Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.379.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez województwo (…) na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. montaż rolet.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2025 r. (wpływ 25 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest Województwo (…) (dalej jako Województwo lub Wnioskodawca). Województwo stanowi jednostkę samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 581, dalej jako u.s.w). Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.w. do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.w. samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Od 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Urząd Marszałkowski jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której Sejmik, Zarząd i Marszałek realizują zadania samorządu województwa. Zgodnie z art. 15 u.s.w. organami samorządu województwa są sejmik województwa i zarząd województwa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.w. sejmik województwa jest organem stanowiącym i kontrolnym województwa. Na podstawie art. 45 u.s.w. zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych. Województwo korzysta z Sali (…) (Sala) położonej w budynku przy ul. (…) w (…) na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia (…) zawartej z właścicielem nieruchomości tj. Skarbem Państwa - (…) ((…)). Umowa obowiązuje od (…) do (…). Zgodnie z umową użyczenia przedmiot umowy jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. na potrzeby organów samorządu województwa. Województwo może bez zgody użyczającego udostępniać Salę innym podmiotom z zastrzeżeniem, że Sala nie może być udostępniana podmiotom zewnętrznym na zasadach komercyjnych. Na podstawie umowy użyczenia Sali Województwo zobowiązane jest do uiszczania miesięcznej zryczałtowanej opłaty z tytułu: usuwania awarii, napraw i utrzymania części wspólnej budynku, administrowania budynkiem, utrzymania terenu wokół budynku, ochrony budynku sprzątania Sali. Opłata liczona jest od 1 m² powierzchni Sali w tym należny podatek VAT.

Nadto Województwo zobowiązane jest do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem Sali: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów komunalnych, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, obowiązkowych przeglądów i konserwacji budynku oraz instalacji i urządzeń technicznych służących do wspólnego korzystania. Jako podstawę rozliczania kosztów związanych z korzystaniem z Sali bierze się pod uwagę wartość faktur od dostawców usług. Województwo obciążone jest kwotą, która stanowi równowartości 75% kwoty stanowiącej 1,79% faktur od dostawców usług.

Sala jest wykorzystywana przez Województwo do realizacji swoich zadań o charakterze publicznym. Na Sali (…) odbywają się (…), jak również wydarzenia i oficjalne uroczystości związane z realizacją zadań publicznych przez Wnioskodawcę. Ponadto na podstawie Uchwały nr (…) wprowadzone zostały zasady udostępniania Sali (…). Województwo udostępnia Salę (…). (…). Sala udostępniana jest odpłatnie. Koszt każdej rozpoczętej godziny korzystania z Sali wynosi (…) zł brutto. Za udostępnienie Sali zostaje wystawiona faktura VAT. W uzasadnionych przypadkach, (…) może zwolnić podmiot korzystający z Sali z uiszczenia opłaty. W 2024 roku Zarząd Województwa/Marszałek podjął decyzje o zwolnieniu z opłat (…) udostępnień, w większości przez podmioty będące instytucjami/jednostkami mającymi znaczenie dla rozwoju Województwa. W roku 2024 Salę (…) udostępniono nieodpłatnie m. in. następującym podmiotom: (…). Jeden raz w 2024 r. Sala udostępniona została odpłatnie. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr (…) na kwotę netto (…) zł, VAT 23% (…), kwotę brutto (…) zł.

W dniu (…) 2024 r. Województwo zawarło porozumienie nr (…) ze Skarbem Państwa (…) dotyczące montażu rolet wewnętrznych w (…). Przedmiotem porozumienia było określenia zasad finansowania zakresu rzeczowego i obowiązków Stron związanych z realizacją tej inwestycji. Strony ustaliły, że Województwo (…) przeprowadzi całość prac związanych z realizacją montażu rolet, natomiast udział procentowy w kosztach montażu będzie wynosił: Województwo (…) - 75% kosztu montażu rolet, Skarb Państwa - 25% kosztu montażu rolet.

