Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działek nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działek nr 3, nr 4, nr 1 i nr 2 . Uzupełnili go Państwo pismem z 27 listopada 2025 r. (wpływ 27 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości, których prawo własności planuje wnieść jako wkład rzeczowy na pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej B sp. z o.o. w A (dalej jako: „Spółka”), której jest jedynym udziałowcem. W zamian za własność nieruchomości Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym o wartości odpowiedniej do wartości nieruchomości ustalonej w operatach szacunkowych. Nieruchomość przeznaczona do wniesienia aportem, to prawo własności nieruchomości stanowiącej działki nr: 2, 1, 3, 4 ujęte w KW (...) (dalej jako: „Nieruchomość”), położone w Województwie C, Powiat D, Gmina A, Obręb E. Jest to Nieruchomość gruntowa niezabudowana. Nie został dla niej sporządzony aktualny plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie, ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Miasta i Gminy A, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w A nr (…) z 30 maja 2007 r., działki wchodzą w skład terenu oznaczonego na rysunku studium symbolem tereny rolne, łąki, pastwiska. W ewidencji gruntów oznaczono Nieruchomość, jako grunty zadrzewione i zakrzewione, pastwiska trwałe. Nieruchomość nie leży w strefie obszaru rewitalizacji.

Przez działkę nr 2 przebiega napowietrzna sieć energetyczna (trakcja energetyczna i słup trakcyjny), stanowiąca odrębną od gruntu rzecz, stanowiącą własność przedsiębiorstwa energetycznego. Urządzenie przesyłowe nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych związanych z Nieruchomością, gdyż jego celem jest zapewnienie doprowadzania prądu elektrycznego. Urządzenia nie stanowią przedmiotu transakcji.

Natomiast przez działkę nr 1 przebiega podziemna sieć kanalizacji deszczowej, stanowiąca odrębną od gruntu własność, która przysługuje Spółce. Podobnie jak w przypadku sieci energetycznej na działce nr 2 jest to urządzenie, które nie pełni samodzielnej roli wobec Nieruchomości, a służy wyłącznie odprowadzaniu wód opadowych.

W przypadku obu działek istniejące sieci przesyłowe nie zmieniają ich charakteru jako gruntów zielonych i pastwisk.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Działkę nr ew. 2, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w F nr (...).

Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Gmina działkę nr ew. 1 nabyła również nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w F nr (...). Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Gmina nieodpłatnie nabyła działkę o nr ew. 3, w obrębie ew. E, na podstawie decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w F nr (...).

Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Działkę nr ew. 4, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej Urzędu Wojewódzkiego w F nr (...).

Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

2.Na pytanie o treści „Czy przy nabyciu działek nr: 2, 1, 3, 4, będących przedmiotem aportu został na fakturze naliczony podatek należny i tym samym przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego? Informacji należy udzielić dla każdej działki będącej przedmiotem aportu”, wskazali Państwo, że:

·„Działkę nr ew. 2, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony należny podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Tym samym, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

·Działkę nr ew. 1, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony należny podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Tym samym, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

·Działkę nr ew. 3, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony należny podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Jednocześnie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

·Działkę nr ew. 4, w obrębie ew. E, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony należny podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Jednocześnie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.W momencie aportu działka o nr ew. 2 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

W momencie aportu działka o nr ew. 1 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

W momencie aportu działka o nr ew. 3 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

W momencie aportu działka o nr ew. 4 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

4.W momencie aportu dla działki o nr ew. 2 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

W momencie aportu dla działki nr 1 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

W momencie aportu dla działki nr 3 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

W momencie aportu dla działki nr 4 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

5.Na pytanie o treści „(…)

1)czy napowietrzna sieć energetyczna oraz podziemna sieć kanalizacji deszczowej, stanowią budowlę/urządzenie budowlane/obiekty liniowe w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?, wskazali Państwo, że:

·„Napowietrzna sieć energetyczna, która przebiega przez działkę nr 2 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

·Podziemna sieć kanalizacji deszczowej, która przebiega przez działkę nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane”.

