Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.937.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej:

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości B (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości A (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do Nieruchomości A ani do Nieruchomości B (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- ujęcia kwoty netto i kwoty odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w toku realizacji Projektu X. w deklaracji VAT w pozycjach 42 (kwotę netto) i 43 (kwotę odliczonego podatku VAT) w ramach nabycia towarów i usług pozostałych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);

- obowiązku dokonania korekty częściowo odliczonego podatku VAT (w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury Urzędu Miejskiego), z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji obliczonej dla zakończonego 2025 roku (tj. w oparciu o rzeczywisty za 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Nieruchomości A na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 1 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości A na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości B na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania Projekt X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku, gdy po realizacji Projektu X. ziści się Scenariusz nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2026 r. (wpływ 12 stycznia 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina - Miasto X. - zwana dalej Gminą jest jednostką samorządu terytorialnego. Jest także czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 roku jednostki budżetowe Gminy zostały objęte centralizacją VAT.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu „(...)” (zwanym dalej: „Projekt X.”) w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027.

Projekt X. obejmuje nieruchomość składającą się z działek o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…). Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami dawnych (…). Budynki znajdują się na każdej z działek, przy czym najmłodszy z budynków zlokalizowany jest na działkach o nr 2, 3, 4, 5. Z operatu szacunkowego z grudnia 2006 r. sporządzonego dla Gminy przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, iż zabudowania zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości to obiekty około 50-letnie.

Sąd Rejonowy w (…) ogłosił upadłość (…) w dniu (…) 1995 roku.

Budynki były użytkowane od czasu ich wybudowania, aż do zakończenia działalności przez (…) w 1996 r.

W kolejnych latach nieruchomość była wydzierżawiana różnym przedsiębiorstwom, które w dalszym ciągu prowadziły w budynkach działalność produkcyjną.

Gmina nabyła całą nieruchomość w drodze licytacji komorniczej. Zgodnie z art. 999 kodeksu postępowania cywilnego prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Sąd Rejonowy w (…) postanowieniem z dnia (…) 2020 roku (prawomocnym i wykonalnym dnia (…) 2021 roku) przysądził na rzecz Gminy (…) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonych w (…). KW Sądu Rejonowego w (…) wraz z prawem własności posadowionych na tych nieruchomościach zabudowań za cenę (…) zł, która została przez Gminę opłacona w całości w gotówce.

Zgodnie z obwieszczeniem o drugiej licytacji komorniczej suma oszacowania wynosiła (…) zł, zaś cena wywoławcza była równa 2/3 sumy oszacowania. Do kwot wyszacowanych przez licytanta nie był doliczany podatek VAT. Warunkiem przystąpienia do licytacji było wpłacenie rękojmi w wysokości jednej dziesiątej sumy oszacowania, która następnie została zaliczona na poczet ceny nabycia. Reszta ceny nabycia była uiszczana na podstawie wezwania Sądu Rejonowego w (…), Wydziału I Cywilnego do uiszczenia reszty ceny nabycia. Gmina nie otrzymała faktury z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Obecnie Gmina (…) jest właścicielem budynków oraz posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu, który jest własnością Skarbu Państwa.

W okresie od (…) 2021 roku do (…) 2025 roku, jako użytkownik wieczysty, Gmina wynajmowała za wynagrodzeniem opodatkowanym VAT część działki nr 2 obr. (…) na dojście i dojazd do garażu oraz część budynku na ww. działce z przeznaczeniem na garaż.

Obecnie na terenie nieruchomości (działkach o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…)) nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Z opracowanej w 2024 r. ekspertyzy stanu technicznego wynika, że wszystkie budynki zlokalizowane na działkach o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…) powinny podlegać wyburzeniu.

Jeden z budynków przy ul. (…) zlokalizowany na działce nr 2 obr. (…) jest ujęty w Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta (…), zwany dalej „Budynkiem w X”.

(…) Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej: „Konserwator Zabytków”) nie wyraził zgody na wyłączenie tego budynku z Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków, skutkiem czego byłoby wykreślenie tego budynku z Gminnej Ewidencji Zabytków. To oznacza, że w aktualnym stanie prawnym „Budynek w X.” nie może zostać wyburzony.

Gmina planuje wykupić prawo własności nieruchomości (działek gruntu o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 obręb (…)) od Skarbu Państwa w I kwartale 2026 r.

W roku 2026 r., po nabyciu prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości, Gmina (…) planuje dokonać przekształcenia geodezyjnego nieruchomości (działek gruntu), tak by w efekcie przekształcenia otrzymać dwie działki: A i B.

W efekcie tego przekształcenia działka A będzie zabudowana Budynkiem w X. (dalej także jako „Nieruchomość A” i/lub „Działka A”). Działka B będzie zabudowana pozostałymi budynkami (dalej także jako „Nieruchomość B” i/lub „Działka B”).

Zadanie inwestycyjne - Projekt X., na które Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie, jest realizowane w Urzędzie Miejskim w (…), obsługującym Gminę (…) i objętym centralizacją VAT od 2017 roku. Nabywcą na fakturach VAT z tytułu realizacji zadania - Projektu X. jest i będzie Miasto (…).

Od początku 2025 roku, realizując zadanie inwestycyjne - Projekt X., Gmina poniosła wydatki w związku z nabyciem:

1. mapy (…);

2. aktualizacji mapy (…);

3. usługi sporządzenia wniosku dofinansowania zadania „(...)”;

4. opracowania (…);

5. usługi (…).

Nabycia te zostały dokonane przed podziałem geodezyjnym nieruchomości (działek gruntu) na dwie działki, tj. na Działkę A i Działkę B.

Gmina dokonała odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego w fakturze za usługę aktualizacji mapy w zakresie sieci elektroenergetycznych oraz za wydanie warunków technicznych usunięcia kolizji urządzeń elektroenergetycznych w związku z planowaną rozbiórką budynków (nabycie opisane w punkcie 2 powyżej), gdyż usługę tą można bezpośrednio przyporządkować do tej części nieruchomości, na której w toku Projektu - X planowane jest wyburzenie budynków, tj. do Działki B.

