Interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.10.2026.3.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 9 marca 2026 r. oraz 18 marca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Ponadto, składnikiem mienia komunalnego Wnioskodawcy są w szczególności nieruchomości stanowiące jego własność.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311, dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Wojewoda (…) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzje dotyczące ustalenia na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa, z mocy prawa, nieruchomości stanowiących własność Gminy tj.:

• decyzję z dnia 5 marca 2025 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja I”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 1 położonej w obrębie (...) Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja II”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 2 położonej w obrębie (...) Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 5 marca 2025 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja III”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 3 położonej w obrębie (...) Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 22 listopada 2023 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja IV”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 4 położonej w obrębie (...) Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 14 listopada 2023 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja V”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 5 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego dnia 27 stycznia 2025 r. stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 22 listopada 2023 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja VI”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 6 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 12 listopada 2023 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja VII”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 7 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 9 grudnia 2024 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja VIII”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 8 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 10 grudnia 2024 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja IX”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 9 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 5 maja 2025 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja X”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 10 położonej w obrębie (…). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna;
• decyzję z dnia 25 stycznia 2024 r., nr (…), znak (…) (dalej: „Decyzja XI”), w której ustanowił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki o nr ewidencyjnym 11 położonej w obrębie (...). Gmina otrzymała przedmiotową decyzję oraz nie wniosła w jej zakresie odwołania, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna.

Decyzja Wojewody ustalająca wysokość należnego odszkodowania stała się ostateczna:

1)decyzja nr (…) z dnia 25 stycznia 2024 r. dotycząca działki o nr ewid. 11 stała się ostateczna z dniem 14 lutego 2025 r.;

2)decyzja nr (…) z dnia 14 listopada 2023 r. dotycząca działki o nr ewid. 7 stała się ostateczna z dniem 29 listopada 2023 r.;

3)decyzja nr (…) z dnia 14 listopada 2023 r. dotycząca działki o nr ewid. 5 stała się ostateczna z dniem 29 listopada 2023 r.;

4)decyzja nr (…) z dnia 22 listopada 2023 r. dotycząca działki o nr ewid. 6 stała się ostateczna z dniem 7 grudnia 2023 r.;

5)decyzja nr (…) z dnia 22 listopada 2023 r. dotycząca działki o nr ewid. 4 stała się ostateczna z dniem 7 grudnia 2023 r.;

6)decyzja nr (…) z dnia 15 kwietnia 2024 r. dotycząca działki o nr ewid. 2 stała się ostateczna z dniem 30 kwietnia 2024 r.;

7)decyzja nr (…) z dnia 5 marca 2025 r. dotycząca działki o nr ewid. 1 stała się ostateczna z dniem 20 marca 2025 r.;

8)decyzja nr (…) z dnia 10 grudnia 2024 r. dotycząca działki o nr ewid. 9 stała się ostateczna z dniem 27 grudnia 2024 r.;

9)decyzja nr (…) z dnia 5 marca 2025 r. dotycząca działki o nr ewid. 3 stała się ostateczna z dniem 20 marca 2025 r.;

10)decyzja nr (…) z dnia 9 grudnia 2024 r. dotycząca działki o nr ewid. 8 stała się ostateczna z dniem 24 grudnia 2024 r.;

11)decyzja nr (…) z dnia 5 maja 2025 r. dotycząca działki o nr ewid. 10 stała się ostateczna z dniem 8 stycznia 2025 r.

Wskazane decyzje były rezultatem wydanej przez Wojewodę decyzji (…) z dnia 28 kwietnia 2023 r., znak (…) o zezwoleniu na realizację przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”) inwestycji drogowej pn. „(…)” (dalej: „Decyzja wywłaszczeniowa”).

Decyzja Wojewody (…) z dnia 28 kwietnia 2023 r. (znak: (…)) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)” stała się ostateczna w dniu 28 lutego 2025 r.

