) umowa pożyczki z dn. 21 maja 2021 r. w wysokości (…) PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2038 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła (…) PLN.

 b) umowa pożyczki z dn. 12 lipca 2021 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości (…) PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła (…) PLN.

 c) umowa pożyczki z dn. 15 kwietnia 2022 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości (…) PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 rok wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła (…) PLN.

 d) umowa pożyczki z dn. 09 lipca 2021 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości (…) PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła (…) PLN.

 e) umowa pożyczki z dn. 26 września 2022 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości (…) PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła (…) PLN.

Co dało łączną kwotę należności głównej wynikającej z umów pożyczek (…) PLN.

Kwota wykorzystania pożyczek na dzień 28 grudnia 2022 wyniosła (…) zł oraz łączna kwota naliczonych odsetek na dzień 28 grudnia 2022 roku wyniosła (…) zł. Zatem jak wynika z powyższego Wnioskodawca był wierzycielem A sp. z o.o. z siedzibą w (…) w zakresie zwrotu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami, zaś A sp. z o.o. z siedzibą w (…) była dłużnikiem wobec Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów pożyczek.

Kwoty odpowiadające wartościom udzielonych pożyczek zostały przelane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy A sp. z o.o. z siedzibą w (…). W dniu 28 grudnia 2022 roku w (…) odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A sp. z o.o. z siedzibą w (…) na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Uchwała miała następującą treść: „Na podstawie § 9 pkt 1 oraz pkt 2 dotychczasowej umowy Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższa kapitał zakładowy Spółki o wartość (…), do kwoty (…) złotych, poprzez ustanowienie (…) udziałów o wartości nominalnej (…) złotych każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych. Wszystkie nowopowstałe udziały w liczbie (…) obejmuje wspólnik (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (Wnioskodawca - przyp. Organu) wobec złożenia rezygnacji przez pozostałych wspólników z prawa pierwszeństwa i pokrywa nowoutworzone udziały w liczbie (…) aportem w postaci wierzytelności przysługującej (…) sp. z o.o. wobec A sp. z o.o. w łącznej kwocie (…) zł. Wierzytelność wynika z tytułu następujących pożyczek wraz z odsetkami:

a) umowa pożyczki z dn. 21 maja 2021 w wysokości PLN (…),

b) umowa pożyczki z dn. 12 lipca 2021 wraz z późniejszymi zmianami w wysokości PLN (…),

c) umowa pożyczki z dn. 15 kwietnia 2022 wraz z późniejszymi zmianami w wysokości PLN (…),

d) umowa pożyczki z dn. 09 lipca 2021 wraz z późniejszymi zmianami w wysokości PLN (…)

e) umowa pożyczki z dn. 26 września 2022 wraz z późniejszymi zmianami w wysokości PLN (…).

co daje łączną kwotę należności głównej w wysokości (…) zł oraz odsetek na dzień 28 grudnia 2022 roku w łącznej wysokości (…) zł.

Wskazuje się, że część wkładu na pokrycie kapitału zakładowego pochodzi z kwoty odsetek od ww. pożyczek. Kwota (…) zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w liczbie (…) oraz wartością wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości, stanowi agio i zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy.”

Jak wynika ze stanu faktycznego wartość konwertowanych pożyczek w niektórych przypadkach obejmowała tylko część należności głównych (kapitału) wynikających z zawartych umów, tj. do wysokości wykorzystania pożyczek na dzień 28 grudnia 2022 roku. Zatem jak wynika z powyższego Wnioskodawca był dłużnikiem wobec A sp. z o.o. z siedzibą w (…) w zakresie pokrycia objętych udziałów zaś A sp. z o.o. z siedzibą w (…) była wierzycielem wobec Wnioskodawcy z tytułu pokrycia objętych nowoutworzonych udziałów.

Zgodnie z zapisami umowy spółki A Sp. z o.o. paragraf 9 pkt 2 „Podwyższenie kapitału zakładowego do sumy (…) PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2040 roku nie stanowi zmiany umowy Spółki”.

Na dzień złożenia wniosku o interpretacje indywidualną powyższa zmiana związana z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki A sp. z o.o. nie została jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższa uchwałą wystawione zostały przez Wnioskodawcę dla A sp. z o.o. następujące faktury VAT: (…).

Na dzień konwersji kwoty naliczonych odsetek wynikające z wyżej wymienionych faktur nie były wymagalne. Zgodnie z umowami termin zapłaty odsetek to 30 dni od zakończenia roku za który należne są odsetki.

