Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.588.2025.1.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęło scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (…) i zakładem budżetowym. Z dniem (…) nastąpiła likwidacja samorządowego zakładu budżetowego. Zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy został przejęty przez istniejącą jednostkę budżetową (…), która przejęła zadania realizowane przez zlikwidowany zakład.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2025, 1153 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2024 poz. 1530 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycje podejmowane przez samorządy są podstawowym czynnikiem rozbudowy lokalnej infrastruktury technicznej i społecznej. Miasto jako JST jest odpowiedzialne za inwestycje, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na obszarze Miasta.

Miasto powierzyło realizację zadań w zakresie usług kanalizacyjnych oraz wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce o nazwie (…) (dalej: (…), Spółka), w której jest 100% udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Miasta.

Niniejsze usługi Spółka świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Obecnie Miasto zamierza wnieść aportem przedmiotowy majątek:

1)sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy A.;

2)sieć wodociągową w ul. A.;

3)sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy B.;

4)sieć wodociągową w ul. B.;

do spółki miejskiej (…) w okresie nieprzekraczającym 2 lat od momentu oddania jej do użytkowania.

Powyższa infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa została wybudowana w latach 2021-2025 przez prywatnego inwestora (…) sp. z o. o. na podstawie Umowy nr (…) z dnia (…) zawartej z Miastem na wykonanie budowy i przebudowy układu komunikacyjnego w (…) w pasie drogowym:

1.drogi gminnej - ulicy B., działki o nr ewid. (…);

2.drogi gminnej - ulicy C., działki o nr ewid. (…);

3.drogi gminnej - ulicy D., działki o nr ewid. (…);

4.drogi gminnej wewnętrznej, działka o nr ewid. (…);

spowodowanej inwestycją niedrogową, jaką jest budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych z lokalizacją na działkach o nr ewid. (…) przy ulicy A.

W dniu (…) 2025 r. protokołem przekazania prywatny Inwestor przekazał nieodpłatnie Miastu swój majątek do eksploatacji:

a)wodociąg:

• sieć wodociągowa o łącznej długości 68 m - ulica B. 49 m i ulica A. 19 m;
• sieć wodociągowa o łącznej długości 21 m - ulica B. 21 m;
• sieć wodociągowa o łącznej długości 82 m - ulica B. 19 m i ulica A. 63 m;
• sieć wodociągowa o łącznej długości 24 m - ulica B. 24 m;
• przyłącze wodociągowe o łącznej długości 11 m - ulica B.;
• odejście hydrantowe z hydrantem nadziemnym z łącznikami i kształtkami wg schematu węzłów wodociągowych - ulica B.;
• rura osłonowa stalowa o łącznej długości 6,5 m - ulica B.

b)kanalizację sanitarną:

• kanalizacja sanitarna o łącznej długości 108 m - ulica B. 94 m, ulica A. - 14 m;
• kanalizacja sanitarna o łącznej długości 85 m - ulica B. 61 m, ulica A. - 24 m;
• kanalizacja sanitarna o łącznej długości 33,5 m - ulica B. 30,5 m, ulica A. - 3 m;
• studnia betonowa 1500 z włazem żeliwnym DN 600, kl. D400 - 1 szt. - ulica B.;
• studnia betonowa 1200 z włazem żeliwnym DN 600, kl. D400 - 8 szt. - ulica B. 5 szt., ulica A. 3 szt.;
• studnia 1000 z włazem żeliwnym DN 600, kl. D400 - 1 szt. - ulica B.;
• studnia 600 z włazem żeliwnym DN 600, kl. D400 - 2 szt. - ulica B.;
• studnia 425 z włazem żeliwnym DN 400, kl. D400 - 1 szt. - ulica B.

Włączenie majątku do środków trwałych Miasta potwierdza dokument OT sporządzony w sierpniu 2025 r. Miasto nie poniosło wydatków na budowę wodociągu i kanalizacji sanitarnej, nie otrzymywało w związku z tym faktur, na których wskazane byłoby jako nabywca - tym samym nie dokonało odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Na przedmiotowy majątek brak decyzji na użytkowanie, w trakcie oczekiwania.

Miasto po uzyskaniu decyzji o oddaniu do użytkowania powyższych sieci nie będzie uzyskiwało jakichkolwiek wpływów z tytułu udostępniania majątku, Spółka z kolei będzie wykorzystywała je do prowadzenia własnej działalności związanej z gospodarką wodną.

