Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.566.2025.1.IG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów świadczenia usług publicznych za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeniaprzyszłego

A. spółka z o.o. (dalej: Spółka lub A.) jest komunalną spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miejska C. (dalej: Gmina lub Miasto). Zgodnie z aktem założycielskim Spółka zapewnia ciągłość, powszechność i dostępność świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin. Obecnie Spółka świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego w oparciu o umowę wykonawczą nr (…) o świadczenie usług przewozowych w ramach transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (…) jako Operator publicznego transportu zbiorowego (dalej Umowa).

A. świadcząc usługi Przewozu, wykonuje zadania powierzone mu uchwałą nr (…) w sprawie powierzenia funkcji podmiotu wewnętrznego A. w ramach zadań własnych Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Podstawowym zadaniem A jest wykonywanie usług przewozu na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości Miasta, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego, zgodnie z planem Linii, z uwzględnieniem Standardów Jakości określonymi w umowie.

W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może wyposażyć A. w składniki majątkowe:

• niezbędne do realizacji umowy wykonawczej i załączników do umowy wykonawczej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym,
• a także niezbędne do wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej w realizacja usług przewozu.

W związku z realizacją usług przewozu, do obowiązków Spółki należy w szczególności:

• wykonywanie usług przewozu według ustalonych standardów, zgodnie z przepisami porządkowymi,
• utrzymanie systemu i urządzeń informacji pasażerskiej,
• dostarczanie Miastu raportów z funkcjonowania transportu,
• rozpatrywanie roszczeń zgłaszanych przez pasażerów,
• zapewnienie zaplecza obsługowego pojazdów,
• utrzymanie sprawności systemów sprzedaży biletów,
• utrzymanie wymaganego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
• pozyskanie i posiadanie wymaganych licencji, koncesji, zezwoleń, zaświadczeń itp.,

Natomiast działalność dodatkowa integralnie związana z realizacja usług przewozu obejmuje w szczególności:

• emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów,
• kontrolę biletów,
• windykację należności za jazdę bez ważnego biletu,
• zamieszczenie informacji pasażerskiej oraz informacji i materiałów dotyczących publicznego transportu zbiorowego.

W zamian za wymienione powyżej świadczenia Spółki (usługi przewozu oraz działalność dodatkową integralnie związaną z ich realizacją) A. otrzymuje od Miasta korzyść majątkową określoną mianem rekompensaty (dalej: Rekompensata). Metodyka obliczania Rekompensaty została określona w załączniku nr 8 do umowy wykonawczej oraz pozostaje zgodna z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. EU, L. 315/1 z grudnia 2007 r.) (dalej Rozporządzenie 1370).

W wyliczeniach rekompensaty uwzględnione są wyłącznie koszty związane ze świadczeniem działalności powierzonej umową wykonawczą w tym koszty bezpośrednie, koszty pośrednie, odpowiednia część kosztów ogólnych, operacyjnych i finansowych. Rekompensata pomniejszana jest natomiast o przychody osiągnięte podczas wykonywania działalności powierzonej Umową, w szczególności przychody z zamieszczania reklam, zwroty kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz korzyści pochodzące z zasobów publicznych, pod warunkiem że stanowią one zgodnie z umową wykonawczą przychód A.

Zgodnie z umową wykonawczą wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stanowią przychód Gminy i nie są uwzględniane w naliczeniu wysokości Rekompensaty.

Dystrybucję i sprzedaż biletów prowadzi A. w imieniu własnym na rzecz Miasta. Zasady dystrybucji i sprzedaży biletów zostały szczegółowo określone w § 10 Umowy wykonawczej. Wszystkie środki z tytułu sprzedaży biletów uzyskane przez Spółkę są przekazywane na rzecz Gminy.

Do Rekompensaty wyliczonej zgodnie z metodyką określoną w umowie wykonawczej dolicza się również rozsądny zysk.

Na podstawie planowanej na dany rok Rekompensaty oraz wysokości planu pracy eksploatacyjnej obliczana jest przeciętna stawka wynagrodzenia za 1 wozokilometr, która stanowi iloraz planowanej rocznej Rekompensaty i ilości liczby wozokilometrów na dany rok.

Na tej podstawie oblicza się płatności miesięczne za usługi powierzone Umową wykonawczą, które stanowią iloczyn planowanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu i planowanej stawki za wozokilometr.