Z tytułu nabyć opisanych w punktach 3-5 powyżej, Gmina dokonała odliczenia części podatku naliczonego w fakturach VAT na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego w (…).

Po dokonaniu podziału geodezyjnego na Działkę A i Działkę B na 2026 rok planowane jest:

- wyburzenie wszystkich budynków znajdujących się na Działce B.

- usunięcie części zadrzewień i zakrzewień na Działce B oraz na Działce A.

Gmina planuje, aby przy przygotowaniu dokumentacji przetargowych dokonano podziału zakresu robót na dotyczące Działki A i Działki B, w tym rozbiórkowych (na Działce A dotyczy to ogrodzenia) oraz usunięcia zieleni na obu działkach, a także zobowiązać wykonawców do wystawiania faktur osobno na roboty realizowane na Działce A i osobno na Działce B. Pozwoli to Gminie na właściwe kwalifikowanie podatku VAT do odliczenia.

Od momentu nabycia Gmina nie dokonywała ulepszeń Budynku w X. i nie planuje także jego ulepszeń w ramach zadania - Projektu X.

Gmina opracuje i uchwali miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), który przeznaczy teren obu działek, Działki A i Działki B pod zabudowę i zagospodarowanie na usługi turystyczne i rekreacyjne.

W toku realizacji Projektu X. Gmina planuje ponieść wydatki na usługi usunięcia części zadrzewień i zakrzewień oraz wyburzenie budynków poza Budynkiem w X. Dokonana zostanie likwidacja istniejących składników majątku trwałego (tj. budynków, które zostaną wyburzone) i wyksięgowanie ich z ewidencji środków trwałych Gminy.

Po zakończeniu zadania inwestycyjnego - Projektu X. i uchwaleniu MPZP:

- Działka A pozostanie zabudowana Budynkiem w X., który nie zostanie przez Gminę ulepszony.

- Działka B pozostanie działką niezabudowaną.

Następnie Gmina przeprowadzi przetarg nieograniczony na zbycie niezabudowanej Działki B oraz zabudowanej Budynkiem w X. Działki A, które będą przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę i zagospodarowanie na usługi turystyczne i rekreacyjne.

Przeniesienie własności Nieruchomości A i Nieruchomości B z Gminy na wyłonionego w trybie przetargu Nabywcę (dalej także jako „Nabywca” lub „Inwestor” lub „przyszły Inwestor”) nastąpi dopiero po zrealizowaniu przez tego Nabywcę zobowiązania. Zobowiązanie to polegać będzie na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne ((...)). Tym samym Gmina planuje zawarcie z wyłonionym w przetargu Nabywcą notarialnej przedwstępnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, w której też zawarte zostanie zobowiązanie wyłonionego Nabywcy do zabudowy nieruchomości zgodnie z warunkami przetargu.

Gmina udostępni Nabywcy nieruchomości na cele budowlane. W umowie zostanie zawarty termin realizacji tego zobowiązania, który wyniesie np. 36 miesięcy lub inny okres. Brak realizacji zobowiązana będzie podstawą do rozwiązania umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna nie będzie przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Nabywcy. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Nabywcy nastąpi dopiero po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej, tj. na podstawie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zapłata ceny sprzedaży za Nieruchomość A i Nieruchomość B nastąpi najpóźniej w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Po Projekcie X. na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności nieruchomości inwestycje na Nieruchomości A i Nieruchomości B będzie realizował Nabywca wyłoniony w przetargu i to on sfinansuje koszt inwestycji na gminnej nieruchomości, a nie Gmina.

W 2025 roku Gmina zawarła Porozumienie z Konserwatorem Zabytków. Warunkami porozumienia są:

 1) zobowiązanie przez Gminę przyszłego Inwestora do opracowania koncepcji zagospodarowania pod względem funkcjonalno-użytkowym - całego terenu poprzemysłowego (Działki A i B) z uwzględnieniem możliwości zachowania i adaptacji Budynku w X.

 2) opracowanie ww. koncepcji, która zostanie przekazana do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w celu zapoznania się z nią oraz dokonania formalnej oceny.

 3) w przypadku stwierdzenia braku możliwości technicznych remontu i adaptacji Budynku w X. w obecnej substancji zabytkowej dopuszcza się jego rozbiórkę i odbudowę przy odtworzeniu bryły i architektury zewnętrznej.

W związku z zawartym Porozumieniem możliwe są dwa scenariusze realizacji inwestycji na Nieruchomości A i B przez przyszłego Inwestora:

 a) Scenariusz 1 - zakładający możliwość zachowania i adaptacji Budynku w X. W tym scenariuszu przyszły Inwestor realizować będzie inwestycję polegającą na zabudowie Działki A wraz z przebudową/remontem Budynku w X. oraz polegającą na zabudowie Działki B. Na chwilę obecną nie jest znany Gminie koszt poniesiony przez przyszłego Inwestora na przebudowę/remont Budynku w X. (dalej jako: „Scenariusz nr 1”); 

 b) Scenariusz 2 (warunkowy) - uwzględniający rozbiórkę Budynku w X. w przypadku braku możliwości technicznych jego remontu i adaptacji. W tym scenariuszu przyszły Inwestor realizować będzie inwestycję polegającą na zabudowie Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X. oraz polegającą na zabudowie Działki B (dalej jako: „Scenariusz nr 2”).

W obu powyższych scenariuszach przeniesienie własności (sprzedaż) przez Gminę na rzecz Nabywcy Nieruchomości A oraz Nieruchomości B nastąpi dopiero po zrealizowaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne. Zakłada się, że w momencie przeniesienia własności, zarówno Nieruchomość A, jak i Nieruchomość B będą nieruchomościami zabudowanymi.