Przedmiotowe decyzje dotyczyły działek stanowiących dotychczas wyłączną własność Gminy, oznaczonych w ewidencji gruntów w następujący sposób:

• działka o nr ewidencyjnym 1 położona w obrębie B (dalej: „Nieruchomość I”);
• działka o nr ewidencyjnym 2 położona w obrębie C (dalej: „Nieruchomość II”);
• działka o nr ewidencyjnym 3 położona w obrębie B (dalej: „Nieruchomość III”);
• działka o nr ewidencyjnym 4 położona w obrębie D (dalej: „Nieruchomość IV”);
• działka o nr ewidencyjnym 5 położona w obrębie D (dalej: „Nieruchomość V”);
• działka o nr ewidencyjnym 6 położona w obrębie C (dalej: „Nieruchomość VI”);
• działka o nr ewidencyjnym 7 położona w obrębie D (dalej: „Nieruchomość VII”);
• działka o nr ewidencyjnym 8 położona w obrębie F (dalej: „Nieruchomość VIII”);
• działka o nr ewidencyjnym 9 położona w obrębie B (dalej: „Nieruchomość IX”);
• działka o nr ewidencyjnym 10 położona w obrębie B (dalej: „Nieruchomość X”) oraz
• działka o nr ewidencyjnym 11 położona w obrębie B (dalej: „Nieruchomość XI”)

(dalej łącznie: „Nieruchomości”).

Gmina wskazuje, iż ww. działki stały się jej własnością w 2005 r. oraz przed 2005 rokiem.

Obiekty budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. „Prawo budowlane” (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.) posadowione są na działkach:

1)na działce 1 - będąca drogą publiczna lokalną - nawierzchnia bitumiczna wraz ze skrzyżowaniem;

2)na działce 2 - będąca częścią publicznej lokalnej drogi utwardzonej o nawierzchni bitumicznej - wyposażona w przepust fi 800 oraz część bariery energochłonnej przy DK7;

3)na działce 3 - działka będąca drogą publiczną lokalną utwardzoną nawierzchnią bitumiczną;

4)na działce 4 - działka będąca drogą publiczną lokalną utwardzoną nawierzchnią bitumiczną;

5)na działce 5 - znajdowała się infrastruktura techniczna podziemna. W pozostałym zakresie grunt użytkowany wyłącznie rolniczo;

6)na działce 6 - działka przeznaczona na drogę publiczną lokalną - wjazd z drogi lokalnej w ulicę (…), nawierzchnia bitumiczna wyposażona w słup z sygnalizacją świetlną;

7)na działce 7 znajdowała się droga publiczna lokalna będąca wjazdem z drogi lokalnej w ul. (…), 112 m² utwardzone nawierzchnią bitumiczną;

8)na działce 8 - teren zielony, brak budynków i budowli. Wyposażona w infrastrukturę teletechniczną podziemną;

9)na działce 9 - stanowiąca część drogi publicznej lokalnej;

10)na działce 10 - będąca drogą lokalną publiczną o nawierzchni bitumicznej;

11)na działce 11 posadowiony był budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym właścicielem lokalu nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 26565/48003 części w prawie własności nieruchomości była Gmina A. Lokal ten wchodził skład zasobu mieszkaniowego Gminy A.

W tym miejscu Gmina pragnie ponadto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 481 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) - na podstawie art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

a)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

b)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nieruchomość I, Nieruchomość III oraz Nieruchomość X na moment wywłaszczenia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2011 r. (Dz. Urz. Woj. (…)) działka przeznaczona jest na realizację dróg publicznych klasy drogi ekspresowej - symbol KDS i realizację dróg publicznych klasy drogi zbiorczej - symbol KDZ i realizację dróg publicznych klasy drogi lokalnej - symbol KDL.

Nieruchomość II na moment wywłaszczenia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy A. zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2019 r. (Dz. Urz. Woj. (…)) przeznaczona jest na drogę publiczną klasy drogi ekspresowej - symbol KDS - 1.