Zgodnie z Umową wykonawczą, Spółka otrzymuje płatności miesięczne w dwóch ratach w następujący sposób:

• do 7 każdego miesiąca, z wyjątkiem grudnia, 80% kwoty przypadającej na dany miesiąc płatności miesięcznej,
• do 7 grudnia każdego roku 100% kwoty płatności miesięcznej przypadającej na miesiąc grudzień,
• do 10 następnego miesiąca pozostała część płatności miesięcznej, wyliczoną na podstawie faktycznie wykonanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu i pomniejszonej o pierwszą przekazaną część płatności miesięcznej.

Wynagrodzenie to podlega corocznej weryfikacji poprzez ustalenie wysokości należnej rekompensaty i porównanie jej do zarachowanych i otrzymanych w roku płatności miesięcznych. Stanowi to podstawę do naliczenia rekompensaty wyrównawczej za dany rok lub żądania przez Miasto zwrotu nadpłaty.

Rekompensata nie stanowi natomiast świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do innej działalności ubocznej A., niestanowiącej usług przewozu oraz działalności integralnie związanej z ich realizacją. W związku z opisanym powyżej świadczeniem, Spółka wystawia Gminie fakturę VAT doliczając do wynagrodzenia kwotę VAT.

Spółka posiada indywidualną interpretację nr 0111-KDIB3-1.4012.857.2017.1.KO wydaną 26 stycznia 2018 r. zgodnie z którą, kwoty wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie Umowy wykonawczej stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na zmianę przepisów dotyczących zawiązywania umów o świadczenie usług publicznych zgodnie z definicją w Rozporządzeniu 1370 nowe umowy zawarte zgodnie z tymi przepisami powinny mieć charakter koncesji, tj. powinny częściowo przenosić na Operatora ryzyka operacyjnego związanego z wykonywaniem usług publicznych obejmującego ryzyko związane z popytem lub podażą, albo oba te rodzaje ryzyk.

Aktualnie Spółka i Miasto rozważają zmianę obowiązującej umowy wykonawczej w zakresie sposobu sprzedaży biletów oraz rozliczenia rekompensaty. W modelu docelowym sprzedaż biletów byłaby dokonywana przez Spółkę we własnym imieniu i stanowiłaby przychody Spółki, a sprzedaż biletów wypełni częściowo definicję ryzyka opisanego w Rozporządzeniu 1370.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, których cena jest ustalana przez Gminę.

Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę będą pasażerowie komunikacji miejskiej. Zgodnie z aktami prawa miejscowego (Uchwały Rady Miasta) uprawniono niektóre grupy osób do korzystania z ulgowych i bezpłatnych przejazdów na liniach obsługiwanym przez Spółkę. Uprawnienia powyższe dotyczą ściśle określonych osób, a prawo do ulg i bezpłatnych przejazdów nie obejmują wszystkich pasażerów, lecz tylko tych którzy poświadczą swoje prawo do korzystania z tych ulg i zwolnień. Wszyscy pasażerowie korzystający z ulg i zwolnień wynikających z Uchwał Rady Miasta, muszą odpowiednio udokumentować swoje prawo do zwolnienia.

Od 1 października 2025 r. Uchwałą Rady Miejskiej zostanie rozszerzony krąg osób uprawnionych do tzw. bezpłatnej komunikacji w strefie Gminy Miejskiej C. tj. ze 100 % ulgą. Aby skorzystać z powyższego uprawnienia, niezbędne będzie posiadanie imiennej (…) Karty Miejskiej, na której zostanie zapisane uprawnienie do powyższej ulgi. Wydanie (…) Karty miejskiej przysługuje osobie która spełni jeden z następujących warunków:

• rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w (…) oraz deklaruje w zeznaniu podatkowym, że jej miejscem zamieszkania jest Gmina,
• jest członkiem rodzin osoby wymienionej powyżej, nieosiągającym dochodów opodatkowanych tj. współmałżonkiem, dzieckiem do ukończenia 18 roku życia lub do ukończenia nauki, nie dłużej niż do ukończenia 25 roku życia.
• jest emerytem lub rencistą posiadającym formularz PIT-40A oraz deklaruje w formularzu, że jego miejscem zamieszkania jest Gmina.

Przejazdy uwzględniające 100% ulgę dla mieszkańców Gminy Miejskiej C. będą obowiązywać wyłącznie w granicach administracyjnych Gminy.

