Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.226.2025.1.MC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta i zakładem budżetowym.

31 maja 2023 r. nastąpiła likwidacja samorządowego zakładu budżetowego. Zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy został przejęty przez istniejącą jednostkę budżetową pod nazwą Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...), która przejęła zadania realizowane przez zlikwidowany zakład.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2024 r., 1465 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2024 r. poz. 1530 ze zm.).

Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jest odpowiedzialne m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej, turystyki i rekreacji, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń i obiektów sportowych. A także inne zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W strukturze organizacyjnej Miasta funkcjonuje jednostka budżetowa którą jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: MOSiR). MOSiR działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie oraz na podstawie Statutu uchwalonego Uchwałą nr (…) Rady Miasta (...).

Nadrzędnym zadaniem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (...) jest zarządzanie już istniejącymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi i turystycznymi do których należą m.in. park wodny, hale sportowe, stadion miejski oraz korty tenisowe.

Miasto za pośrednictwem MOSiR wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności z zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, m.in. poprzez: (...).

Miasto jest właścicielem miejskich urządzeń i obiektów sportowych znajdujących się na jego terenie, tj. w szczególności hal sportowych, boisk, parku wodnego, stadionów, kortów tenisowych, lodowiska sezonowego (łącznie obiekty sportowe). Obiektami sportowymi zarządza/będzie zarządzał MOSiR.

Miasto za pośrednictwem MOSiR udostępnia/będzie udostępniało obiekty sportowe odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów oraz chce udostępniać bezpłatnie na cele sportowo-rekreacyjne zainteresowanym podmiotom.

Cennik za odpłatne udostępnianie przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) poszczególnych obiektów sportowych określa Zarządzenie Prezydenta Miasta (...) Nr (…) z dnia 23 grudnia 2024 r. w sprawie (…) (dalej: Zarządzenie).

Miasto za pośrednictwem MOSiR udostępniało/będzie udostępniało obiekty sportowe nieodpłatnie na cele sportowe i rekreacyjne. Miasto do tej pory udostępnia nieodpłatnie obiekty sportowe dla jednostek organizacyjnych Miasta, m.in. dla placówek oświatowych, jednostek organizacyjnych Miasta, uczestnicy półkolonii miejskich i ferii zimowych. Miasto będzie udostępniało nieodpłatnie obiekty sportowe innym zainteresowanym podmiotom, m.in. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT który jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności wyłącznie o charakterze publicznoprawnym zasadniczo wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności w reżimie cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu kultury fizycznej, turystyki i rekreacji, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 cytowanego przepisu).

Miasto nieodpłatnie udostępniając obiekty sportowe dla Stowarzyszeń, klubów sportowych itp. ma/będzie miało na celu wyłącznie realizację ustawowych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, rekreacji, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miasto przede wszystkim nie czerpie/nie będzie czerpało z tego tytułu zysków (przychodów). Osiąganie zysku nie jest/nie będzie bowiem celem takiej działalności Miasta, którym jest/będzie wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie sportu i rekreacji. W konsekwencji, Miasto nie występuje/nie będzie występowało w roli przedsiębiorcy i nie dokonuje/nie będzie dokonywało typowych dla uczestników obrotu gospodarczego czynności. Miasto (za pośrednictwem MOSiR) nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniało bowiem obiekty sportowe i tereny rekreacyjne w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych ustaw. Zadania takie nie są natomiast przypisane innym uczestnikom obrotu gospodarczego - np. typowym przedsiębiorcom.

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony w bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa taka jest z natury umową nieodpłatną, która nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne udostępnienie sali gimnastycznej na rzecz organizacji pozarządowej prowadzącej działalność sportową, jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i gmina realizując tą czynność nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Dlatego też nieodpłatne udostępnienie/użyczanie nieruchomości (obiektów sportowych) na rzecz klubów sportowych, stowarzyszeń, osób fizycznych czy też prawnych, np. samorządowe instytucje kultury ma na celu wsparcie kultury fizycznej na terenie Miasta.

Tym samym Miasto realizuje za pośrednictwem, np. klubów sportowych zadania własne i nie czerpie z tego tytułu zysków.

W konsekwencji Miasto nie występuje tutaj w roli przedsiębiorcy i nie dokonuje typowych dla uczestników obrotu gospodarczego czynności - udostępnia bowiem nieruchomości w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych ustaw i nie przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy Miasto z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.) będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto stoi na stanowisku, iż z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego, ponieważ w przedmiotowych czynnościach Miasto nie będzie działało jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie swoje zadania ustawowe.

Zdaniem Miasta, nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych dla podmiotów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma/będzie miało na celu wyłącznie realizację ustawowych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, rekreacji, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miasto przede wszystkim nie czerpie/nie będzie czerpało z tego tytułu zysków (przychodów). Osiąganie zysku nie jest/nie będzie bowiem celem takiej działalności Miasta, którym jest będzie wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie sportu i rekreacji.

W konsekwencji, Miasto nie występuje/nie będzie występowało w analizowanej sprawie w roli przedsiębiorcy i nie dokonuje/nie będzie dokonywało typowych dla uczestników obrotu gospodarczego czynności. Miasto (za pośrednictwem MOSiR) nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniało bowiem obiekty sportowe w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych ustaw. Zadania takie nie są natomiast przypisane innym uczestnikom obrotu gospodarczego - np. typowym przedsiębiorcom.

Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że Miasto (za pośrednictwem MOSiR) nieodpłatnie udostępniając obiekty sportowe dla podmiotów trzecich ( kluby sportowe, stowarzyszenia, osoby fizyczne czy prawne, np. samorządowe instytucje kultury) działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT.

Miasto stoi na stanowisku, że nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych na rzecz organizacji pozarządowej prowadzącej działalność sportową, jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i gmina realizując tą czynność nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Dlatego też nieodpłatnego udostępniania przez Miasto (za pośrednictwem MOSiR) obiektów sportowych dla podmiotów trzecich (kluby sportowe, stowarzyszenia, osoby fizyczne czy prawne, np. samorządowe instytucje kultury) Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego, bowiem w ramach wskazanych czynności Miasto nie działa/nie będzie działało jako podatnik VAT, lecz wyłącznie jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie swoje zadania ustawowe i powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo:

1)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2020.1.AK;

2)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.433.2018.2.AGW;

3)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.687.2017.1.MR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem obiektów sportowych, tj. miejskich urządzeń i obiektów sportowych znajdujących się na terenie Miasta, tj. w szczególności hal sportowych, boisk, parku wodnego, stadionów, kortów tenisowych, lodowiska sezonowego. Obiektami sportowymi zarządza MOSiR.

Za pośrednictwem MOSiR udostępniają Państwo obiekty sportowe odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów oraz chcą udostępniać bezpłatnie na cele sportowo-rekreacyjne zainteresowanym podmiotom. Będą Państwo udostępniali nieodpłatnie obiekty sportowe zainteresowanym podmiotom, m.in. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym oraz osobom prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp. Nie będą Państwo czerpali z tego tytułu zysków (przychodów).

Nieodpłatnie udostępniając obiekty sportowe dla stowarzyszeń, klubów sportowych itp. będą mieli Państwo na celu wyłącznie realizację ustawowych zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, rekreacji, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Za pośrednictwem MOSiR będą Państwo nieodpłatnie udostępniali obiekty sportowe i tereny rekreacyjne w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych ustaw.

Państwa wątpliwości sprowadzają się ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie przez Państwa (za pośrednictwem MOSiR) obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto, w celu ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach niniejszej sprawy, podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeń, klubów sportowy, osób fizycznych czy też prawnych, np. samorządowych instytucji kultury, itp.), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa.

Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) – jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że:

Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie za pośrednictwem MOSiR udostępniają/będą Państwo udostępniali obiekty sportowe odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów i w związku z takim sposobem dysponowania majątkiem przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług.

Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na udostępnianiu za pośrednictwem MOSiR obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.), stwierdzić należy, że będą Państwo świadczyć te usługi wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych na usługi spoza systemu VAT.

W analizowanej sprawie nie można zgodzić się z Państwem, że obiekty sportowe i tereny rekreacyjne będą Państwo nieodpłatnie udostępniali w celu realizacji zadań własnych, nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych ustaw. W tym przypadku udostępniane obiekty sportowe nie będą ogólnodostępne dla ogółu mieszkańców, lecz będą przekazane do korzystania przez ściśle określone podmioty. Udostępnienie obiektów sportowych i terenów rekreacyjnych stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury nie stanowi realizacji zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych), a więc nie jest dokonywane w granicach reżimu publicznoprawnego i w tej sytuacji nie ma miejsca wyłączenie z opodatkowania tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie obiektów sportowych i rekreacyjnych – odpłatnie, jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej na zasadach pełnej dobrowolności. Za pośrednictwem MOSiR udostępniają/będą Państwo udostępniali obiekty sportowe odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów oraz chcą Państwo udostępniać bezpłatnie te obiekty na cele sportowo-rekreacyjne zainteresowanym podmiotom. Cennik za odpłatne udostępnianie przez Państwa (za pośrednictwem MOSiR) poszczególnych obiektów sportowych określa Zarządzenie Prezydenta Miasta (...) Nr (…) z dnia 23 grudnia 2024 r. w sprawie (…) (Zarządzenie).

Tym samym przyjęcie, że usługa polegająca na nieopłatnym udostępnianiu za pośrednictwem MOSiR obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.) odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia.

Nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.) będzie następować w wykonaniu umowy cywilnoprawnej (umowy użyczenia) zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Krąg podmiotów uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określili Państwo sami jako jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Jednocześnie w celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności gospodarczej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby że jest ono niezbędne dla tej działalności, a korzyść podatnika z tytułu tego świadczenia przeważa nad korzyścią podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeń, klubów sportowych, osób fizycznych czy też prawnych, np. samorządowych instytucji kultury, itp.). Usługi polegające na udostępnianiu za pośrednictwem MOSiR obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.), pomimo że są realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są niezbędne dla celu tej działalności – nie służą przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń, które nie wykonują zadań własnych Miasta, lecz realizują własne cele.

W analizowanej sprawie nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnego korzystania z obiektów sportowych i rekreacyjnych ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegających na udostępnianiu za pośrednictwem MOSiR obiektów sportowych i rekreacyjnych dla podmiotów trzecich (tj. stowarzyszeniom, klubom sportowym, osobom fizycznym czy też prawnym, np. samorządowym instytucjom kultury, itp.) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych z 8 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2020.1.AK, z 13 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.433.2018.2.AGW oraz z 2 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.687.2017.1.MR wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.