Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.839.2025.1.MMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie pasa dróg wewnętrznych w celu ustanowienia służebności przesyłu,
• sposobu dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania pasa dróg wewnętrznych,
• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za udostępnianie nieruchomości, stanowiących własność Gminy w celu ustanowienia służebności przesyłu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina , Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2025 r poz. 889; dalej: ustawa o drogach publicznych) na terenie Gminy znajdują się drogi gminne (publiczne) i wewnętrzne, których właścicielem jest Gmina.

Drogi gminne (publiczne) i drogi wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Uchwałą nr (…) z (…) Rada Miejska w (…) określiła zasady nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości stanowiących własność Gminy (...) oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż trzy lata lub na czas nieoznaczony.

§ 9 ust. 1 ww. uchwały stanowi, że bez zgody rady Burmistrz może obciążać odpłatnie lub nieodpłatnie nieruchomości gminne ograniczonymi prawami rzeczowymi poprzez ustanowienie:

1)służebności gruntowej,

2)służebności przesyłu.

W zakresie ustanowienia służebności przesyłu w celu umieszczenia w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego przez przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorstwo przesyłowe) lub wykonawcę wskazanego przez przedmiotowe przedsiębiorstwo Gmina każdorazowo przyjmuje wniosek od ww. jednostki.

We wniosku szczegółowo zostaje określony cel zajęcia pasa drogowego, jego lokalizacja, dane do obliczenia należnej opłaty rocznej za umieszczenie urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi lub potrzebami ruchu do czasu zakończenia eksploatacji, uzgodnienie projektu z zarządcą drogi oraz wskazanie wykonawcy robót.

Kolejnym etapem jest sporządzenie operatu szacunkowego, w którym rzeczoznawca majątkowy m.in. określa wysokość jednorazowej opłaty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na określonej działce, w tym w pasie drogowym drogi wewnętrznej w związku z posadowieniem w jej granicach fragmentu infrastruktury, np. energetycznej.

Przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) samo wybiera rzeczoznawcę majątkowego oraz dokonuje opłaty za sporządzony operat szacunkowy.

Po sporządzeniu ww. operatu szacunkowego jest on przedkładany Gminie, stanowiąc element dokumentacji przedłożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem przez przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).

Następnie Gmina oraz przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) sporządzają protokół uzgodnień w sprawie ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w którym ustalają, że ustanowienie służebności przesyłu w pasie drogowym drogi wewnętrznej nastąpi za jednorazowym wynagrodzeniem w określonej kwocie, płatnym przed zawarciem aktu notarialnego.

Przedmiotowy protokół określa również, że koszty związane ze sporządzeniem umowy ustanowienia służebności przesyłu, w tym wypisu z rejestru gruntów nieruchomości obciążonej oraz opłat sądowych ponosi przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).

Po sporządzeniu ww. protokołu każdorazowo, odrębnie dla każdej służebności przesyłu wydawane jest Zarządzenie Burmistrza (…) w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej własność Gminy (...).

W przedmiotowym zarządzeniu określone zostaje m.in. jednorazowe wynagrodzenie z tytułu obciążenia nieruchomości, tj. pasa drogowego drogi wewnętrznej ograniczonym prawem rzeczowym (służebnością przesyłu).

Ostatecznie ustanowienie przedmiotowej służebności przesyłu następuje poprzez zawarcie aktu notarialnego potwierdzającego zawarcie umowy ustanowienia służebności przesyłu.

Analogiczny tryb postępowania został przez Gminę przyjęty w przypadku udostępniania nieruchomości, stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).

Na wstępie składany jest wniosek przez przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorstwo przesyłowe) lub wykonawcę wskazanego przez przedmiotowe przedsiębiorstwo.

We wniosku szczegółowo zostaje określony cel zajęcia nieruchomości, jego lokalizacja, dane do obliczenia należnej opłaty rocznej za umieszczenie urządzenia do czasu zakończenia eksploatacji, uzgodnienie projektu z zarządcą nieruchomości oraz wskazanie wykonawcy robót.

Kolejnym etapem jest sporządzenie operatu szacunkowego, w którym rzeczoznawca majątkowy m.in. określa wysokość jednorazowej opłaty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na określonej działce w związku z posadowieniem w jej granicach fragmentu infrastruktury, np. energetycznej.

Przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) samo wybiera rzeczoznawcę majątkowego, dokonuje opłaty za sporządzony operat szacunkowy oraz przedkłada go Gminie.

Następnie Gmina oraz przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) sporządzają protokół uzgodnień w sprawie ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w którym ustalają, że ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości nastąpi za jednorazowym wynagrodzeniem w określonej kwocie, płatnym przed zawarciem aktu notarialnego. Przedmiotowy protokół określa również, że koszty związane ze sporządzeniem umowy ustanowienia służebności przesyłu, w tym wypisu z rejestru gruntów nieruchomości obciążonej oraz opłat sądowych ponosi przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).