Rozszerzenie uprawnionych do ulg i zwolnień ma na celu popularyzację komunikacji miejskiej, zmniejszeniu ruchu pojazdów osobowych w mieście, ograniczenie hałasu i niskiej emisji spalin. Nie wyklucza to jednak w przyszłości ponownej zmiany ulg i zwolnień, w tym także ponowne wprowadzenie odpłatności dla niektórych grup pasażerów za świadczone usługi przewozu. Jeżeli pasażer nie ma prawa do ulgi na określonej linii, to jest obowiązany zakupić bilet w cenie podstawowej (normalny), w przeciwnym razie może zostać ukarany opłatą dodatkową (mandatem). W przypadku odpłatnych usług, sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej zawierana jest w praktyce umowa cywilnoprawna o wykonanie usługi transportowej.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku świadczenia przedmiotowych usług z uwzględnieniem przyznanej ulgi. W tej sytuacji również zawierana jest umowa zobowiązaniowa z pasażerami, którym przysługuje ulgowy przejazd. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za pełną odpłatnością. W związku z faktem, iż pasażerowi przysługuje przejazd uwzględniający 100% ulgi, nie ma on obowiązku kasowania biletu, jednak decydując się na skorzystanie z usług komunikacji miejskiej, zobowiązuje się przestrzegać szeregu innych zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Tym samym, niezależnie od tego czy usługi transportowe są wykonywanie pełnopłatnie czy z uwzględnieniem ulgi (bez względu na wysokość ulgi), Spółka świadcząc takie usługi działać będzie w charakterze podatnika, a stroną umowy będzie pasażer i Spółka.

Ceny biletów normalnych oraz ulgowych są ustalane przez Radę Miasta i nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów przewozu pasażera. Nawet gdyby żaden z pasażerów nie korzystał z ulg i zwolnień oraz wszyscy pasażerowie byliby zobowiązani zakupić bilety po cenach normalnych, uzyskane z tego tytułu przychody nie pokryłyby wszystkich kosztów funkcjonowania spółki w zakresie prowadzenia usług komunikacji miejskiej.

Podstawą obliczenia rekompensaty po zmianie Umowy będzie różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej powiększonymi o przychody osiągnięte w związku z wykonywaniem usług powierzonych Umową, a kosztami związanymi ze świadczeniem tych usług. Rekompensata będzie uwzględniać również rozsądny zysk.

Wszelkie korzyści poza Rekompensatą pochodzące z zasobów publicznych otrzymane przez A. w okresie wykonywania Umowy związane bezpośrednio z wykonywaniem działalności powierzonej Umową pomniejszą o należną Spółce Rekompensatę.

Rekompensata będzie obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników komunikacji miejskiej.

Reasumując, celem otrzymanej rekompensaty będzie dofinansowanie różnicy pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów powiększonych o inne przychody generowane na sieci komunikacyjnej a kosztami ponoszonymi w związku z prowadzeniem tych usług.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT z tytułu kwalifikacji otrzymanej rekompensaty związanej z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego.

Pytanie

Czy rekompensata z tytułu poniesionych kosztów świadczenia usług publicznych będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm., zwana dalej: ustawą VAT) z tytułu świadczonych przez Spółkę usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu?

Państwa stanowiskowsprawie

Na mocy artykułu 29 a ust. 1 ustawy VAT:

Podstawą opodatkowania w zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanego przepisu wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jeżeli przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną.

Zmieniając zapisy Umowy wykonawczej, na Spółkę zostanie nałożone ryzyko związane ze sprzedażą biletów a Spółka przestanie być jedynie pośrednikiem w ich sprzedaży. W zamian za świadczenie usług transportu publicznego Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, których cena jest ustalana przez Gminę. Jednocześnie Gmina przestanie być bezpośrednim odbiorcą tych usług oraz przestanie być stroną umowy zawartej z pasażerem.

Z uwagi na to , że przychody ze sprzedaży biletów, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów usług zbiorowego transportu publicznego, Spółka będzie otrzymywać od Gminy, będącej Organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu Rozporządzenia 1370 rekompensatę, której podstawę obliczenia stanowi ujemny wynik finansowy z tej działalności, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Podstawą opodatkowania usług publicznego transportu zbiorowego będą stanowić dla Spółki przychody ze sprzedaży biletów.

Natomiast otrzymana od Organizatora rekompensata będzie stanowić dla Spółki dofinansowanie ogólnych kosztów działalności usług zbiorowego transportu publicznego. Nie będzie to jednak dopłata do ceny biletów, tym samym, nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W świetle wyroku C-615/23 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2025 r. „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa”.

Tym samym, otrzymana przez Spółkę rekompensata, której celem będzie pokrycie strat związanych z działalnością usług transportu publicznego nie będzie stanowić podstawy do opodatkowania w rozumieniu 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacjiindywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. W konsekwencji, oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Rekompensata - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1)pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2)przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c)poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3)udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1)środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2)środki z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo komunalną spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miejska C. Zgodnie z aktem założycielskim zapewniają Państwo ciągłość, powszechność i dostępność świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin. Obecnie świadczą Państwo usługi publicznego transportu zbiorowego w oparciu o umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (…) jako Operator publicznego transportu zbiorowego.