Podsumowując, Gmina realizuje Projekt X. w celu uporządkowania nieruchomości (terenu poprzemysłowego), tj. przygotowania terenu pod przyszłą inwestycję realizowaną i finansowaną przez przyszłego Inwestora.

Dopiero po zakończeniu Projektu X. będzie znany sposób zabudowy gminnej Nieruchomości A i B, tj. wiadomym będzie czy nastąpi:

a) zabudowa Działki A z przebudową/remontem Budynku w X., zgodnie ze Scenariuszem nr 1,

b) zabudowa Działki A z rozbiórką Budynku w X. oraz zabudową Działki B, zgodnie ze Scenariuszem nr 2.

W przypadku dokonania przebudowy/remontu Budynku w X. koszt takiej przebudowy/remontu poniesiony przez przyszłego Inwestora będzie znany po zakończeniu przebudowy/remontu.

Projekt X. jest realizowany po to, aby finalnie sprzedać Nieruchomość A i Nieruchomość B Nabywcy wyłonionemu w trybie przetargu po spełnieniu warunków wybudowania przez tego Nabywcę na terenie tych nieruchomości i oddania do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne ((...)).

Gmina poniesie wyłącznie nakłady na Projekt X. Natomiast nakłady na zabudowę Nieruchomości A (w tym adaptację/remont Budynku w X. w Scenariuszu nr 1 lub rozbiórkę Budynku w X. w Scenariuszu nr 2) jak i zabudowę Nieruchomości B poniesie przyszły Inwestor i to on sfinansuje koszt inwestycji na gminnej nieruchomości, a nie Gmina.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Czy obiekty wybudowane przez Nabywcę na Działce A i na Działce B przed dokonaniem sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Nabywcy będą stanowiły budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Obiekty wybudowane przez Nabywcę na Działce A i na Działce B przed dokonaniem sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Nabywcy będą stanowiły budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).”

Na pytanie „Czy przed dostawą Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy, nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Nabywcę na wybudowanie ww. budynków/budowli?”, podali Państwo, że „Przed dostawą Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Nabywcę na wybudowanie ww. budynków/budowli pomiędzy Nabywcą a Gminą. Gmina poniesie wyłącznie nakłady na Projekt X. w celu uporządkowania nieruchomości (terenu poprzemysłowego), tj. przygotowania terenu pod przyszłą inwestycję realizowaną i finansowaną przez przyszłego Inwestora (tak jak wskazano we wniosku). Nakłady na zabudowę Nieruchomości A (w tym adaptację/remont Budynku w X. w Scenariuszu 1 lub rozbiórkę Budynku w X. w Scenariuszu nr 2) i Nieruchomości B poniesie Nabywca (tzw. przyszły Inwestor) i to on sfinansuje koszt inwestycji na gminnej nieruchomości, a nie Gmina. Czyli wartość nakładów poczynionych przez Nabywcę (przyszłego Inwestora) na zabudowę gminnej Nieruchomości objętej Projektem X. pozostanie w sensie ekonomicznym własnością Nabywcy, a nie Gminy.”

Na pytanie „Czy w przypadku, gdy dostawa Budynku w X. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), złożą Państwo wraz z Nabywcą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy?”, odpowiedzieli Państwo, że „Nabywca Nieruchomości A i Nieruchomości B nie jest dziś Gminie znany. Zostanie wyłoniony w trybie przetargu dopiero po zrealizowaniu Projektu X. Gmina nie wie, jaki będzie status podatkowy Nabywcy i czy Nabywca będzie zainteresowany złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, spełniającego wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) w przypadku, gdy dostawa Budynku w X. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z ww. powodów Gmina na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zakłada, że złoży wraz z Nabywcą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy.”

Na pytanie „Czy w momencie dostawy Budynku w X., zarówno Państwo jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług?”, podali Państwo, że „W momencie dostawy Budynku w X. Gmina będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca Nieruchomości A i Nieruchomości B nie jest dziś Gminie znany. Zostanie wyłoniony w trybie przetargu dopiero po zrealizowaniu Projektu X. Gmina dziś nie wie, jaki status podatkowy będzie miał Nabywca w momencie dostawy Budynku w X., czyli czy Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.”

Na pytanie „Czy Działka A i Działka B była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia.”, wskazali Państwo, że „Działki A i Działka B nie były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.”

Na pytanie „Proszę podać datę rozpoczęcia oraz planowaną datę zakończenia realizacji projektu „(...)”.”, odpowiedzieli Państwo, że „Data rozpoczęcia realizacji projektu „(...)”: (...) 2025 r. Planowana data zakończenia realizacji projektu „(...)”: (...) 2026 r.”

Na pytanie „Czy w wyniku realizacji Projektu X., dojdzie do nabycia/wytworzenia przez Państwa nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”, wskazali Państwo, że „W wyniku realizacji Projektu X. nie dojdzie do nabycia/wytworzenia przez Gminę nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym poza nabyciem prawa użytkowania wieczystego na własność, o czym pisano we wniosku o wydanie interpretacji: „Gmina planuje wykupić prawo własności nieruchomości (działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5 obręb (...)) od Skarbu Państwa w I kwartale 2026 roku.

Uzupełniając opis stanu faktycznego i przyszłego informujemy, iż w toku realizacji Projektu X. Gmina planuje ponieść wydatki na usługi usunięcia części zadrzewień i zakrzewień, wyburzenie budynków poza Budynkiem w X. oraz dokonać wykupu prawa wieczystego użytkowania na własność (działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5 obręb (...)). Projekt X. obejmuje także poniesione w 2025 roku wydatki (opisane we wniosku o wydanie interpretacji) na nabycie:

1. mapy (...);

2. aktualizacji mapy (...);

3. usługi sporządzenia wniosku dofinansowania zadania „(...)”;

4. opracowania (...);

5. usługi (...).