Nieruchomość IV, Nieruchomość V, Nieruchomość VI oraz Nieruchomość VII na moment wywłaszczenia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy A. zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2012 r. (Dz. Urz. Woj. (…)) działka przeznaczona jest na realizację funkcji związanej z komunikacją - symbol 2KD i 3KDS oraz realizację dróg publicznych klasy drogi zbiorczej - symbol 4KDZ i 6KDZ.

Nieruchomość VIII oraz Nieruchomość XI na moment wywłaszczenia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy A zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2003 r. (Dz. Urz. Woj. (…)) przeznaczona jest pod przebudowę drogi krajowej nr 7 do parametrów drogi ekspresowej - symbol KUe, w pozostałej części działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla terenu działki nie objętego MPZP wydano w dniu 8 maja 2006 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu przewidującą budowę bezodpływowego zbiornika na nieczystości w zabudowie mieszkaniowo-usługowej i w dniu 27 kwietnia 2023 r. decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego przewidującą budowę kablowej sieci średniego oraz kablowej sieci niskiego napięcia, złącza kablowo-pomiarowego oraz wolnostojącej stacji transformatorowej 15/0,4 kV.

Nieruchomość IX na moment wywłaszczenia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy A. zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2011 r. (Dz. Urz. Woj. (…)) działka przeznaczona jest na realizację dróg publicznych klasy drogi ekspresowej - symbol KDS.

Dodatkowo, Nieruchomości stanowiły grunty zabudowane, tj. na terenie działek o nr 1, 2, 3, 4, 13, 6, 7, 9, 10 nieruchomości (zarówno objętym MPZP jak i nieobjętym) znajdowały się wówczas drogi utwardzone asfaltem (dalej: „Drogi”). Ponadto, przez teren Nieruchomości przebiegała również infrastruktura techniczna podziemna. Dodatkowo infrastruktura techniczna przebiegała przez działki o nr ewid. 5, 8 oraz 12. Natomiast na działce o nr ewid. 11 Gmina była właścicielem lokalu mieszkalnego, będącego w zasobie mieszkaniowym Gminy. Drogi znajdujące się na Nieruchomościach oraz lokal mieszkalny stanowiły na moment wywłaszczenia własność Gminy. Dodatkowo, wartość Dróg została uwzględniona w wycenie dla celów ustalenia należnego Gminie odszkodowania za wywłaszczenie.

Wnioskodawca w okresie dwóch lat przed wydaniem Decyzji wywłaszczeniowej nie ponosił wydatków na remont/modernizację/ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) znajdujących się na Nieruchomościach Dróg, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowych.

Gmina względem lokalu mieszkalnego i infrastruktury technicznej nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W stosunku do budynków i budowli lub ich części Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury dotyczące czynszu wystawiała Spółka Sp. z o.o., której 100% udziałowcem jest Gmina na podstawie umowy wykonawczej nr (…) dotyczącej powierzenia spółce komunalnej realizacji zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. „o samorządzie gminnym” (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153), stanowiący, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Wszystkie budynki i budowle lub ich części wykorzystywane były przez cały okres posiadania do momentu zbycia wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, ponieważ wszystkie czynności z nimi związane są czynnościami publicznoprawnymi nieobjętymi ustawą, realizowanymi przez Gminę wykonującą zadania własne w sferze publicznej.

W tym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.45.2025.1.BS wskazując, że opłaty pobierane przez Gminę za udostępnienie pasa drogi wewnętrznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są czynnościami publicznoprawnymi nieobjętymi ustawą, realizowanymi przez Gminę wykonującą zadania własne w sferze publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Jak mówi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Także powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była, jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

GDDKiA dokonała wypłaty odszkodowań z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości w terminach przewidzianych odpowiednio w decyzjach, tj. w terminie 14 dni od dnia, w którym dana decyzja stała się ostateczna, jednak nie wcześniej niż 14 dni od dnia, w którym Decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna. W konsekwencji, Gmina otrzymała odszkodowanie ustalone na mocy powyższych decyzji.