Pytania

 1) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) czy też odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio?

 2) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy też należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

 3) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych (kapitał) wynikających z umów pożyczek jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale i wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje zarówno należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Powyższe wynika z następujących okoliczności

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.391.2018.2.HK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, stanowi akceptowany w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04), sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej. Konwersja wierzytelności na kapitał nie została co prawda odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak, iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów - uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93 (art. 353¹ Kodeksu cywilnego)”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 Sąd wskazał, cytuję: „za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, czy też wyrok z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17).”

Obecnie w doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że na gruncie podatkowym konwersję wierzytelności na kapitał traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 2977/18, motywując go stwierdzeniem, że „wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały. Nie jest też wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłaty pieniężne. W drugiej części wyroku NSA potwierdził, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko zawarte w uchwale z 14 czerwca 2021 r. NSA, II FPS 2/21”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach:

- Wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 277/19, LEX nr 3248436: „Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny.”

- Wyrok NSA z 13.01.2021 r., II FSK 2633/18, LEX nr 3179562: „Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

- Wyrok NSA z 12.06.2019 r., II FSK 2490/17, LEX nr 2702172: „Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

- Wyrok WSA w Krakowie z 21.03.2018 r., I SA/Kr 142/18, LEX nr 2478354: „Konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17.12.2014 r., II FSK 2758/12, LEX nr 1560198: „Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.”

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25.06.2014 r., II FSK 1799/12, LEX nr 1476393: „Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.11.2012 r., III SA/Wa 427/12, LEX nr 1338333: „Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.”

Podnosi się to także w piśmiennictwie: „Na gruncie obowiązujących przepisów konwersja długu na kapitał może zostać dokonana zarówno przy użyciu wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego. W pierwszym przypadku transakcja taka polega na tym, że w pierwszej kolejności wspólnik, któremu przysługuje wobec spółki wierzytelność, dokonuje podwyższenia kapitału spółki w formie pieniężnej, a następnie dochodzi do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. [...] Drugim rozwiązaniem jest przeprowadzenie konwersji długu na kapitał przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji wspólnik lub akcjonariusz wnosi aportem swoją wierzytelność względem spółki do tej spółki, otrzymując w zamian udziały lub akcje. W wyniku takiej operacji dochodzi do zbiegu w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja), co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania” (G. Sprawka, Konwersja długu na kapitał - aspekty prawne i podatkowe, Jur.Podat. 2011/2/26-37).

Zatem skoro konwersja zadłużenia na akcje (udziały) w spółce kapitałowej następuje z wykorzystaniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, to wówczas po stronie obejmującego akcje (udziały) powstaje przychód w wysokości równej wartości wkładu. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej: „u.p.d.o.p.” lub „ustawa o podatku CIT”), przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis pozwalający organom podatkowym oszacować wartość przychodu stosuje się odpowiednio. Powyższe potwierdza doktryna (Bartosiewicz Adam, „Czy dokonanie konwersji zadłużenia na akcje generuje przychody podatkowe?” LEX seria pytań i odpowiedzi, Opublikowano: QA 2126131, Krywan Tomasz „czy wartość konwertowanej na udziały wierzytelności stanowić będzie w spółce-matce koszt uzyskania przychodu?, seria LEX pytania i odpowiedzi, opublikowano: QA 1421790).

Jednocześnie uwzględniając wykładnię literalną art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez pojęcie wkładu należy rozumieć nie tylko wartość kapitału pożyczki ale też i odsetki. Mając na względzie powyższe uznać należy, że w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale i wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje zarówno należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca nie powinien (nie ma obowiązku) rozpoznać przychodu z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