Gmina informuje, iż prawo użytkowania wieczystego działek nr 3, 4 i 5 obr. (...) zostało nabyte z mocy prawa z dniem (...) 1990 r. przez (...) na podstawie decyzji Wojewody (...). Natomiast prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 obr. (...) zostało nabyte z mocy prawa z dniem (...) 1990 r. przez (...) na podstawie decyzji Wojewody (...).

Powyższe działki są własnością Skarbu Państwa, obecnie w użytkowaniu wieczystym Gminy (...) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia (...) 2020 r. sygn. akt (...) prawomocnego w dniu (...) 2021 r.

Zdaniem Gminy, planowana na I kwartał 2026 roku transakcja dostawy przez Skarb Państwa prawa własności ww. działek na rzecz Gminy (obecnego użytkownika wieczystego tych działek) jak i wynikająca z tej transakcji opłata poniesiona przez Gminę za nabycie prawa własności gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie „Kiedy planują Państwo dokonać dostawy Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy?”, podali Państwo, że „Gmina planuje dokonać dostawy Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy w 2030 roku.”

Na pytanie „Czy od momentu zakończenia realizacji ww. projektu i wydania towarów/usług nabytych w ramach ww. projektu do użytkowania do momentu stwierdzenia braku możliwości technicznych remontu i adaptacji Budynku w X. i jego rozbiórki upłynie 12 miesięcy?”, wskazali Państwo, że „Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zakłada, że od momentu zakończenia realizacji ww. projektu i wydania towarów/usług nabytych w ramach ww. Projektu X. do użytkowania do momentu stwierdzenia braku możliwości technicznych remontu i adaptacji Budynku w X. i jego rozbiórki upłynie 12 miesięcy. Moment zakończenia realizacji projektu i moment wydania towarów i usług (tj. rozbiórki zabudowań i wycinki drzew) nabytych w ramach Projektu X. do użytkowania są uznawane przez Gminę za tą samą datę, czyli datę, w której nieruchomość A i B będzie uporządkowana po to, by Gmina mogła zorganizować przetarg, wyłonić przyszłego Inwestora - Nabywcę. Następnie w kolejnym terminie udostępni przyszłemu Inwestorowi - Nabywcy uporządkowany w Projekcie X. teren na cele inwestycji i zabudowy. Gmina nie utożsamia momentu wydania towarów i usług nabytych w ramach projektu do użytkowania z momentem udostępnienia nieruchomości A i B przyszłemu Inwestorowi w celu realizacji przez niego inwestycji na nieruchomości A i B.”

Pytania

1) Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę lub część kwoty podatku naliczonego w fakturach VAT (zarówno tych już otrzymanych jaki i przyszłych) za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X.?

2) Czy w przypadku, gdy po Projekcie X. ziści się Scenariusz 2, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT czy też na podstawie innych przepisów zawartych w art. 91 ustawy o VAT?

3) W których pozycjach deklaracji VAT należy ująć kwotę netto i kwotę odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w toku realizacji Projektu X. i czy po zakończeniu 2025 roku Gmina zobowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

4) Czy sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości A przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni na cele budowlane Inwestorowi jako zabudowaną Budynkiem w X. i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina) - w zależności od przyjętego Scenariusza nr 1 lub Scenariusza nr 2 - będzie opodatkowana i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, czy też nie będzie korzystać z tego zwolnienia?

5) Czy sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości B przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni na cele budowlane Inwestorowi jako niezabudowaną i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina) będzie opodatkowana i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości B.

Gminie, działającej w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do Nieruchomości A ani do Nieruchomości B, a które dotyczyły i będą dotyczyć całego terenu objętego Projektem X., czyli prawo do zastosowania odliczenia w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. o wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego w (...).

Gminie, działającej w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości A.

Ad. 2) W przypadku, gdy po realizacji Projektu X. ziści się Scenariusz nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X.), Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotyczyć to będzie tych faktur, z których Gmina nie odliczała podatku VAT w całości oraz odliczała tylko częściowo, gdyż w momencie realizacji Projektu X. Gmina nie wiedziała, jaki będzie ostateczny scenariusz realizacji inwestycji na Nieruchomości A.

Ad. 3) Kwotę netto i kwotę odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w toku realizacji Projektu X. należy ująć w deklaracji VAT w pozycjach 42 (kwotę netto) i 43 (kwotę odliczonego podatku VAT) w ramach nabycia towarów i usług pozostałych.

Po zakończeniu 2025 roku Gmina zobowiązana będzie do dokonania korekty częściowo (w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury Urzędu Miejskiego w (...)) odliczonego podatku VAT, uwzględniając rzeczywistą proporcję obliczoną dla zakończonego 2025 roku (tj. w oparciu o rzeczywisty za 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego w (...)).

Ad. 4) Sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości A przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni na cele budowlane Inwestorowi jako zabudowaną Budynkiem w X. i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina), w przypadku:

 a) ziszczenia się Scenariusza nr 1 (zabudowa Działki A wraz z przebudową/remontem Budynku w X.) - będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

 b) ziszczenia się Scenariusza nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X.) - będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Ad. 5) Sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości B przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni Inwestorowi jako niezabudowaną i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1) i Ad. 2) - wspólne uzasadnienie

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, dla planowanych czynności Gmina - Miasto (...) będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnym jest zatem przejście do dalszych rozważań.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Powołany wcześniej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ad. 1)

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów prawa należy uznać, iż:

 a) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości B.

 b) Gminie, działającej w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do Nieruchomości A ani do Nieruchomości B, a które dotyczyły i będą dotyczyć całego terenu objętego Projektem X., czyli prawo do zastosowania odliczenia w oparciu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. o wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego w (...).

 c) Gminie, działającej w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X., nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości A.