Końcowo, Gmina informuje, iż wykazała przedmiotowe transakcje w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym otrzymała ww. odszkodowania, tj. w pliku JPK_V7M za marzec 2025 r. oraz odprowadziła z tego tytułu podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny.

Wnioskodawca pod wpływem błędu wpisał informacje dotyczące zabudowania dotyczące działek 12 i 13. Te dwie działki były już przedmiotem wydanej w 2025 roku interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca informuje więc, że zadane przez Wnioskodawcę pytania nie dotyczą działek o nr ewidencyjnym 13 oraz 12. Wnioskodawca wnosi o nie branie pod uwagę powyżej wymienionych działek w celu rozpatrzenia wniosku w niniejszym postępowaniu.

Działka nr 8 objęta wywłaszczeniem stanowiła pobocze drogi. Została ona wyodrębniona z działki o nr 14 stanowiącej drogę gminną. Na terenie działki zlokalizowana była teletechnika, będąca kanałem technologicznym/kanalizacją kablową, stanowiącą część składową drogi gminnej. Zgodnie z operatem szacunkowym powyższa działka oszacowana była jako działka drogowa. Tak samo działka nr 5 wyodrębniona została z działki o nr 15 wykorzystywanej jako drogę gminną. Na terenie działki zlokalizowana była teletechnika, będąca kanałem technologicznym/ kanalizacją kablową, stanowiącą część składową drogi gminnej. Również tą działkę w operacie szacunkowym będącym podstawą wypłaty odszkodowania oszacowano jako działkę drogową.

Kanalizacja kablowa wchodząca w skład drogi gminnej spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3a Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym obiekty liniowe, do których wprost zalicza się kanalizację kablową. Przepis ten stanowi, że obiektem liniowym jest m.in. kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w tej kanalizacji nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Oznacza to, że sama kanalizacja kablowa - jako zespół rur, studni kablowych i innych elementów osłonowych - jest budowlą, niezależnie od tego, czy przebiega w pasie drogowym drogi gminnej, czy poza nim (Despot-Mładanowicz Arkadiusz, [w:] Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, red. Plucińska-Filipowicz Alicja, Wierzbowski Marek, LEX/el. 2024, Art. 3, Godlewski Rafał, Goss Mikołaj, Góralski Jan, Sypniewski Dominik, [w:] Prawo budowlane. Komentarz, wyd. II, red. Sypniewski Dominik, WKP 2025, Art. 3 oraz Borszowski Paweł, Winiarski Krzysztof, [w:] Bogucki Stanisław, Borszowski Paweł, Stelmaszczyk‑Borszowska Klaudia, Winiarski Krzysztof, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, a jej umiejscowienie w pasie drogowym nie zmienia jej kwalifikacji prawnej jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 264/21, LEX nr 3274081).

Wskazane kanały technologiczne/kanalizacje kablowe, usytuowane na działce nr 5 oraz 8 z uwagi że stanowiły część składową drogi gminnej na dzień wywłaszczenia stanowiły własność wnioskodawcy Gminy A. i były przedmiotem zbycia.

Powyższe kanały technologiczne wykorzystywane były przez cały okres posiadania do momentu zbycia wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Podstawa prawna tego zwolnienia została sprecyzowana przy stanowisku wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w ramach przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.

a)przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT,

b)w zakresie transakcji wywłaszczenia Nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości.

Nabycia wszystkich działek objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca (Gmina A.) nabyła powyższe działki na podstawie nie aktu notarialnego, lecz decyzji administracyjnej komunalizacyjnej wojewody przenoszącej na własność na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa.