W doktrynie wprost wskazuje, że w przypadku konwersji nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z odsetek u pożyczkodawcy, uzyskującego udziały. Nie otrzymuje on odsetek, a przychodami są tylko i wyłącznie otrzymane odsetki, cytuję: „przykładowo 24.06.2021 r. NSA orzekł, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego. Zdaniem NSA takie stanowisko wynika z faktu, że wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały. Nie jest też wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłaty pieniężne (...) W tym przypadku nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z odsetek u pożyczkodawcy, uzyskującego udziały. Nie otrzymuje on odsetek, a przychodami są tylko i wyłącznie otrzymane odsetki. Nie ma więc powstania przychodu, który podlegałby zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Spółka nie jest jego płatnikiem, a więc nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku (PIT-8AR). Dla udziałowca (pożyczkobiorcy) powstaje przychód objęty rozliczenie w ramach PIT-38. Jak już bowiem wskazywano - obecnie tego rodzaju sytuację traktuje się jako objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny” (Bartosiewicz Adam „Czy konwersja udzielonej przez udziałowca pożyczki wraz z odsetkami na udziały w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu z tytułu „otrzymania” odsetek (ukrytych w wartości otrzymanych udziałów) lub z tytułu objęcia udziałów?, seria LEX: pytania i odpowiedzi). Podobnie: Klimek Krzysztof „Czy przy konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?” seria LEX pytania i odpowiedzi, opublikowano: QA 1490626 cytuję: „konwersja pożyczki na kapitał podstawowy powoduje, że wkładem do spółki będą wierzytelności, nie zaś ich pieniężny odpowiednik. Aport odsetek i pożyczki - a więc w istocie aport wierzytelności własnych wspólnika polega na wniesieniu do spółki takiej wierzytelności, wskutek czego spółka staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem, a wierzytelność wygasa. Konwertowana na kapitał wierzytelność nie ma charakteru pieniężnego, nie może zatem zostać zapłacona.

Podobnie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13. Taki pogląd dominuje również w orzecznictwie organów podatkowych (por. stanowisko wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC).

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się: 2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem dopóki odsetki nie są zapłacone nie stanowią przychodu. Zwrot kwoty kapitału pożyczek nigdy nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy. Będąc konsekwentnym w związku z pkt Ad 1) - skoro zostało wykazane w tym punkcie, że konwersja długu na kapitał stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki to nie można twierdzić, ze odsetki są zapłacone. Przeczyłoby to tezom wskazanym w ad 1), co również wynika z orzecznictwa.

Przykładowo w wyrok z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2494/13 NSA wskazał: „w sytuacji kiedy podmiot obejmuje udziały w spółce za przysługujące mu wierzytelności dochodzi do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane udziały. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

Takie same jest podejście organów podatkowych w wydawanych interpretacjach - przykładowo interpretację Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 Sąd wskazał, cytuję: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie (do którego faktycznie doszło) jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o wyrażonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą, jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Uznać jednak należy, że ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów, przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).”

W doktrynie wprost wskazuje się, że cytuję: „sama pożyczka i jej zwrot nie generują przychodów ani kosztów (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast odsetki od pożyczki nie zostają nigdy zapłacone - wygasają one w wyniku konwersji wierzytelności (...)” (Klimek Krzysztof, „Czy przy konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?, seria LEX pytania i odpowiedzi, opublikowano: QA 1490626). Analogicznie wskazał NSA w wyroku z 20 października 2017 r., II FSK 2611/15, LEX nr 2391509: „W związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego”.

Ponadto należy wskazać, że skoro odsetki wniesione tytułem wkładu jako wierzytelność w ramach tej czynności są już opodatkowane to uznanie ich za przychód w ramach odrębnej kategorii stanowiłoby ich podwójne opodatkowanie. Zatem mając na względzie powyższe wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca nie powinien (nie ma obowiązku) rozpoznać przychodu z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych wynikających z umów pożyczek (kapitał) jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku konwersji długu na kapitał określa się na podstawie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., co jednoznacznie potwierdza doktryna (Bartosiewicz Adam, „Czy dokonanie konwersji zadłużenia na akcje generuje przychody podatkowe?” seria LEX Pytania i odpowiedzi, opublikowano: QA 2126131). Ten sam autor w innym opracowaniu wskazał, cytuję: „do końca 2018 roku przepisy nie zawierały szczególnych uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania tego przychodu (z tytułu aportu wierzytelności do spółki). Powodowało to spory między podatnikami a organami podatkowymi w tym zakresie. W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2019 r. określono zasady określania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa (art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych)” (Bartosiewicz Adam „Czy osoba prawna obejmująca udziały w podwyższonym kapitale w spółce z o.o. w zamian za własną wierzytelność pożyczkową może uznać za koszt wartość tej wierzytelności?” seria LEX pytania i odpowiedzi, Opublikowano: QA 1376261).