Ad. 2)

W przypadku, gdy spełnią się warunki do realizacji Scenariusza nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X.), wówczas ustali się ostatecznie status sprzedaży nieruchomości A, jako opodatkowana stawką właściwą sprzedaż nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta zostanie zabudowana, lecz własność ekonomiczna zabudowy należeć będzie do przyszłego Inwestora. To uzasadnia prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku naliczonego od wydatków (nie odliczanych lub odliczanych na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży w Projekcie X.) poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym, gdy po realizacji Projektu X. ziści się Scenariusz nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X.), Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotyczyć to będzie tych faktur, z których Gmina nie odliczała podatku VAT w całości oraz odliczała tylko częściowo, gdyż w momencie realizacji Projektu X. Gmina nie wiedziała, jaki będzie ostateczny scenariusz realizacji inwestycji na Nieruchomości A.

Ad. 3)

Zakup przez Gminę usług usunięcia części zadrzewień, zakrzewień oraz wyburzenia budynków, pomimo realizowania w ramach zadania inwestycyjnego Projektu X., nie stanowi nabycia nowych środków trwałych ani nie skutkuje ulepszeniem istniejących gminnych środków trwałych. W Projekcie X. planowane jest bowiem wyburzenie budynków, poza Budynkiem w X., który też nie jest planowany do ulepszenia. Są to zatem nabycia usług związane z przygotowaniem gminnej nieruchomości do dalszego zagospodarowania w przyszłości, przy czym nakłady na zagospodarowanie - zabudowę gminnej nieruchomości w przyszłości poniesie nie Gmina, lecz wyłoniony w przetargu Nabywca, tzw. Inwestor. W takiej sytuacji, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT oraz utrwaloną praktyką interpretacyjną, tego rodzaju wydatki udokumentowane fakturami powinny zostać wykazane w deklaracji VAT w pozycjach 42 (kwota netto) i 43 (kwota odliczonego podatku VAT), jako nabycie towarów i usług pozostałych, a nie jako nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (pozycje 40 i 41 deklaracji VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania - Projektu X., których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do Nieruchomości A ani do Nieruchomości B. Gmina stoi też na stanowisku, iż nabycia w toku Projektu X. należą do nabyć towarów i usług pozostałych. Z uwagi na powyższe Gmina będzie zobowiązana - po zakończeniu 2025 roku - do dokonania korekty częściowo (w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury Urzędu Miejskiego w (...)) odliczonego podatku VAT, uwzględniając rzeczywistą proporcję obliczoną dla zakończonego 2025 roku (tj. w oparciu o rzeczywisty za 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego w (...)).

Ad. 4) i Ad. 5) - wspólne uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników; natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Jak stanowi art. 11a wyżej wymienionej ustawy, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, tak jak już wskazano powyżej, należy uznać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina - Miasto (...) działa i będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż:

Ad. 4) Sprzedaż w dacie przeniesienia prawa własności Nieruchomości A przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni na cele budowlane Inwestorowi jako zabudowaną Budynkiem w X i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina) w przypadku:

 a) ziszczenia się Scenariusza nr 1 (zabudowa Działki A wraz z przebudową/remontem Budynku w X.) - będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

 b) ziszczenia się Scenariusza nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X.) - będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku realizacji Scenariusza nr 1 Nieruchomość A w dacie przeniesienia jej własności przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora będzie nieruchomością zabudowaną Budynkiem w X., którego przebudowy/remontu dokona i sfinansuje Inwestor (nie Gmina). Dostawa tego budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zostaną zatem w sprawie spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku realizacji Scenariusza nr 2 Nieruchomość A w dacie przeniesienia jej własności przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora będzie wprawdzie nieruchomością zabudowaną, ale nakłady na zabudowę nieruchomości (w tym na rozbiórkę Budynku w X.) na gruncie podatkowym będą własnością tego Inwestora, który do tej zabudowy zostanie zobowiązany warunkami umowy z Gminą. Przyjąć zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją dostawy nieruchomości gruntowej, a nie budynku wraz z gruntem. Z tej przyczyny w sprawie nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ad. 5) Sprzedaż w dacie przeniesienia prawa własności Nieruchomości B przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Gmina po Projekcie X. udostępni Inwestorowi jako niezabudowaną i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Gmina) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Wskazać bowiem należy, że Nieruchomość B w dacie przeniesienia jej własności przez Gminę na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora będzie wprawdzie nieruchomością zabudowaną, ale nakłady na zabudowę nieruchomości na gruncie podatkowym będą własnością tego Inwestora, który do tej zabudowy zostanie zobowiązany warunkami umowy z Gminą. Przyjąć zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją dostawy nieruchomości gruntowej, a nie budynku wraz z gruntem. Z tej przyczyny w sprawie nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej:

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości B (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., które można bezpośrednio przyporządkować do Nieruchomości A (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji Projektu X., których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do Nieruchomości A ani do Nieruchomości B (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

- ujęcia kwoty netto i kwoty odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w toku realizacji Projektu X. w deklaracji VAT w pozycjach 42 (kwotę netto) i 43 (kwotę odliczonego podatku VAT) w ramach nabycia towarów i usług pozostałych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);

- obowiązku dokonania korekty częściowo odliczonego podatku VAT (w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury Urzędu Miejskiego), z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji obliczonej dla zakończonego 2025 roku (tj. w oparciu o rzeczywisty za 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży Nieruchomości A na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 1 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości A na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 2 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4);