Pytania

1.Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

2.Czy w zakresie transakcji wywłaszczenia Nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

2.W zakresie transakcji wywłaszczenia Nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została od 2024 r. zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona z podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

W tym miejscu Gmina pragnie ponadto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku czy budowli. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) - na podstawie art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

a)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

b)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, że znajdujące się na Nieruchomościach Drogi opisane w stanie faktycznym spełniały na moment wywłaszczenia definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zważywszy zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem transakcji były grunty wraz z Drogami, zastosowanie powinny znaleźć zasady opodatkowania przewidziane dla posadowionych na gruncie obiektów. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnym do nich gruntem.

Powyższe stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, wskazując iż: „(…) w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (…). Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (…) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (…) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT”.

W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania VAT transakcji dot. Nieruchomości, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie sposobu opodatkowania VAT Dróg znajdujących się na moment wywłaszczenia na Nieruchomościach. Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do momentu wywłaszczenia upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata, bowiem Nieruchomości wraz z Drogami zostały przez Gminę nabyte w 2005 r., a Gmina w ostatnich dwóch latach przed wywłaszczeniem nie ponosiła żadnych nakładów na ich remont/modernizację/ulepszenie.

Na prawidłowość wskazanego powyżej stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.750.2024.2.KAK, w której wskazano: „W opisie sprawy wskazali Państwo, że działka nr... została utworzona z podziału posiadanych przez Uczelnię działek. Działka ... w roku ... decyzją nr ... została wydzielona pod drogę publiczną o kategorii drogi gminnej i z mocy prawa stała się własnością Gminy Miejskiej. Na działce jest droga z nawierzchnią asfaltową oraz uzbrojenie techniczne tj. kanalizacja opadowa zbierająca wodę z powierzchni drogi, oświetlenia drogi - słupy oświetleniowe z oprawami, kabel energetyczny, chodnik, teren zielony. Z treści wniosku wynika, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a opisaną dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, dostawa budowli usytuowanych na działce nr ... korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) odszkodowanie z tytułu przejścia z mocy prawa na rzecz Gminy Miejskiej ... własności nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjne nr ... i obr. jedn. ewid. będzie stanowiło wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.94.2024.1.KO, w której organ stwierdził: „(…) należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli w postaci drogi, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budowla ta została już zasiedlona. Ponadto jak podali Państwo od daty pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli minęło więcej niż dwa lata. Ponadto z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do budowli znajdującej się na działce nie zostały poniesione przed dniem przejęcia przez Skarb Państwa wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. (…) W konsekwencji dostawa działki nr 1, na której znajduje się ww. budowla, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podsumowując, przeniesienie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy”.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają także inne interpretacje indywidualne DKIS wydawane w sprawach o podobnym stanie faktycznym, m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.373.2024.2.RK, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.294.2023.2.AB czy interpretacja indywidualna DKIS z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.97.2021.2.KK.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei według art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, obowiązek podatkowy w przypadku transakcji wywłaszczenia Nieruchomości opisanych w stanie faktycznym powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.150.2024.1.MŻA, w której DKIS wskazał: „(…) Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. W konsekwencji w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Jak wynika z opisu sprawy, dokonali Państwo odpłatnej dostawy działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6. W związku z dostawą działek powstał obowiązek podatkowy. Odpłatna dostawa nieruchomości powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym otrzymali Państwo odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.738.2018.8.S.RR oraz z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.294.2023.1.WH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Zatem w przedmiotowym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności Nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanych Nieruchomości, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przeniesienie przez Państwa własności opisanych we wniosku działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wojewoda wydał decyzje dotyczące ustalenia na Państwa rzecz odszkodowania z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa, z mocy prawa, Nieruchomości (działek) stanowiących Państwa własność, tj.:

• decyzję I z 5 marca 2025 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 1 (Nieruchomość I);
• decyzję II z 15 kwietnia 2024 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 2; (Nieruchomość II);
• decyzję III z 5 marca 2025 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 3 (Nieruchomość III);
• decyzję IV z 22 listopada 2023 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 4 (Nieruchomość IV);
• decyzję V z 14 listopada 2023 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 5 (Nieruchomość V);
• decyzję VI z 22 listopada 2023 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 6 (Nieruchomość VI);
• decyzję VII z 12 listopada 2023 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 7 (Nieruchomość VII);
• decyzję VIII z 9 grudnia 2024 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 8 (Nieruchomość VII);
• decyzję IX z 10 grudnia 2024 r., tytułu wywłaszczenia działki o nr 9 (Nieruchomość IX);
• decyzję X z 5 maja 2025 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 10 (Nieruchomość IX);
• decyzję XI z 25 stycznia 2024 r., z tytułu wywłaszczenia działki o nr 11 (Nieruchomość IX).

Ww. decyzje były rezultatem wydanej przez Wojewodę Decyzji wywłaszczeniowej z 28 kwietnia 2023 r., która stała się ostateczna 28 lutego 2025 r.

GDDKiA dokonała wypłaty odszkodowań z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości w terminach przewidzianych odpowiednio w decyzjach, tj. w terminie 14 dni od dnia, w którym dana decyzja stała się ostateczna, jednak nie wcześniej niż 14 dni od dnia, w którym Decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna. W konsekwencji, otrzymali Państwo odszkodowanie ustalone na mocy powyższych decyzji.

Państwa wątpliwości budzi m.in., czy przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli posadowionych na działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak Państwo wskazali, ww. działki stały się Państwa własnością w 2005 r. i przed 2005 r. Nieruchomości stanowiły grunty zabudowane, tj. na terenie działek o nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10 znajdowały się wówczas drogi utwardzone asfaltem. Ponadto, przez teren Nieruchomości przebiegała również infrastruktura techniczna podziemna. Dodatkowo infrastruktura techniczna przebiegała przez działki o nr 5, 8. Natomiast na działce o nr 11 byli Państwo właścicielem lokalu mieszkalnego, będącego w Państwa zasobie mieszkaniowym. Drogi, Infrastruktura oraz lokal mieszkalny znajdujące się na Nieruchomościach stanowiły na moment wywłaszczenia Państwa własność.

W okresie dwóch lat przed wydaniem Decyzji wywłaszczeniowej nie ponosili Państwo wydatków na remont/modernizację/ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) znajdujących się na Nieruchomościach Dróg, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowych.

Względem lokalu mieszkalnego i infrastruktury technicznej nie ponosili Państwo wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie budynki i budowle lub ich części wykorzystywane były przez Państwa przez cały okres posiadania do momentu zbycia wyłącznie do realizowanych przez Państwa czynności publicznoprawnych (zadań własnych) nieobjętych ustawą.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części, tj.:

• dróg znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10,
• Infrastruktury technicznej (teletechnika będąca kanałem technologicznym/kanalizacją kablową, stanowiącą część składową drogi gminnej) znajdującej się na działkach nr 5 i 8,
• lokalu mieszkalnego, będącego w Państwa zasobie mieszkaniowym znajdującego się na działce o nr 11

a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budynku, budowli lub ich części spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie dostawa gruntów - działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 5, 8 i 11 na których znajdują ww. obiekty - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zauważyć, że art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie od samego faktu otrzymania tego odszkodowania w całości lub w części (w chwili jego otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Wskazali Państwo, że GDDKiA dokonała wypłaty odszkodowań z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości w terminach przewidzianych odpowiednio w decyzjach, tj. w terminie 14 dni od dnia, w którym dana decyzja stała się ostateczna, jednak nie wcześniej niż 14 dni od dnia, w którym Decyzja wywłaszczeniowa stała się ostateczna. W konsekwencji, otrzymali Państwo odszkodowanie ustalone na mocy powyższych decyzji.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania Nieruchomości w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, powstał w momencie otrzymania przez Państwa należnych odszkodowań, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy prawidłowo wykazali Państwo przedmiotowe transakcje w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2025 r.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.