Majątek w zasobie Miasta, wykorzystywany jest przez niego do czynności niegenerujących prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Miasta, nie miało ono zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z majątkiem. Miasto nie ponosiło w tym zakresie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka również nie ponosiła na przedmiotowy majątek nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Miasto nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, ponieważ de facto nie ponosiło takich wydatków, które zostałyby udokumentowane fakturami VAT, na których wskazane byłoby jako nabywca. Do końca 2025 r. Miasto planuje wnieść Infrastrukturę sieci wodno-kanalizacyjnych jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Kwestię wniesienia przez Miasto wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny sieci wodno- kanalizacyjnej), należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powyższego przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci - sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem aportu będzie m.in. sieć wodociągowa, która w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (dalej: Prawo Budowlane) sklasyfikowana została jako budowla. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 - 3a Prawa Budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym obiekty liniowe, za które w szczególności należy uznać sieci kanalizacyjne, czy wodociągowe.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu natomiast do aportowanego majątku należy wziąć pod uwagę, że jeszcze nie nastąpiło rozpoczęcie używania infrastruktury i do aportu nie minie okres dwóch lat. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Aport sieci wodociągowo-sanitarnych nie będzie mógł jednak korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Miastu nie przysługiwało, w tym zakresie, prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pytania

1) Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1 i 2) Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach wykonywania zadań własnych Miasta występuje w roli podatnika VAT - podejmuje działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Miasta, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

W kwestię wniesienia przez Miasto wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zdaniem Miasta, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem aportu będzie m. in. sieć wodociągowa, która w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (dalej: Prawo Budowlane) sklasyfikowana została jako budowla. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 - 3a Prawa Budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym obiekty liniowe, za które w szczególności należy uznać sieci kanalizacyjne czy wodociągowe.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Od rozpoczęcia używania infrastruktury (w trakcie oczekiwania na decyzję na użytkowanie sieci) do aportu nie minie okres dwóch lat. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Aport sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Miastu nie przysługiwało, w tym zakresie, prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Miasto stoi na stanowisku, iż sprzedaż tych budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy ww. sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej. Ponadto, Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie ww. sieci w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Miasto stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki w drodze aportu ww. sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy ww. sieci wodociągowo-kanalizacyjnych.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone następującymi Indywidualnymi Interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1)z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.231.2022.2.DS,

2)z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.193.2022.2.WP,

3)z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.183.2025.2.AM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje stosowny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz jednostką samorządu terytorialnego.

Powierzyli Państwo realizację zadań w zakresie usług kanalizacyjnych oraz wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce o nazwie (…), w której mają Państwo 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody oraz usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Miasta.

Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

1)sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy A.;

2)sieć wodociągową w ul. A.;

3)sieć kanalizacji sanitarnej w ulicy B.;

4)sieć wodociągową w ul. B.

Infrastruktura została wybudowana w latach 2021-2025 przez prywatnego inwestora, który (…) 2025 r. protokołem przekazania przekazał Państwu nieodpłatnie swój majątek do eksploatacji, a Państwo włączyli go do swoich środków trwałych. Obecnie majątek oczekuje na decyzję na użytkowanie.

Nie ponieśli Państwo wydatków na budowę wodociągu i kanalizacji sanitarnej, w związku z tym nie otrzymywali faktur, na których wskazani byliby Państwo jako nabywca - tym samym nie odliczali Państwo VAT od wydatków na wytworzenie ww. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W tym zakresie nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Spółka również.

Do końca 2025 r. planują Państwo wnieść ww. infrastrukturę sieci wodno-kanalizacyjnych jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (pytanie 1 i 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem majątku, który Inwestor przekazał Państwu nieodpłatnie, w zamian za udziały w Spółce należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki aport nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli:

• przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz
• podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025r. poz. 418 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

Z wniosku wynika, że będąca jego przedmiotem infrastruktura stanowi budowle (obiekty liniowe).

Wskazali Państwo, że Infrastruktura, oczekuje na oddanie jej do użytkowania - nie wydano stosownej decyzji. Jednakże w opisanej sytuacji za pierwsze zasiedlenie należy uznać protokolarne przekazanie jej Państwu przez prywatnego Inwestora, tj. (…) 2025 r.

Planują Państwo wnieść Infrastrukturę sieci wodno-kanalizacyjnych jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały - ma to nastąpić do końca 2025 r. Oznacza to, że aport nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport tej Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Infrastruktury, ponieważ otrzymali ją Państwo nieodpłatnie, a tym samym nie ponieśli wydatków na nabycie. Zaznaczyli Państwo, że nie ponosili Państwo wydatków związanych z Infrastrukturą, które zostałyby udokumentowane fakturami VAT, na których zostaliby Państwo wskazani jako nabywca. Nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie Infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spełnione są zatem warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

A zatem wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, które Inwestor przekazał Państwu nieodpłatnie, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Wydając interpretację, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.