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości B na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania Projekt X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku, gdy po realizacji Projektu X. ziści się Scenariusz nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Informuję, że dla zachowania spójności interpretacji, w pierwszej kolejności udzielę odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerem 4 i 5, następnie numerem 1, później numerem 3 oraz kolejno numerem 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występują Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że obecnie są Państwo właścicielem budynków oraz posiadają Państwo prawo użytkowania wieczystego gruntu (działek nr 1, 2, 3, 4, 5), który jest własnością Skarbu Państwa. W I kwartale 2026 r. planują Państwo wykupić prawo własności nieruchomości (działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5) od Skarbu Państwa. Po nabyciu prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości, planują Państwo dokonać przekształcenia geodezyjnego nieruchomości (działek gruntu), tak by w efekcie przekształcenia otrzymać dwie działki: A i B. W efekcie tego przekształcenia Działka A będzie zabudowana Budynkiem w X. Działka B będzie zabudowana pozostałymi budynkami. Po dokonaniu podziału geodezyjnego na Działkę A i Działkę B na 2026 rok planowane jest wyburzenie wszystkich budynków znajdujących się na Działce B. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego Działka A pozostanie zabudowana Budynkiem w X., który nie zostanie przez Państwa ulepszony. Działka B pozostanie działką niezabudowaną. Następnie przeprowadzą Państwo przetarg nieograniczony na zbycie niezabudowanej Działki B oraz zabudowanej Budynkiem w X. Działki A. Przeniesienie własności Nieruchomości A i Nieruchomości B na wyłonionego w trybie przetargu Nabywcę nastąpi dopiero po zrealizowaniu przez tego Nabywcę zobowiązania. Zobowiązanie to polegać będzie na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne (…). Obiekty wybudowane przez Nabywcę na Działce A i na Działce B przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Nabywcy ww. nieruchomości będą stanowiły budynki i/lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności nieruchomości inwestycje na Nieruchomości A i Nieruchomości B będzie realizował Nabywca wyłoniony w przetargu i to on sfinansuje koszt inwestycji na gminnej nieruchomości, a nie Państwo. Przed dostawą Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Nabywcę na wybudowanie ww. budynków/budowli pomiędzy Nabywcą a Państwem. Wartość nakładów poczynionych przez Nabywcę (przyszłego Inwestora) na zabudowę gminnej nieruchomości objętej Projektem X. pozostanie w sensie ekonomicznym własnością Nabywcy, a nie Państwa. Możliwe są dwa scenariusze realizacji inwestycji na Nieruchomości A i B przez przyszłego Inwestora:

 a) Scenariusz 1 - zakładający możliwość zachowania i adaptacji Budynku w X. W tym scenariuszu przyszły Inwestor realizować będzie inwestycję polegającą na zabudowie Działki A wraz z przebudową/remontem Budynku w X oraz polegającą na zabudowie Działki B.

 b) Scenariusz 2 (warunkowy) - uwzględniający rozbiórkę Budynku w X. w przypadku braku możliwości technicznych jego remontu i adaptacji. W tym scenariuszu przyszły Inwestor realizować będzie inwestycję polegającą na zabudowie Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X. oraz polegającą na zabudowie Działki B.

W obu powyższych scenariuszach przeniesienie własności (sprzedaż) przez Państwa na rzecz Nabywcy Nieruchomości A oraz Nieruchomości B nastąpi dopiero po zrealizowaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne. Zakłada się, że w momencie przeniesienia własności, zarówno Nieruchomość A, jak i Nieruchomość B będą nieruchomościami zabudowanymi.

Mają Państwo wątpliwości czy sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości A przez Państwa na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Państwo po Projekcie X. udostępnią na cele budowlane Inwestorowi jako zabudowaną Budynkiem w X. i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Państwo) - w zależności od przyjętego Scenariusza nr 1 lub Scenariusza nr 2 - będzie opodatkowana i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, czy też nie będzie korzystać z tego zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz czy sprzedaż w dacie przeniesienia własności Nieruchomości B przez Państwa na rzecz wyłonionego w przetargu Nabywcy, tzw. Inwestora (którą Państwo po Projekcie X. udostępnią na cele budowlane Inwestorowi jako niezabudowaną i na którą nakłady inwestycyjne będzie ponosił i opłacał Inwestor, a nie Państwo) będzie opodatkowana i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy, Działka A zabudowana będzie budynkami i/lub budowlami wybudowanymi przez przyszłego Nabywcę oraz Budynkiem w X. (zgodnie ze Scenariuszem nr 1) lub wyłącznie budynkami i/lub budowlami wybudowanymi przez przyszłego Nabywcę (zgodnie ze Scenariuszem nr 2). Natomiast Działka B zabudowana będzie wyłącznie budynkami i/lub budowlami wybudowanymi przez przyszłego Nabywcę.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Działce A i B naniesienia (poza Budynkiem w X.) zostaną wybudowane przez przyszłego Nabywcę i przed dostawą Działki A i Działki B na rzecz Nabywcy nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Nabywcę na wybudowanie ww. budynków/budowli pomiędzy Nabywcą a Państwem, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy ww. gruntu (działek) wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami wybudowanymi przez przyszłego Nabywcę.

Tak więc, w przypadku Działki A przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany Budynkiem w X. (zgodnie ze Scenariuszem nr 1) lub wyłącznie grunt (zgodnie ze Scenariuszem nr 2). Natomiast w przypadku Działki B przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Odnosząc się zatem do Działki A, należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży zgodnie ze Scenariuszem nr 1 ww. działki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do znajdującego się na tej działce Budynku w X., będącego przedmiotem dostawy, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie, stali się Państwo właścicielem Budynku w X. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia (…) 2020 roku (prawomocnego i wykonalnego dnia (…) 2021 roku). Od momentu nabycia nie dokonywali Państwo ulepszeń Budynku w X. i nie planują Państwo także jego ulepszeń w ramach zadania Projektu X.

Jednocześnie wskazali Państwo, że zgodnie ze Scenariuszem nr 1 przyszły nabywca dokona przebudowy/remontu Budynku w X. W przypadku dokonania przebudowy/remontu Budynku w X. koszt takiej przebudowy/remontu poniesiony przez przyszłego Nabywcę będzie znany po zakończeniu przebudowy/remontu.

Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wydatki poniesione przez przyszłego Nabywcę, do zwrotu których, nie będą Państwo zobowiązani - nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia ww. budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa zgodnie ze Scenariuszem nr 1 Budynku w X. nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku w X. do momentu jego dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa Budynku w X. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, dostawa zgodnie ze Scenariuszem nr 1 gruntu (Działki A), na którym posadowiony będzie Budynek w X. - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w przypadku dostawy zgodnie ze Scenariuszem nr 2 Działki A, zakładającym rozbiórkę Budynku w X. przed dokonaniem dostawy na rzecz Nabywcy, należy zauważyć, że - jak wskazano powyżej - przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym w momencie dostawy posadowione będą budynki i/lub budowle niebędące Państwa własnością.

W rozpatrywanej sprawie przy dostawie zgodnie ze Scenariuszem nr 2 Działki A nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy dostawie zgodnie ze Scenariuszem nr 2 Działki A, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Działka A nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do Działki B, należy zauważyć, że - jak wskazano powyżej - przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Na gruncie tym w momencie dostawy posadowione będą bowiem budynki i/lub budowle niebędące Państwa własnością.

W rozpatrywanej sprawie przy dostawie Działki B nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy dostawie Działki B, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby była ona wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż Działki A, w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 1 (zabudowa Działki A wraz z przebudową/remontem Budynku w X przez Nabywcę) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 2 (zabudowa Działki A wraz z rozbiórką Budynku w X. przez Nabywcę) będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Z kolei sprzedaż Działki B będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę lub część kwoty podatku naliczonego w fakturach VAT (zarówno tych już otrzymanych jaki i przyszłych) za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. w aktualnym stanie prawnym, tj. bez możliwości wyburzenia Budynku w X (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów lub usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie projektu „(...)”. Projekt X. jest realizowany po to, aby finalnie sprzedać Działkę A i Działkę B Nabywcy wyłonionemu w trybie przetargu po spełnieniu warunków wybudowania przez tego Nabywcę na terenie tych nieruchomości i oddania do użytkowania obiektów, w których realizowane będą cele społeczne (...). Nabywcą na fakturach VAT z tytułu realizacji zadania - Projektu są i będą Państwo. Projekt X. obejmuje poniesione w 2025 roku wydatki na nabycie:

1. mapy (…);

2. aktualizacji mapy (…);

3. usługi sporządzenia wniosku dofinansowania zadania „(...)”;

4. opracowania (…);

5. usługi wykonania (…).

Dokonali Państwo odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego w fakturze za usługę aktualizacji mapy w zakresie sieci elektroenergetycznych oraz za wydanie warunków technicznych usunięcia kolizji urządzeń elektroenergetycznych w związku z planowaną rozbiórką budynków (nabycie opisane w punkcie 2 powyżej), gdyż usługę tą można bezpośrednio przyporządkować do tej części nieruchomości, na której w toku Projektu - X. planowane jest wyburzenie budynków, tj. do Działki B. Z tytułu nabyć opisanych w punktach 3-5 powyżej, dokonali Państwo odliczenia części podatku naliczonego w fakturach VAT na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, czyli w oparciu o wstępny na 2025 rok wskaźnik struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego. Ponadto w toku realizacji Projektu X. planują Państwo ponieść wydatki na usługi usunięcia części zadrzewień i zakrzewień oraz wyburzenie budynków, poza Budynkiem w X. Planują Państwo, aby przy przygotowaniu dokumentacji przetargowych dokonano podziału zakresu robót na dotyczące Działki A i Działki B, w tym rozbiórkowych (na Działce A dotyczy to ogrodzenia) oraz usunięcia zieleni na obu działkach, a także zobowiązać wykonawców do wystawiania faktur osobno na roboty realizowane na Działce A i osobno na Działce B. Pozwoli to Państwu na właściwe kwalifikowanie podatku VAT do odliczenia. Ponadto w toku realizacji Projektu X. planują Państwo dokonać wykupu prawa wieczystego użytkowania na własność (działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5 obręb (...)). Przy czym, jak Państwo wskazali, planowana transakcja dostawy przez Skarb Państwa prawa własności ww. działek na Państwa rzecz (obecnego użytkownika wieczystego tych działek) jak i wynikająca z tej transakcji opłata poniesiona przez Państwa za nabycie prawa własności gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z Projektem X. dotyczących wykupu prawa wieczystego użytkowania ww. działek na własność, należy stwierdzić, że skoro ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wystąpi podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Państwa.

Odnosząc się z kolei do pozostałych wydatków związanych z Projektem X., należy powtórzyć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z kolei w sytuacji, gdy wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy. Jak wynika z powołanego wyżej art. 90 ust. 10a ustawy w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Projekt X. jest realizowany po to, aby finalnie sprzedać Działkę A i Działkę B Nabywcy. Jak rozstrzygnięto powyżej, w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 1 (brak możliwości wyburzenia Budynku w X) sprzedaż Działki A będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei sprzedaż Działki B będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem X. dotyczących wyłącznie Działki A, której dostawa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem X. dotyczących wyłącznie Działki B, której dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem X. dotyczących zarówno Działki A jak i Działki B, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastosowaniem proporcji Urzędu Miejskiego, zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Przy czym prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących tego, w których pozycjach deklaracji VAT należy ująć kwotę netto i kwotę odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki w toku realizacji Projektu X. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Na mocy art. 99 ust. 11b ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT.

Elementy JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Na podstawie § 5 rozporządzenia:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego, o których mowa w § 2 pkt 9, obejmują:

1) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji;

2) wartość bez podatku (netto) oraz wysokość podatku naliczonego z tytułu:

a) nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,

b) nabycia pozostałych towarów i usług;

3) wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego:

a) od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,

b) od nabycia pozostałych towarów i usług,

c) której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy,

d) której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy;

4) łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia stanowiącą sumę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji i wysokości podatku naliczonego, o których mowa w pkt 2 i 3.

W pkt I załącznika do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do deklaracji”, w pkt 5.1. wskazano, iż w zakresie danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku naliczonego należy wykazać wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja.