Zgodnie z porozumieniem nr (…) podstawą rozliczenia rzeczowo-finansowego są poniesione przez Województwo koszty, których rozliczenie nastąpiło na podstawie przedłożonych przez Województwo refaktur wraz z protokołami odbioru robót potwierdzającymi prawidłowe wykonanie prac. Po rozliczeniu rzeczowo-finansowym Województwo przekazało nakłady w celu wprowadzenia ich do ewidencji księgowej Skarbu Państwa (…).

W dniu (…) 2024 r. Województwo (…) jako „Zamawiający” zawarło umowę z firmą (…) jako „Wykonawcą” na dostawę wraz z montażem rolet typu (…) zlokalizowanej (…). Po wykonaniu umowy w dniu (…) 2024 r. Wykonawca wystawił dla Województwa (…) fakturę VAT nr (…) na kwotę netto (…) zł, VAT 23% (…) zł, kwotę brutto (…) zł - dostawa i montaż rolety typu (…).

W dniu (…) 2024 r. Województwo (…) wystawiło dla (…) fakturę VAT nr (…) na kwotę netto (…)zł VAT 23% (…) zł za usługę montażu rolet (25% kosztu montażu rolet zgodnie z porozumieniem). Faktura została ujęta w rozliczeniu podatku VAT Województwa (…) w (…) 2024 r. W miesiącu (…) Województwo (…) wskazało do odliczenia podatek naliczony VAT wynikający z faktury zakupu nr (…) w wysokości 25% jego wartości i odliczyło kwotę (…) zł.

Pozostałe 75% nakładów poniesionych na montaż rolet przez Województwo (…) zostało nieodpłatnie przeniesione na rzecz Skarbu Państwa (…), zgodnie z zapisami porozumienia. Transakcję udokumentowano fakturą wewnętrzną (…) opiewającą na kwotę (…). Na fakturze tej wskazano 23% podatku VAT tj. (…) zł, które zostało przekazane do Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją za miesiąc (…) 2024 r.

Zgodnie ze stanem na dzień złożenia wniosku podatek VAT od czynności nieodpłatnego przeniesienia nakładów na rzecz Skarbu Państwa został przez Wnioskodawcę zapłacony.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy montaż rolet wewnętrznych (…) stanowi inwestycję w obcym środku trwałym?”, wskazali Państwo, że „Województwo (…) wykorzystuje Salę (…) położoną w budynku przy ul. (…) w (…) na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia (…) zawartej z właścicielem nieruchomości tj. Skarbem Państwa – (…) ((…)). Umowa obowiązuje od (…) do (…). Zgodnie z umową użyczenia przedmiot umowy jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. na potrzeby organów samorządu województwa na zasadach szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2025 r. Nakłady poniesione przez Województwo (…) związane z realizacją montażu rolet wewnętrznych (…) przekazane na rzecz Skarbu Państwa porozumieniem z dnia (…) 2024 r. stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, polegającą na jego ulepszeniu (którego właścicielem jest Skarb Państwa, i który znajduje się w trwałym zarządzie (…)). Montaż rolet wewnętrznych (…) stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.”

Pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 czerwca 2025 r.):

Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Województwo (…) na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. montaż rolet, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów tych wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nakłady poniesione przez Województwo (…) związane z realizacją montażu rolet wewnętrznych (…) przekazane na rzecz Skarbu Państwa porozumieniem z dnia (…) 2024 r. stanowią inwestycję w obcym środku trwałym polegającą na jego ulepszeniu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (bądź współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Województwo (…) wykorzystuje Salę (…) na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia (…) zawartej z właścicielem nieruchomości tj. Skarbem Państwa - (…). W ocenie Wnioskodawcy przy przeniesieniu nakładów nie doszło do dostawy towarów. (…), w którym znajduje się Sala (…) jest własnością Skarbu Państwa, w więc odrębnej od Wnioskodawcy osoby prawnej. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nakłady poniesione przez Województwo (…) w związku z realizacją inwestycji nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż nakłady te nie stanowią odrębnej rzeczy (jako inwestycja w obcym środku trwałym), należy je zatem zakwalifikować jako usługę. W rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług.

