Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.902.2021.6.NM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 203/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1076/22; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2022 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: „Gmina”) została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372; dalej: „u.s.g.”), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305; dalej: „u.f.p.”), przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego.

Urząd Miejski w … (dalej: „Urząd” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Burmistrza w zakresie realizacji uchwał rady miejskiej i zadań nałożonych przepisami prawa. Urząd funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej – Gminy.

Wynika z tego, iż stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę jest Gmina. W momencie zawierania umowy cywilnoprawnej Urząd działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza ….

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.”), Urząd jako jednostka organizacyjna Gminy, występuje w roli płatnika wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. Dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Jest również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przekazuje do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządza PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego posługuje się nr NIP odrębnym od nr NIP Gminy.

Urząd stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a inną kwestią jest bycie stroną tej umowy. Pomimo, iż Burmistrz … zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz Gminy … – jako jej reprezentant. Kierowany przez Burmistrza … Urząd jest jedynie narzędziem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Wnioskodawca nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z Jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.f., Urząd przypisuje sobie status płatnika, który dokonuje technicznej wypłaty świadczenia. W opisanej sytuacji strona (Gmina …) umowy cywilnoprawnej nie jest płatnikiem podatku dochodowego, z której ta wypłata wynika. U.p.d.f. nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Pytanie

Czy płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło jest funkcjonująca w strukturze Gminy … jej jednostka organizacyjna – Urząd Miejski w …, czy też Gmina?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z umów zlecenia i umów o dzieło nie jest Gmina, lecz funkcjonująca w jej strukturze jednostka organizacyjna: Urząd Miejski w ….

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Powyższy przepis nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 39/21, w którym czytamy: „Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f., jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia, jest Gmina …, zgodnie z posiadaną osobowością prawną, to jednak wynagrodzenia z ich tytułu dokonuje fizycznie Urząd Miejski w …, działający jako jednostka organizacyjna Gminy …. Na tej samej podstawie Wnioskodawca uprawniony jest zarówno do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów cywilnoprawnych, jak również przekazania pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Urząd Miejski w … zobowiązany jest do sporządzenia rocznej deklaracji PIT-4R, w której wykazuje zarówno zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników Urzędu, jak również zaliczki na podatek z tytułu zwartych umów zleceń i o dzieło, Wnioskodawca sporządza jednocześnie PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców Gminy … za dany rok podatkowy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.902.2021.2.NM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lutego 2022 r. (data wpływu 8 lutego 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 203/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1076/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy:

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy:

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu spoczywa obowiązek określony w art. 41 ust. 1 lub ust. 4 tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 powołanej ustawy:

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy:

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W świetle tego przepisu:

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy:

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy:

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że są Państwo (dalej także: „Urząd Miejski”) jednostką organizacyjną Gminy, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Burmistrza w zakresie realizacji uchwał rady miejskiej i zadań nałożonych przepisami prawa. Urząd Miejski funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej – Gminy. Stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Urząd Miejski jest Gmina. W momencie zawierania umowy cywilnoprawnej Urząd Miejski działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza …. Burmistrz … zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz Gminy … – jako jej reprezentant. Kierowany przez Burmistrza … Urząd jest jedynie narzędziem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Urząd Miejski nie posiada w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi. Państwo jako Urząd Miejski dokonujecie wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących Państwa pracownikami. Jesteście Państwo również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przekazujecie Państwo do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządzacie Państwo PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców. Państwo jako płatnik podatku dochodowego posługujecie się nr NIP odrębnym od nr NIP Gminy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa i przedstawiony opis stanu faktycznego uznać należy, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z umów zlecenia i umów o dzieło nie jest Gmina, lecz funkcjonująca w jej strukturze jednostka organizacyjna: Urząd Miejski w … .

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa wyroku sądu, wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.