Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2019.11.JK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 476/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 października 2025 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2)

-uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz braku zobowiązania do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów w kapitale zakładowym posiada Miasto ... Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego ZMKS w celu przekształcenia w Spółkę (Uchwała Nr … Rady Miejskiej … z dnia ...). Spółka została zawiązana Aktem Założycielskim w formie  Aktu Notarialnego Repertorium A numer … z dnia … r. Majątek zlikwidowanego zakładu budżetowego ZMKS w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do Spółki, a Spółka przejęła zadania realizowane przez zakład budżetowy,  w taki sposób aby zapewnić ciągłość działania.

Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta …, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej.

Spółka prowadzi pełną księgowość, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada NIP i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż jest prowadzona przy użyciu kas rejestrujących posiadających pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Miasto … jako „Organizator” oraz Spółka Miejska … w … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako „Operator” zawarły umowę o świadczenie przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, polegających na świadczeniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej na terenie Miasta … na ściśle określonych liniach komunikacyjnych oraz trasach przejazdów dla poszczególnych linii komunikacyjnych określonych rozkładem jazdy. Umowa została zawarta zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Spółka jako Operator zobowiązana jest zawartą umową do stosowania cen biletów, w tym cen biletów ulgowych, ustalonych na podstawie przepisów ustawowych oraz uchwały nr … Rady Miejskiej … z 26 marca 2012 r. i uchwały nr …, z późn. zm. Rady Miejskiej … z … r.

Przychodem Spółki jako Operatora są wpływy z biletów, opłaty dodatkowe nałożone w trakcie kontroli pasażerów oraz opłaty manipulacyjne. Spółka nie ma wpływu na ustalenie cen biletów, gdyż ceny te ustala mocą uchwały Rada Miejska .... Nie ma też wpływu na wysokość udzielanych ulg, gdyż wynikają one z ustawy lub z uchwały Rady Miejskiej ... Sprzedaż biletów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż mieści się ona w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”.

Spółka obok działalności podstawowej, prowadzi działalność poboczną, tj. okazjonalny przewóz osób, usługi reklamy, wynajem pomieszczeń, usługi warsztatowe. Sprzedaż z działalności pobocznej w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie wykonuje żadnych działań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu wykonywania usług objętych umową zawartą przez Spółkę z Miastem … na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, Spółce jako Operatorowi przysługuje rekompensata z tytułu poniesionej straty. Rekompensaty ustalane są zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w taki sposób, że rachunki związane z usługami publicznymi są odpowiednio rozdzielone i spełniają następujące warunki: – konta przypisane do usług zbiorowego transportu publicznego są odrębne od kont dotyczących pozostałych usług świadczonych przez Spółkę, a odpowiadające im aktywa oraz koszty stałe przydzielane są zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi.

Rekompensata przysługuje Spółce zgodnie z umową:

-Z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym.

-Z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora.

-Z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata przysługuje, jeśli Operator wykaże, że poniósł stratę wynikającą z poniesionych kosztów pomniejszanych o uzyskane przez Operatora:

-wpływy z opłat (biletów) za przewozy z tytułu wykonywania usług objętych umową, opłat dodatkowej, opłaty manipulacyjnej,

-rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,

-rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych Uchwałą Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora.

Pytania

1.Czy rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?

2.Czy rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?

3.Czy rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów, stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 i tym samym podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej?

4.Czy Spółka jest uprawniona do odliczania całego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz rekompensatami, w tym rekompensatą z tytułu poniesionych kosztów, o której mowa w pytaniu nr 3, która nie podlega VAT i nie będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania „pre-proporcji”, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i Ad. 2

Rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem, ustawowych uprawnień oraz uprawnień na podstawie uchwały Rady Miejskiej …, do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym wypełniają dyspozycje art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 8%, jak usługi w komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczące się w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0. Rekompensaty te stanowią bowiem dopłaty do cen biletów ulgowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, rekompensata, która jest należna Spółce od Miasta … na pokrycie kosztów, które nie zostały sfinansowane przychodami z biletów, opłatami dodatkowymi i manipulacyjnymi, a także rekompensatami z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym oraz uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym na podstawie uchwały Rady Miejskiej …, nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, którą Spółka otrzymuje nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. W stosunkach pomiędzy gminą Miasto … i Spółką nie istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Beneficjentem świadczonych usług przez Spółkę nie jest Miasto …, ale pasażerowie, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletów, czyli na cenę usług świadczonych przez Spółkę, ma więc charakter podmiotowy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług zbiorowego transportu publicznego i Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia stosowania „pre-proporcji”, o której jest mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, pomimo uzyskiwania rekompensaty na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, która nie podlega VAT. Wszystkie czynności wykonywane są przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę występują sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, jak rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, jednak „towarzyszy” ona działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności Spółki, a sam fakt jej występowania nie oznacza, że występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę fakt, że usługi świadczone na rzecz zbiorowego transportu publicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak pozostała działalność Spółki, w opinii Wnioskodawcy, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonaniu usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.113.2019.1.SJ, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:

-uznania rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) - jest prawidłowe,

-uznania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - jest nieprawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz braku zobowiązania do ustalenia i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) - jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 28 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a.uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b.zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 476/19  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 31 października 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10 lipca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 476/19.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 22 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 2230/19 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 476/19, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 27 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

·ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 476/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 5a ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym (użyteczności publicznej) zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

I tak, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 56:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana rekompensata z tytułu:

1)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (pytanie oznaczone jako nr 1 wniosku),

2)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora (pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku),

3)poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów (pytanie oznaczone jako nr 3 wniosku),

-stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, tak jak sprzedaż biletów w komunikacji miejskiej i podmiejskiej.