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów (akcji) w następstwie wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) jest odpowiednio: - wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 (czyli wartość przychodu z objęcia udziałów) - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu); - wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład; W powyższym opracowaniu wskazano: „Tak więc - w opisywanej sytuacji kwota pożyczki (przelanej na rachunek bankowy spółce) skonwertowanej następnie na kapitał spółki z o.o. może być dla pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w tej spółce (w zamian za konwersję pożyczki). Koszt ten nie może być jednak wyższy niż wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów.” W opracowaniach wprost się wskazuje, że wartość odsetek może być zaliczona do kosztów objęcia wkładu, cytuję: „powstaje z tego tytułu przychód - równy wartości wkładu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Odpowiada temu przychodowi koszt równy faktycznie poniesionemu wydatkowi na wypłatę pożyczki, nie wyższy wszak od wartości wkładu (art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p.) (...) Natomiast odsetki od pożyczki nie zostają nigdy zapłacone - wygasają one w wyniku konwersji wierzytelności (.) Ich równowartość może być jednak również zaliczona do kosztów objęcia wkładu (art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p.)” (Klimek Krzysztof, „Czy przy konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?, seria LEX pytania i odpowiedzi, opublikowano: QA 1490626).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie faktur VAT nr (…) odsetki zostały uznane jako przychody należne bilansowo u Wnioskodawcy, ale skoro nie zostały zapłacone to nie zostały uznane jako przychód należny podatkowo. W konsekwencji nie ma przeszkód aby uznać że zostały spełnione warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w związku z konwersją długu/wierzytelności na kapitał.

Zatem w opisanym stanie faktycznym sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych wynikających z umów pożyczek (kapitał) jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem określony w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 257 § 1 i 2 Ksh:

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Ksh). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A sp. z o.o. na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Z uchwały wynikało, że wszystkie nowopowstałe udziały obejmuje wspólnik (Wnioskodawca) i pokrywa nowoutworzone udziały aportem w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec A sp. z o.o. Wierzytelność wynika z tytułu pożyczek wraz z odsetkami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT z tytułu wniesienia do spółki A sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) czy też odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wysokość powstałego przychodu będzie obejmować należności główne wynikające z umów pożyczek oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ustawa o CIT, nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że przychodem nie jest kwota samej zwróconej pożyczki, lecz odsetki. Trzeba jednak zauważyć, że w zakresie przychodów z odsetek z pożyczki możliwe są dwa przypadki. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do odsetek skapitalizowanych. Odsetki skapitalizowane są to takie odsetki od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek. Są to zatem odsetki wliczane do należności głównej. W przypadku odsetek skapitalizowanych nie mamy do czynienia z odrębnym ich otrzymaniem, powiększają one bowiem kwotę pożyczki do zwrotu. Odsetki skapitalizowane od pożyczek są zatem u podatnika przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umowy pożyczki.

Drugi przypadek odnosi się natomiast do odsetek, które są wypłacane, a więc nie podlegają kapitalizacji. Mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT podaje, że za przychód z działalności gospodarczej nie można uznać kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A zatem odsetki od pożyczki wypłacone podatnikowi jej udzielającemu stanowią dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o. Z uchwały wynikało, że wszystkie nowopowstałe udziały obejmuje wspólnik (Wnioskodawca) i pokrywa nowoutworzone udziały aportem w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami przysługującej Wnioskodawcy wobec A sp. z o.o.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z podjętą uchwałą wspólników spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu ustawy o CIT czy też należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio będzie równoznaczna z ich zapłatą.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Wskazać należy, że nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności. Stąd też uznać należy, iż dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowych.

Zatem w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielonej przez udziałowca pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy (lub kapitał zapasowy) spółki w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty.

W konsekwencji odsetki konwertowane na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowią dla udziałowca przychód.

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odsetek od pożyczek wniesionych jako wkład niepieniężnych do A Sp. z o.o.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

W świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT:

W uzasadnieniu do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje wskazano, że zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonych pożyczek, które zostały przelane na rachunek bankowy A Sp. z o.o.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości należności głównej (kapitału) wynikających z umów pożyczek jest prawidłowe.

Należy zauważyć, iż w związku z powyżej opisaną uchwałą Wnioskodawca dokonał konwersji wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. Odsetki te nie zostały przekazane na rachunek płatniczy A Sp. z o.o. Zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Ponadto powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT odnosi się do wartości wierzytelności w części zaliczonych do przychodów należnych a naliczone odsetki od pożyczek nie stanowiły wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem przepis ten także nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odsetek.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest nieprawidłowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).