Aby dana czynność stanowiąca usługę podlegała opodatkowaniu powinna co do zasady być odpłatna. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji nieodpłatne przeniesienie nakładów może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT tzn. jeśli nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna stanowić czynność podlegającą ustawie o VAT (odpłatna dostawa towarów jak również odpłatne świadczenie usług lub czynności z nimi zrównane) jak również powinna zostać dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika od towarów i usług tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie w jakim realizują one zadania publiczne nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane do życia, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa VAT). W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Przyjmuje się, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy, przy czym konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko łączne spełnienie ww. warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym oprócz czynności będących zadaniami własnymi, również czynności zwolnione oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. W kontekście niniejszego stanu faktycznego istotne jest w jakim charakterze działało Województwo (…) przy realizacji inwestycji objętej porozumieniem. Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przeniesieniu nakładów poniesionych na montaż rolet na rzecz Skarbu Państwa, realizowana była w ramach czy też poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Województwo realizując tą czynność występowało w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też działało jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zakres działania Województwa jako organu władzy publicznej - uregulowany w ustawie o samorządzie województwa - ma złożony charakter. Rozróżnia się dwie sfery działalności samorządowego województwa. Główną i dominującą sferę działalności Województwa stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym (sfera imperium), w skład których wchodzą zadania własne oraz zadania zlecone, należące do właściwości innych organów państwowych.

Województwo może prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, z tytułu której jest podatnikiem podatku od towarów i usług, funkcjonuje wtedy w sferze cywilnoprawnej (sfera dominium). Zasadniczym przedmiotem działalności Województwa są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy. Do zakresu działania Województwa należy zatem wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Sala (…) stanowi (…). Sala jest wykorzystywana przez Województwo (…) do realizacji swoich zadań o charakterze publicznym. Na Sali (…), przy pomocy którego Województwo realizuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w art. 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581) dalej u.s.w. Do właściwości (…) należą w szczególności zadania i kompetencje wskazane w art. 18 u.s.w.

Udostępnianie Sali odbywa się na zasadach niekomercyjnych pomiędzy podmiotami publicznymi, na podstawie Uchwały nr (…) z dnia (…) r., zasad przyjętych przez Zarząd Województwa, stanowiących załącznik do ww. uchwały, a także decyzji Zarządu (…). Zgodnie z zasadami (…).

Pierwszeństwo w udostępnieniu Sali mają organizatorzy wydarzeń, które uzyskały patronat Marszałka lub Wojewody (…). Przedstawione funkcje Sali (…) wskazują na jej wykorzystywanie przez Wnioskodawcę do działalności o charakterze publicznoprawnym (imperium), w konsekwencji również wszelkie transakcje z nią związane powinny zostać przyporządkowane do sfery działalności publicznoprawnej Wnioskodawcy, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Ze względu na to, że Województwo nie działa w opisanym stanie faktycznym jako podatnik VAT nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w kontekście niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawcy wykonana przez Województwo (…) czynność, tj. nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Województwo (…) realizując tą czynność nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, a sama inwestycja polegająca na montażu rolet wewnętrznych (…) nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych na rzecz Skarbu Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

interpretacja indywidualna z 12 lutego 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-1.4012.659.2024.2.DP, z 12 lutego 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.19.2025.1.MPA, z 3 lutego 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-2.4012.862.2024.3.KT, z 22 grudnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.702.2023.1.AR, z 12 sierpnia 2024 r. z dnia 21 lutego 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.68.2023.1.AR.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady związane z montażem rolet wewnętrznych (…)– w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo (…) korzysta z Sali (…) na podstawie umowy użyczenia (…) zawartej z właścicielem nieruchomości tj. Skarbem Państwa - (…). Umowa obowiązuje od (…) do (…). Zgodnie z umową użyczenia przedmiot umowy jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. na potrzeby organów samorządu województwa.

Sala jest wykorzystywana przez Województwo (…) do realizacji swoich zadań o charakterze publicznym. Na Sali (…).

W dniu (…) 2024 r. Województwo (…) zawarło porozumienie ze Skarbem Państwa - (…) dotyczące montażu rolet wewnętrznych (…). Przedmiotem porozumienia było określenie zasad finansowania zakresu rzeczowego i obowiązków Stron związanych z realizacją tej inwestycji. Strony ustaliły, że Województwo (…) przeprowadzi całość prac związanych z realizacją montażu rolet, natomiast udział procentowy w kosztach montażu będzie wynosił: Województwo (…) - 75% kosztu montażu rolet, Skarb Państwa - 25% kosztu montażu rolet.