Świadcząc usługi Przewozu, wykonują Państwo zadania powierzone uchwałą z 9 września 2009 r. Rady Miejskiej w sprawie powierzenia funkcji podmiotu wewnętrznego w ramach zadań własnych Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Państwa podstawowym zadaniem jest wykonywanie usług przewozu na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości Miasta, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego, zgodnie z planem Linii, z uwzględnieniem Standardów Jakości określonymi w umowie.

W związku z realizacją usług przewozu, do Państwa obowiązków należy w szczególności:

• wykonywanie usług przewozu według ustalonych standardów, zgodnie z przepisami porządkowymi,
• utrzymanie systemu i urządzeń informacji pasażerskiej,
• dostarczanie Miastu raportów z funkcjonowania transportu,
• rozpatrywanie roszczeń zgłaszanych przez pasażerów,
• zapewnienie zaplecza obsługowego pojazdów,
• utrzymanie sprawności systemów sprzedaży biletów,
• utrzymanie wymaganego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
• pozyskanie i posiadanie wymaganych licencji, koncesji, zezwoleń, zaświadczeń itp.,

Natomiast działalność dodatkowa integralnie związana z realizacja usług przewozu obejmuje w szczególności:

• emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów,
• kontrolę biletów,
• windykację należności za jazdę bez ważnego biletu,
• zamieszczenie informacji pasażerskiej oraz informacji i materiałów dotyczących publicznego transportu zbiorowego.

W zamian za wymienione powyżej świadczenia (usługi przewozu oraz działalność dodatkową integralnie związaną z ich realizacją) otrzymują Państwo od Miasta korzyść majątkową określoną mianem rekompensaty. Metodyka obliczania Rekompensaty została określona w załączniku nr 8 do umowy wykonawczej oraz pozostaje zgodna z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W wyliczeniach rekompensaty uwzględnione są wyłącznie koszty związane ze świadczeniem działalności powierzonej umową wykonawczą w tym koszty bezpośrednie, koszty pośrednie, odpowiednia część kosztów ogólnych, operacyjnych i finansowych. Rekompensata pomniejszana jest natomiast o przychody osiągnięte podczas wykonywania działalności powierzonej Umową, w szczególności przychody z zamieszczania reklam, zwroty kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz korzyści pochodzące z zasobów publicznych, pod warunkiem że stanowią one zgodnie z umową wykonawczą Państwa przychód.

Zgodnie z umową wykonawczą wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stanowią przychód Gminy i nie są uwzględniane w naliczeniu wysokości Rekompensaty.

Dystrybucję i sprzedaż biletów prowadzą Państwo w imieniu własnym na rzecz Miasta. Zasady dystrybucji i sprzedaży biletów zostały szczegółowo określone w Umowie wykonawczej. Wszystkie środki z tytułu sprzedaży biletów uzyskane przez Państwa są przekazywane na rzecz Gminy.

Do Rekompensaty wyliczonej zgodnie z metodyką określoną w umowie wykonawczej dolicza się również rozsądny zysk.

Na podstawie planowanej na dany rok Rekompensaty oraz wysokości planu pracy eksploatacyjnej obliczana jest przeciętna stawka wynagrodzenia za 1 wozokilometr, która stanowi iloraz planowanej rocznej Rekompensaty i ilości liczby wozokilometrów na dany rok.

Na tej podstawie oblicza się płatności miesięczne za usługi powierzone Umową wykonawczą, które stanowią iloczyn planowanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu i planowanej stawki za wozokilometr.

Rekompensata nie stanowi natomiast świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do Państwa innej działalności ubocznej, niestanowiącej usług przewozu oraz działalności integralnie związanej z ich realizacją. W związku z opisanym powyżej świadczeniem wystawiają Państwo Gminie fakturę VAT doliczając do wynagrodzenia kwotę VAT.

Aktualnie rozważają Państwo z Miastem zmianę obowiązującej umowy wykonawczej w zakresie sposobu sprzedaży biletów oraz rozliczenia rekompensaty. W modelu docelowym sprzedaż biletów byłaby dokonywana przez Państwa we własnym imieniu i stanowiłaby Państwa przychody, a sprzedaż biletów wypełni częściowo definicję ryzyka opisanego w Rozporządzeniu 1370.

W ramach prowadzonej działalności będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, których cena jest ustalana przez Gminę.

Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Państwa będą pasażerowie komunikacji miejskiej. Zgodnie z aktami prawa miejscowego - Uchwały Rady Miasta - uprawniono niektóre grupy osób do korzystania z ulgowych i bezpłatnych przejazdów na liniach obsługiwanym przez Państwa. Uprawnienia powyższe dotyczą ściśle określonych osób, a prawo do ulg i bezpłatnych przejazdów nie obejmują wszystkich pasażerów, lecz tylko tych którzy poświadczą swoje prawo do korzystania z tych ulg i zwolnień. Wszyscy pasażerowie korzystający z ulg i zwolnień wynikających z Uchwał Rady Miasta, muszą odpowiednio udokumentować swoje prawo do zwolnienia.

Od 1 października 2025 r. Uchwałą Rady Miejskiej zostanie rozszerzony krąg osób uprawnionych do tzw. bezpłatnej komunikacji w strefie Gminy Miejskiej tj. ze 100 % ulgą. Aby skorzystać z powyższego uprawnienia, niezbędne będzie posiadanie imiennej Karty Miejskiej, na której zostanie zapisane uprawnienie do powyższej ulgi. Wydanie Karty miejskiej przysługuje osobie, która spełni jeden z określonych warunków. Przejazdy uwzględniające 100% ulgę dla mieszkańców Gminy Miejskiej będą obowiązywać wyłącznie w granicach administracyjnych Gminy.

Ceny biletów normalnych oraz ulgowych są ustalane przez Radę Miasta i nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów przewozu pasażera. Nawet gdyby żaden z pasażerów nie korzystał z ulg i zwolnień oraz wszyscy pasażerowie byliby zobowiązani zakupić bilety po cenach normalnych, uzyskane z tego tytułu przychody nie pokryłyby wszystkich kosztów funkcjonowania Spółki w zakresie prowadzenia usług komunikacji miejskiej.

Podstawą obliczenia rekompensaty po zmianie Umowy będzie różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej powiększonymi o przychody osiągnięte w związku z wykonywaniem usług powierzonych Umową, a kosztami związanymi ze świadczeniem tych usług. Rekompensata będzie uwzględniać również rozsądny zysk.

Wszelkie korzyści poza Rekompensatą pochodzące z zasobów publicznych otrzymane przez Państwa w okresie wykonywania Umowy związane bezpośrednio z wykonywaniem działalności powierzonej Umową pomniejszą o należną Państwu Rekompensatę.

Rekompensata będzie obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników komunikacji miejskiej.

Celem otrzymanej rekompensaty będzie dofinansowanie różnicy pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów powiększonych o inne przychody generowane na sieci komunikacyjnej a kosztami ponoszonymi w związku z prowadzeniem tych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy rekompensata z tytułu poniesionych kosztów świadczenia usług publicznych będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonych przez Państwa usług i tym samym, będzie podlegała opodatkowaniu.

W odniesieniu się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73 (pkt 22)

Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 23)

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 24)

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 25)

Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 26)

W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 27)

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. (pkt 28)

Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. (pkt 29)

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. (pkt 30)

Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. (pkt 31)

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). (pkt 32)

(…) w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. (pkt 39)

W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. (pkt 40)

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymana przez Państwa od Gminy Miasta rekompensaty za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, celem otrzymanej rekompensaty będzie dofinansowanie różnicy pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów powiększonych o inne przychody generowane na sieci komunikacyjnej a kosztami ponoszonymi w związku z prowadzeniem tych usług. Rekompensata będzie uwzględniać również rozsądny zysk.

Z okoliczności sprawy wynika również, że metodyka obliczania Rekompensaty pozostaje zgodna z obowiązującymi przepisami, w tym z postanowieniami Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Otrzymana przez Państwa rekompensata nie będzie stanowiła wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz będzie służyła zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie będzie zachodził bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu - Gmina Miejska - nie będzie nabywała od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty będzie wspierała Państwa działalność i umożliwiała realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych.

Otrzymana rekompensata będzie stanowić dla Państwa dofinansowanie ogólnych kosztów działalności usług zbiorowego transportu publicznego. Nie będzie to jednak dopłata do ceny biletów.

Mając zatem na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywana przez Państwa od Gminy Miejskiej rekompensata z tytułu poniesionych kosztów świadczenia usług publicznych, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania tj. zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie związana z wykonywaniem czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja ozakresierozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego bądź zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie analizuję załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego. Wobec powyższego, dołączone przez Państwa do wniosku załączniki nie podlegają analizie.

Pouczenie ofunkcjiochronnejinterpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie oprawiedowniesieniaskarginainterpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawnadlawydaniainterpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.