Zgodnie z pkt 5.2. dane, o których mowa w § 5 pkt 2 i 3 rozporządzenia, są podawane przez podatnika w deklaracji, w przypadku gdy określone w tych przepisach zdarzenia wystąpiły u podatnika w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem, w pliku JPK_VAT należy wykazać m.in. wartość bez podatku (netto) oraz wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, które są niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego.

Zgodnie z Broszurą informacyjną dot. struktury JPK_VAT z deklaracją opublikowaną na stronie ministerstwa finansów (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/pliki-do-pobrania-jpk-vat-z-deklaracja/) zgodnie z tabelą „Opis struktury pozycji szczegółowych deklaracji dla JPK_V7M i JPK_V7K (od pola P_39 do pola P_48)” w polu P_40 wykazuje się zbiorczą wartość netto z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wykazaną w K_40, w polu P_41 wykazuje się zbiorczą wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wykazaną w K_41, w polu P_42 wykazuje się zbiorczą wartość netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług - wykazaną w K_42, natomiast w polu P_43 wykazuje się zbiorczą wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług - wykazaną w K_43.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w wyniku realizacji Projektu X., nie dojdzie do nabycia/wytworzenia przez Państwa nowych środków trwałych ani ulepszenia istniejących środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, poza nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek na własność, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie wystąpi podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Państwa.

Zatem, w odniesieniu do nabywanych w toku realizacji Projektu X. towarów i usług, niestanowiących nabycia/wytworzenia przez Państwa nowych środków trwałych ani ulepszenia istniejących środków trwałych, powinni Państwo wykazywać wartość netto nabywanych towarów i usług w poz. 42 pliku JPK_VAT jako nabycie towarów i usług pozostałych. Natomiast w poz. 43 pliku JPK_VAT wpisać należy wartość podatku naliczonego - uwzględniającego obliczoną przez Państwa proporcję sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego po zakończonym roku podatkowym (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), należy zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że po zakończeniu roku podatkowego winni Państwo w stosunku do kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, a których to kwot nie są Państwo w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, wyliczyć proporcję dla zakończonego roku podatkowego. Proporcję tę należy obliczyć zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 90 ust. 2-10b ustawy. W sytuacji, gdy proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego będzie inna niż proporcja, według której odliczali Państwo podatek naliczony w ciągu roku, to będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy w przypadku, gdy po Projekcie X. ziści się Scenariusz 2, przysługiwać będzie Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT za nabycie towarów i usług w toku realizacji zadania inwestycyjnego - Projektu X. poprzez korektę deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT czy też na podstawie innych przepisów zawartych w art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas może go obniżyć za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powołany przez Państwa przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ jak wynika z treści wniosku odliczają Państwo podatek naliczony w związku z realizacją Projektu X.

W niniejszej sprawie należy zatem przeanalizować przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak wynika z opisu sprawy, Projekt X. jest realizowany po to, aby finalnie sprzedać Działkę A i Działkę B Nabywcy. W aktualnym stanie prawnym brak jest możliwości wyburzenia Budynku w X. Zakłada się możliwość zachowania i adaptacji Budynku w X. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego - Projektu X. Działka A pozostanie zabudowana Budynkiem w X (Scenariusz nr 1).

Jak rozstrzygnięto powyżej, w przypadku ziszczenia się Scenariusza nr 1 (brak możliwości wyburzenia Budynku w X.) sprzedaż Działki A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei sprzedaż Działki B będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że w przypadku stwierdzenia braku możliwości technicznych remontu i adaptacji Budynku w X. w obecnej substancji zabytkowej dopuszcza się jego rozbiórkę i odbudowę przy odtworzeniu bryły i architektury zewnętrznej (Scenariusz nr 2).

W tej sytuacji - jak rozstrzygnięto powyżej - zarówno sprzedaż Działki A jak i sprzedaż Działki B będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy po zakończeniu realizacji Projektu X. ziści się warunkowy Scenariusz 2, zmieni się przeznaczenie nabywanych towarów i usług ze związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku do działalności wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem zapytania są towary i usługi niestanowiące środków trwałych, podlegających amortyzacji, to przepis art. 91 ust. 7a ustawy nie ma w analizowanym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym należy przeanalizować ust. 7b ww. artykułu.

Należy zwrócić uwagę, że art. 91 ust. 7b ustawy nie odnosi się jedynie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Ponieważ przepis ten dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również towarów i usług niepodlegających amortyzacji.

Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że rozpoczęli Państwo realizację Projektu X. (…) 2025 r. Planują Państwo jego zakończenie (…) 2026 r. Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakładają Państwo, że od momentu zakończenia realizacji ww. projektu i wydania towarów/usług nabytych w ramach ww. Projektu X. do użytkowania do momentu stwierdzenia braku możliwości technicznych remontu i adaptacji Budynku w X. i jego rozbiórki upłynie 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 7c ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy od dnia nabycia towarów i usług związanych z ww. Projektem X. i wydania ich po zakończeniu Projektu do dnia zmiany przeznaczenia upłynie 12 miesięcy.

W konsekwencji, w związku z możliwą zmianą przeznaczenia nabywanych w ramach Projektu X. towarów i usług, nie będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami, o której mowa w art. 91 ustawy, z uwagi na fakt, że - jak Państwo wskazali - nie stanowią nabycia/wytworzenia nowych środków trwałych ani ulepszenia istniejących środków trwałych oraz w związku z tym, że od wydania ich do użytkowania po zakończeniu Projektu do dnia zmiany przeznaczenia nabywanych w ramach Projektu X. towarów i usług upłynie 12 miesięcy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretacja została wydana w szczególności na wskazaniu przez Państwa, że w wyniku realizacji Projektu X., nie dojdzie do nabycia/wytworzenia przez Państwa nowych środków trwałych ani ulepszenia istniejących środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, poza nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek na własność, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.