Po sporządzeniu ww. protokołu każdorazowo, odrębnie dla każdej służebności przesyłu wydawane jest Zarządzenie Burmistrza (…) w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej własność Gminy (...).

W przedmiotowym zarządzeniu określone zostaje m.in. jednorazowe wynagrodzenie z tytułu obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym (służebnością przesyłu).

Pytania

1.Czy pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za udostępnianie nieruchomości, stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

3.Czy Gmina powinna dokumentować fakturą opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za udostępnianie nieruchomości, stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm. ; dalej: ustawa o VAT), jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W zakresie podatku VAT w pierwszej kolejności musimy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku służebności przesyłu za wynagrodzeniem.

W rezultacie służebność przesyłu stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na zachowanie to składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W konsekwencji odpłatne ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Tym samym, odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na innych nieruchomości stanowiących własność Gminy nie jest działaniem mieszczącym się w zakresie zadań własnych Gminy.

W związku z tym ww. czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości, stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie mają charakteru publicznoprawnego, a Wnioskodawca nie wykonuje ich w ramach władztwa publicznoprawnego.

Zatem, w zakresie odpłatnego udostępniania innych nieruchomości stanowiących własność Gminy w celu ustanowienia służebności przesyłu zarówno obecnie, jak i w przyszłości Wnioskodawca występuje i nadal będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie są/nie będą daniną o charakterze publicznym. Tym samym przedmiotowe opłaty za udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy stanowią/będą stanowiły zapłatę za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad. 2.

Pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie stanowią i nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Ponadto stosownie do ust. 2 tego artykułu budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Także powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była, jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

Jak już Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego, wysokość opłat za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) stanowiących własność Gminy (...) ustalana jest odrębnie dla każdej służebności przesyłu w ramach przyjętej procedury, która kończy się zawarciem aktu notarialnego.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych wprost reguluje kwestie zajęcia pasa drogowego na drogach publicznych (i w ramach tychże - mających status dróg gminnych), w tym kwestie udostępniania pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz ustala zasady pobierania z tego tytułu opłat, które mają charakter publicznoprawny (zatem pozostają poza sferą przepisów ustawy o podatku VAT).

Przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania do dróg które nie mają charakteru drogi publicznej (a takowymi są drogi wewnętrzne), pomimo że w ustawie tej status drogi wewnętrznej został wprost określony poprzez wskazanie, że drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach).

Mając jednak na względzie to iż, drogi wewnętrzne, podobnie jak drogi gminne, których właścicielem jest Gmina, służą do celów zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, zatem dla celów określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tak więc ich udostępnianie na inne cele (czy to w drodze decyzji administracyjnej, czy w drodze umowy) powinno mieć taki sam charakter, czyli charakter czynności publicznoprawnej, pozostającej poza sferą przepisów o podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ustalone opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi w rozumieniu regulacji ustawy o VAT, gdyż udostępniając pas drogi wewnętrznej Gmina wykonuje swoje zadania własne, nie działając jako podatnik VAT. Gmina nie wykonuje tych czynności w celach zarobkowych, lecz jako zarządca terenu, na którym zlokalizowana jest droga, zaś pobierana opłata ma charakter publicznoprawny i stanowi daninę na rzecz Gminy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę bieżące orzecznictwo w tej sprawie, opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

Gmina nie powinna dokumentować fakturą opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek wystawienia faktury powstaje m.in. w przypadku sprzedaży, a także dostawy towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy. Faktura potwierdza zatem zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Natomiast pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu pozostają/będą pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie ma/nie będzie podstaw do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

W związku z tym, pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie powinny być dokumentowane fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Należy również zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Reasumując, odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno być dokumentowane fakturą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

·jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

·odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
• Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
• Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
• Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych na terenie Gminy znajdują się drogi gminne (publiczne) i wewnętrzne, których właścicielem jest Gmina.
• Drogi gminne (publiczne) i drogi wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Uchwałą nr (…) z (…) Rada Miejska w (…) określiła zasady nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości stanowiących własność Gminy (...) oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż trzy lata lub na czas nieoznaczony.
• § 9 ust. 1 ww. uchwały stanowi, że bez zgody rady Burmistrz może obciążać odpłatnie lub nieodpłatnie nieruchomości gminne ograniczonymi prawami rzeczowymi poprzez ustanowienie służebności gruntowej oraz służebności przesyłu.
• W zakresie ustanowienia służebności przesyłu w celu umieszczenia w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego przez przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorstwo przesyłowe) lub wykonawcę wskazanego przez przedmiotowe przedsiębiorstwo Gmina każdorazowo przyjmuje wniosek od ww. jednostki.
• We wniosku szczegółowo zostaje określony cel zajęcia pasa drogowego, jego lokalizacja, dane do obliczenia należnej opłaty rocznej za umieszczenie urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi lub potrzebami ruchu do czasu zakończenia eksploatacji, uzgodnienie projektu z zarządcą drogi oraz wskazanie wykonawcy robót.
• Kolejnym etapem jest sporządzenie operatu szacunkowego, w którym rzeczoznawca majątkowy m.in. określa wysokość jednorazowej opłaty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na określonej działce, w tym w pasie drogowym drogi wewnętrznej w związku z posadowieniem w jej granicach fragmentu infrastruktury, np. energetycznej.
• Przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) samo wybiera rzeczoznawcę majątkowego oraz dokonuje opłaty za sporządzony operat szacunkowy. Po sporządzeniu ww. operatu szacunkowego jest on przedkładany Gminie, stanowiąc element dokumentacji przedłożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem przez przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).
• Następnie Gmina oraz przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) sporządzają protokół uzgodnień w sprawie ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w którym ustalają, że ustanowienie służebności przesyłu w pasie drogowym drogi wewnętrznej nastąpi za jednorazowym wynagrodzeniem w określonej kwocie, płatnym przed zawarciem aktu notarialnego.
• Przedmiotowy protokół określa również, że koszty związane ze sporządzeniem umowy ustanowienia służebności przesyłu, w tym wypisu z rejestru gruntów nieruchomości obciążonej oraz opłat sądowych ponosi przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe).
• Po sporządzeniu ww. protokołu każdorazowo, odrębnie dla każdej służebności przesyłu wydawane jest Zarządzenie Burmistrza (…) w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej własność Gminy (...).
• W przedmiotowym zarządzeniu określone zostaje m.in. jednorazowe wynagrodzenie z tytułu obciążenia nieruchomości, tj. pasa drogowego drogi wewnętrznej ograniczonym prawem rzeczowym (służebnością przesyłu).
• Ostatecznie ustanowienie przedmiotowej służebności przesyłu następuje poprzez zawarcie aktu notarialnego potwierdzającego zawarcie umowy ustanowienia służebności przesyłu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają/będą spełniali Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są/będą Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych Opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483):

Art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Pobieranie opłat za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu jest działaniem mieszczącym się w zakresie Państwa zadań własnych, a więc daniną o charakterze publicznym, która nie stanowi i nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo udokumentować ww. czynności fakturą.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Fakturę wystawia się tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zatem podatnik nie może wystawić faktury z tytułu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto powyżej, pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nie ma podstaw, aby dokumentowali Państwo fakturą opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłat za zajęcie pasa dróg wewnętrznych (niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych) w celu ustanowienia służebności przesyłu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy pobierane przez Państwa, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za udostępnianie nieruchomości, stanowiących własność Gminy (...) w celu ustanowienia służebności przesyłu stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak, już wskazano powyżej organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Gmina oraz przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe) sporządzają protokół uzgodnień w sprawie ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w którym ustalają, że ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości nastąpi za jednorazowym wynagrodzeniem w określonej kwocie, płatnym przed zawarciem aktu notarialnego. Przedmiotowy protokół określa również, że koszty związane ze sporządzeniem umowy ustanowienia służebności przesyłu, w tym wypisu z rejestru gruntów nieruchomości obciążonej oraz opłat sądowych ponosi przedsiębiorstwo energetyczne (lub inne przedsiębiorstwo przesyłowe). Po sporządzeniu ww. protokołu każdorazowo, odrębnie dla każdej służebności przesyłu wydawane jest Zarządzenie Burmistrza (…) w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej własność Gminy (...). W przedmiotowym zarządzeniu określone zostaje m.in. jednorazowe wynagrodzenie z tytułu obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym (służebnością przesyłu).

Tym samym, odpłatne udostępnianie nieruchomości stanowiących własność Gminy, na podstawie protokołu uzgodnień (który jest sporządzany przed zawarciem aktu notarialnego) w sprawie ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu nie jest działaniem mieszczącym się w zakresie zadań własnych Gminy. W związku z tym ww. czynności odpłatnego udostępniania ww. nieruchomości stanowiących Państwa własność nie mają charakteru publicznoprawnego, a Państwo nie wykonują ich w ramach władztwa publicznoprawnego.

Zatem, w zakresie odpłatnego udostępniania ww. nieruchomości stanowiących Państwa własność na podstawie protokołu uzgodnień (który jest sporządzany przed zawarciem aktu notarialnego) działają/będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec tego, opłaty pobierane przez Państwa, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za udostępnianie nieruchomości, stanowiących Państwa w celu ustanowienia służebności przesyłu nie są/nie będą daniną o charakterze publicznym. Tym samym ww. opłaty stanowią/będą stanowiły zapłatę za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, udostępnianie nieruchomości stanowiących Państwa własność w celu ustanowienia służebności przesyłu podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.