W odniesieniu do rekompensat z tytułu:

1)utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,

2)z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …,

wskazali Państwo, że stanowią one dopłaty do cen biletów ulgowych.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymywane kwoty ww. rekompensat mają zatem bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Zapłatą za świadczone przez Państwa usługi są więc również otrzymywane ww. rekompensaty, stanowiące dopłatę do ceny świadczonych usług. A skoro otrzymywane ww. rekompensaty stanowią dopłatę do ceny świadczonych przez Państwa  usług, to takie rekompensaty stanowią podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Państwa usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Miasto.

Zatem otrzymana przez Państwa rekompensata zarówno z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, jak również z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i jest to należność za wykonanie usług, a więc czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważenia wymaga, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawkiobniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy:

Według art. 146a pkt 2 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 155 tego załącznika wymieniony został – sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Państwa na rzecz Miasta mieszczą się, w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, to świadczenie ww. usług– w tym również w części sfinansowanej ww. rekompensatami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, otrzymywana przez Państwa od Miasta rekompensata zarówno z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, jak również z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym w transporcie zbiorowym ustanowionych na podstawie uchwały Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora – stanowi podstawę opodatkowania  w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, z uwagi na fakt, że ww. rekompensaty dotyczą usług komunikacji miejskiej i podmiejskiej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0, opodatkowanej 8% stawką podatku, to podlegają one opodatkowaniu tą samą stawką, tj. 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Rekompensata, zgodnie z umową, przysługuje Państwu również z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata przysługuje, jeśli Operator wykaże, że poniósł stratę wynikającą z poniesionych kosztów pomniejszanych o uzyskane przez Operatora:

-wpływy z opłat (biletów) za przewozy z tytułu wykonywania usług objętych umową, opłat dodatkowej, opłaty manipulacyjnej,

-rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,

-rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych Uchwałą Rady Miejskiej … na obszarze Miasta …, tj. na obszarze Organizatora.

W Państwa opinii, rekompensata z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletów, czyli na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. aktI SA/Rz 476/19 wskazał, że istotą sporu jest zastosowanie przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy, do opisanego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej otrzymywanej przez Spółkę refundacji z tytułu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych.

WSA w Rzeszowie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, iż zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto Sąd wskazał, że ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że w wyroku z 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Reasumując, WSA podkreślił, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny i policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych czy samorządowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

W ocenie Sądu, refundacja poniesionych kosztów działalności pomniejszonych o wpływy z biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, a stanowi wyrównanie kosztów ogólnych prowadzenia działalności przez Spółkę. Spółka nie ma bowiem wpływu na wysokość cen biletów, która każdorazowo określana jest w uchwale Rady Miasta. Otrzymywana rekompensata z założenia ma zatem stanowić zwrot kosztów poniesionych na świadczenie usługi transportu zbiorowego w części, w jakiej koszty te nie znajdują pokrycia we wpływach ze sprzedaży biletów, opłat dodatkowych, opłaty manipulacyjnej oraz rekompensat z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych.

Zdaniem Sądu, przy takiej konstrukcji refundacji, jako dopłaty do ogólnej działalności Spółki zauważyć należy, że dopłata taka staje się niezależna od takich czynników, jak chociażby ilość czy rodzaj sprzedanych biletów. Skoro zatem frekwencja na konkretnych kursach nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość refundacji, nie sposób mówić, że ma ona bezpośredni związek z cenami biletów za przejazdy, tj. cenami świadczonych usług. Nie wypełnia zatem dyspozycji art. 29 a ust. 1 ustawy

Ponadto Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C- 184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej, co sugeruje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności WSA w Rzeszowie wskazał, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania Spółki aniżeli tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Refundacja kosztów ogólnych prowadzonej działalności w zakresie nieznajdującym pokrycia we wpływach, abstrahująca od takich czynników jak frekwencja na danej linii, ilość oraz rodzaj sprzedanych biletów, ma charakter dopłaty do świadczenia przewozów, której głównym celem jest dofinansowanie całości działalności Skarżącej. Nie może być zatem uznana za mającą bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży konkretnej usługi. Refundacja ta nie ma zatem charakteru ściśle przedmiotowego, rzutującego na cenę usług świadczonych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, wpływ otrzymanej refundacji na całokształt działalności Spółki, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, jest na tyle odległy, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie przekładania się otrzymanej refundacji na ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych nabywców (tj. pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Cena opiera się bowiem na wielu elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów określonej, choć szerokiej działalności Skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług. Związek przedmiotowej refundacji z ceną świadczonych usług jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że otrzymane wyrównanie kosztów działalności Spółki w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych następnie usług. Nie może być wobec tego oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29 a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 476/19, stwierdzenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie rekompensata z tytułu poniesionych kosztów, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, pomniejszonych o wpływy z biletów, z opłaty dodatkowej, z opłaty manipulacyjnej oraz rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko objęte pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 4 wniosku, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W oparciu o treść art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl  art. 86 ust. 2h ustawy:

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności, ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, a nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazałem, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Państwa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które finansowane będą przychodami z biletów oraz rekompensatami. W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia i stosowania „pre-proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.