Zgodnie z porozumieniem podstawą rozliczenia rzeczowo-finansowego są poniesione przez Województwo koszty, których rozliczenie nastąpiło na podstawie przedłożonych przez Województwo refaktur wraz z protokołami odbioru robót potwierdzającymi prawidłowe wykonanie prac. Po rozliczeniu rzeczowo-finansowym Województwo przekazało nakłady w celu wprowadzenia ich do ewidencji księgowej Skarbu Państwa - (…).

W dniu (…) 2024 r. Województwo (…) jako „Zamawiający” zawarło umowę z firmą (…) jako „Wykonawcą” na dostawę wraz z montażem rolet typu (…) zlokalizowanej (…). Po wykonaniu umowy w dniu (…) 2024 r. Wykonawca wystawił dla Województwa (…) fakturę VAT na kwotę netto (…) zł, VAT 23% (…) zł, kwotę brutto (…) zł - dostawa i montaż rolety typu (…).

W dniu (…) 2024 r. Województwo (…) wystawiło dla (…) fakturę VAT na kwotę netto (…) zł VAT 23% (…) zł za usługę montażu rolet (25% kosztu montażu rolet zgodnie z porozumieniem). Faktura została ujęta w rozliczeniu podatku VAT Województwa (…) w (…) 2024 r. W miesiącu (…)Województwo (…) wskazało do odliczenia podatek naliczony VAT wynikający z faktury zakupu nr (…) w wysokości 25% jego wartości i odliczyło kwotę (…) zł.

Pozostałe 75% nakładów poniesionych na montaż rolet przez Województwo (…) zostało nieodpłatnie przeniesione na rzecz Skarbu Państwa - (…), zgodnie z zapisami porozumienia. Transakcję udokumentowano fakturą wewnętrzną (…) opiewającą na kwotę (…). Na fakturze tej wskazano 23% podatku VAT tj. (…) zł, które zostało przekazane do Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją za miesiąc (…) 2024 r.

Wskazali Państwo, że montaż rolet wewnętrznych (…) stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Województwo (…) na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. montaż rolet, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, poniesienia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych na montaż rolet wewnętrznych poniesionych w budynku należącym do Skarbu Państwa, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w związku z realizacją inwestycji w budynku niebędącym Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług, bowiem będzie to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie budynków czy budowli wraz z gruntem.

W konsekwencji, czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback o sygnaturze C-412/03, cyt.: „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12)”.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy, wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z okoliczności sprawy wynika, że ponieśli Państwo nakłady na montaż rolet w budynku należacym do Skarbu Państwa. Nakłady poniesione przez Państwa na montaż rolet zostały przeniesione na rzecz Skarbu Państwa. Przy czym Skarb Państwa był zobowiązany do poniesienia 25% kosztu montażu rolet. W dniu (…) 2024 r. wystawili Państwo dla (…) fakturę VAT na kwotę netto (…) zł VAT 23%(…) zł za usługę montażu rolet (25% kosztu montażu rolet zgodnie z porozumieniem).

W związku z powyższym istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym przez Państwa. Otrzymane przez Państwa wynagrodzenie w wysokości 25% kosztu montażu rolet, stanowi zatem podstawę opodatkowania wykonanej przez Państwa usługi polegającej na przekazaniu nakładów inwestycyjnych poniesionych na montaż rolet na rzecz Skarbu Państwa.

W konsekwencji, przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa nakładów inwestycyjnych na montaż rolet poniesionych w budynku należącym do Skarbu Państwa, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast podstawą opodatkowania w tej sytuacji jest otrzymane przez Państwa wynagrodzenie w wysokości 25% kosztu montażu rolet.

Odnosząc się zatem do Państwa pytania należy wskazać, że w opisanej sprawie nie ma miejsca nieodpłatne przeniesienie nakładów inwstycyjnych.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.