2)czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie działka nr 1, przez którą przebiega podziemna sieć kanalizacji deszczowej, czy ww. działka wraz z podziemną siecią kanalizacji deszczowej znajdująca się na ww. działce?, wskazali Państwo, że:

·„Przedmiotem aportu do spółki będzie tylko i wyłącznie działka o nr ew. 1 bez podziemnej sieci kanalizacji deszczowej”.

Przedmiotowe działki Gmina przekaże jako wkład niepieniężny w formie aportu do Spółki pod nazwą B Sp. z o.o. w celu rozbudowy ujęcia wody, wykonania nowych studni głębinowych oraz wykonania zbiorników magazynowych na czystą uzdatnioną wodę. Powyższe działanie ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa dostaw wody w regionie oraz usprawnić miejski system dystrybucji wody pitnej.

Pytanie

Czy prawidłowym jest zastosowanie dla czynności (transakcji) wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Nieruchomości zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, do wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki należy zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości w odniesieniu do działek nr: 3 i 4, na których nie znajdują się żadne urządzenia przesyłowe ani inne budynki lub obiekty budowlane. Rzeczywisty sposób użytkowania tych działek przesądza o ich niezabudowanym charakterze oraz braku przeznaczenia pod zabudowę, gdyż są to tereny zielone, z krzewami i drzewami. Jednocześnie działki nie stanowią terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie ma tam obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku działki nr 2, przez którą przebiega napowietrzna sieć energetyczna, stanowiąca odrębną od gruntu własność przedsiębiorstwa energetycznego, wspomniane zwolnienie jest również uzasadnione.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: wyrok z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18), oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o towarów i usług należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. Niejako oceniając od „drugiej strony” teren zabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług występuje jedynie w przypadku gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie, natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu (wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., I FSK 1670/20). Powyższe poglądy wyrażono na tle podobnych stanów faktycznych tj. na gruncie istniały naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, które to urządzenia nie były przedmiotem dostawy.

Zauważyć należy, że napowietrzna sieć energetyczna nie ma dla działki charakteru podstawowego, dominującego.

Podobnie należy oceniać urządzenie przesyłowe posadowione na działce nr 1 w postaci sieci kanalizacji deszczowej. Ma ona wyłącznie pomocnicze przeznaczenie i nie zmienia charakteru Nieruchomości jako niezabudowanej.

Podobne stanowisko w odniesieniu do gruntów, na których posadowione są sieci przesyłowe zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2024 r., III SA/Wa 2164/24, wyjaśniając, że w przypadku terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i nie może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. W przedmiotowym wyroku wskazano odwołano się również do komentarza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w którym wskazano, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że również na wspomnianych w komentarzu terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych posadowione mogą być różnego rodzaju urządzenia przesyłowe zarówno funkcjonalnie z nimi powiązane, gdyż zaopatrują je w niezbędne media jak i tylko z tego względu, że stanowią część większej linii przesyłowej należącej do innego przedsiębiorstwa. Niewątpliwie jednak posadowienie tych urządzeń na terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych nie zmienia ich klasyfikacji z terenów niezabudowanych na zabudowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że:

·Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·Gmina jest właścicielem Nieruchomości, których prawo własności planuje wnieść jako wkład rzeczowy na pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej B sp. z o.o., której jest jedynym udziałowcem. W zamian za własność Nieruchomości Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym o wartości odpowiedniej do wartości nieruchomości ustalonej w operatach szacunkowych.

·Nieruchomość przeznaczona do wniesienia aportem, to prawo własności nieruchomości stanowiącej działki nr: 2, 1, 3, 4.

·Działkę nr ew. 2, Gmina nabyła nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Tym samym, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

·Działkę nr ew. 1, Gmina nabyła również nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. nie został naliczony podatek VAT oraz czynność ta nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Tym samym, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

·Przez działkę nr 2 przebiega napowietrzna sieć energetyczna (trakcja energetyczna i słup trakcyjny), stanowiąca odrębną od gruntu rzecz, stanowiącą własność przedsiębiorstwa energetycznego. Urządzenie przesyłowe nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych związanych z Nieruchomością, gdyż jego celem jest zapewnienie doprowadzania prądu elektrycznego. Urządzenie nie stanowi przedmiotu transakcji. Napowietrzna sieć energetyczna, która przebiega przez działkę nr 2 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

·Przez działkę nr 1 przebiega podziemna sieć kanalizacji deszczowej, stanowiąca odrębną od gruntu własność, która przysługuje Spółce. Podobnie jak w przypadku sieci energetycznej na działce nr 2 jest to urządzenie, które nie pełni samodzielnej roli wobec Nieruchomości, a służy wyłącznie odprowadzaniu wód opadowych. Podziemna sieć kanalizacji deszczowej, która przebiega przez działkę nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.Przedmiotem aportu do spółki będzie tylko i wyłącznie działka o nr ew. 1 bez podziemnej sieci kanalizacji deszczowej.

·W momencie aportu działka o nr ew. 2 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

·W momencie aportu działka o nr ew. 1 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

·W momencie aportu dla działki o nr ew. 2 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

·W momencie aportu dla działki nr 1 nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowym jest zastosowanie dla czynności (transakcji) wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działki nr 2 i 1 zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – działki nr 2 i nr 1, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem aport działki nr 2 i nr 1 będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powołanych przepisów wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że przez działkę nr 2 przebiega napowietrzna sieć energetyczna (trakcja energetyczna i słup trakcyjny), stanowiąca odrębną od gruntu rzecz, stanowiącą własność przedsiębiorstwa energetycznego. Urządzenie przesyłowe nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych związanych z Nieruchomością, gdyż jego celem jest zapewnienie doprowadzania prądu elektrycznego. Urządzenie nie stanowi przedmiotu transakcji. W momencie aportu działka nr 2 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz dla tej działki nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy, bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Ponadto, napowietrzna sieć energetyczna, która przebiega przez działkę nr 2 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei, w odniesieniu do działki nr 1 wskazali Państwo, że przez działkę przebiega podziemna sieć kanalizacji deszczowej, stanowiąca odrębną od gruntu własność, która przysługuje Spółce. Podobnie jak w przypadku sieci energetycznej na działce nr 2 jest to urządzenie, które nie pełni samodzielnej roli wobec Nieruchomości, a służy wyłącznie odprowadzaniu wód opadowych. Przedmiotem aportu do Spółki będzie tylko i wyłącznie działka o nr ew. 1 bez podziemnej sieci kanalizacji deszczowej. W momencie aportu działka nr 1 nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz dla tej działki nie będzie wydana i nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy, bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Ponadto, podziemna sieć kanalizacji deszczowej, która przebiega przez działkę nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Z powołanego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w stosunku do działki nr 2 mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia w postaci napowietrznej sieci energetycznej, która nie jest Państwa własnością – jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Jak Państwo wskazali, napowietrzna sieć energetyczna, która przebiega przez działkę nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast, w stosunku do działki nr 1 mamy do czynienia z podobną sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia, ale w postaci podziemnej sieci kanalizacji deszczowej, która nie jest Państwa własnością – jest własnością Spółki. Jak Państwo wskazali, podziemna sieć kanalizacji deszczowej, która przebiega przez działkę nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wobec tego, skoro znajdująca się na działce nr 2 budowla w postaci podziemnej sieci energetycznej jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, a także znajdująca się na działce nr 1 budowla w postaci podziemnej sieci kanalizacji deszczowej jest własnością Spółki, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na ww. działkach naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu ww. naniesień i korzystają z nich jako właściciele.

Tak więc, w przypadku dostawy gruntowej działki nr 2 i nr 1 w drodze aportu, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na działce nr 2 posadowiona jest na nim podziemna sieć energetyczna, a z kolei na działce nr 1 posadowiona jest na nim podziemna sieć kanalizacji deszczowej.

Dostawa działki nr 2 i nr 1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są już zabudowane.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę nr 2 i nr 1 nieodpłatnie, na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 2 i nr 1 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy działki nr 2 i nr 1 nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.

Podsumowanie

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działki nr 2 i nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działki nr 2 i nr 1, będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działki nr 1 i nr 2. Z kolei, wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki działki nr 3 i nr 4 został załatwiony postanowieniem o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 4 grudnia 2025 r. nr (...).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.