tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.102.2026.2.IG

Instrument dzielenia ryzyka umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego. Płatności na rzecz NFZ traktuje się jako kwoty brutto, co uzasadnia stosowanie metody „w stu” dla obliczeń. Potwierdzenie w płatnościach i notach księgowych jest dopuszczalne jako dokumentacja.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiot działalności Wnioskodawcy

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub A.) posiada siedzibę na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym) oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”) działającej w branży medycznej, której celem jest poprawa jakości życia poprzez opracowywanie produktów i technologii obejmujących szeroki zakres opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności B. jest odkrywanie, opracowywanie, produkcja i sprzedaż szerokiej i zróżnicowanej linii produktów ochrony zdrowia.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność dystrybucyjną, w ramach której dokonuje m.in. dostaw wyrobów medycznych głównie w zakresie obsługi pacjentów diabetologicznych oraz obsługi różnorodnych badań laboratoryjnych.

W ramach dystrybucji wyrobów medycznych wytwarzanych w ramach Grupy, Spółka sprzedaje również takie, które podlegają refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 907 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”). Wyroby medyczne podlegające ustawie o refundacji skierowane są do pacjentów diabetologicznych, umożliwiając im mierzenie poziomu glukozy we krwi.

Regulacje prawne dotyczące Wyrobu medycznego

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z takich wyrobów medycznych, służący do pomiaru stężenia glukozy (dalej: Wyrób medyczny).

Wyrób medyczny sprzedawany przez Spółkę objęty jest finansowaniem ze środków publicznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 29 maja 2017 r. w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2022 r. poz. 2319). Rozporządzenie Ministra Zdrowia jest wydawane na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy o refundacji, który stanowi delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie przez osoby uprawnione wraz z określeniem limitów ich finansowania ze środków publicznych i wysokości udziału własnego świadczeniobiorcy w tym limicie i kryteria ich przyznawania.

W związku z tym, w rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazano możliwość finansowania ze środków publicznych wyrobów medycznych służących do monitorowania stężenia glukozy. Finansowanie ze środków publicznych tych wyrobów zostało przewidziane dla wybranych grup pacjentów. Poziom odpłatności ze strony pacjenta oraz limity finansowania są określone w rozporządzeniu i zależą od spełnienia określonych kryteriów klinicznych.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia nie identyfikuje wyrobów medycznych po nazwie, tylko po określonych cechach i parametrach. Wyrób medyczny, który spełnia określone kryteria otrzymuje od Ministerstwa Zdrowia specjalny numer referencyjny. Wyrób medyczny Wnioskodawcy posiada taki numer.

Jednocześnie, Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 lipca 2024 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1055) doprecyzowano stosowanie mechanizmu finansowania ze środków publicznych nie wprowadzając zasadniczych zmian (dalej wszystkie rozporządzenia wydane przez Ministra Zdrowia jako Rozporządzenia refundacyjne).

Dystrybucja Wyrobu medycznego

W omawianym modelu A. nie sprzedaje Wyrobu medycznego bezpośrednio pacjentom. Wyrób medyczny jest sprzedawany przez Wnioskodawcę do dystrybutora, który jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: Dystrybutor). Dystrybutor sprzedaje Wyrób medyczny pacjentom głównie za pomocą sklepu internetowego, ale również w punktach stacjonarnych. Dystrybutor sprzedaje pacjentom Wyrób medyczny z uwzględnieniem kwoty finansowania ze środków publicznych przysługującej dla danej kategorii, czyli z 20% lub 30% odpłatnością dla pacjenta. Jednocześnie, Dystrybutor rozlicza z Ministerstwem Zdrowia / Narodowym Funduszem Zdrowia kwoty finansowania ze środków publicznych.

Niewielkie ilości Wyrobu medycznego objętego finansowaniem ze środków publicznych są sprzedawane również pacjentom przez apteki, które nabywają Wyrób medyczny bezpośrednio od Spółki mogąc rozliczać się bezpośrednio z NFZ.

Oznacza to, że łańcuch dystrybucji przebiega następująco: Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobu medycznego bezpośrednio do Dystrybutora lub apteki, a następnie Dystrybutor lub apteka sprzedaje wyrób pacjentowi. Tym samym, Wnioskodawca jest kluczowym elementem łańcucha dostaw.

Wyrób medyczny może być również nabyty poza systemem finansowania ze środków publicznych, za pełną odpłatnością dokonywaną przez pacjenta, ten strumień dystrybucji nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Instrument dzielenia ryzyka dla Wyrobu medycznego

Jednocześnie, Wyrób medyczny został objęty instrumentem dzielenia ryzyka na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 i 5 ustawy o refundacji (dalej: Instrument dzielenia ryzyka lub Payback). Instrument dzielenia ryzyka został przyznany na mocy decyzji administracyjnej zgodnie z wymogami ustawowymi.

Przedmiotem Instrumentu dzielenia ryzyka jest ustalenie innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych oraz obniżenie kosztów tych świadczeń poprzez ustalenie warunków objęcia publicznym finansowaniem Wyrobu medycznego.

Zmienione Instrumentem dzielenia ryzyka warunki finansowania ze środków publicznych wiążą się z obowiązkiem dokonywania przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ) zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty ustalonej w decyzji kwoty oraz ilości sztuk Wyrobu medycznego sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ na podstawie zlecenia wystawionego przez osoby uprawnione na warunkach określonych w Rozporządzeniach refundacyjnych.

W sprawie Instrumentu dzielenia ryzyka dla Wyrobu medycznego było wydanych kilka decyzji administracyjnych.

a)Poprzednie warunki rozliczenia Instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia półroczne

Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z ww. decyzjami, w terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń.

W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej.

W przypadku, gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Wnioskodawcy noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Warunki te zostały podtrzymane w decyzji NFZ wydanej w listopadzie 2024 r.

Pierwsze rozliczenie Instrumentu dzielenia ryzyka dotyczyło pierwszego półrocza 2023 r., a Spółka otrzymała notę obciążeniową półroczną w 2023 r. Jednocześnie, w 2024 r. Spółka otrzymała notę obciążeniową za drugie półrocze 2023 r., notę obciążeniową roczną za 2023 r. (dopłata za 2023 r.) oraz notę obciążeniową za pierwsze półrocze 2024 r. Analogicznie, w 2025 r. Spółka otrzymała notę obciążeniową za drugie półrocze 2024 r., notę obciążeniową roczną za 2024 r. (dopłata za 2024 r.) oraz notę obciążeniową za pierwsze półrocze 2025 r.

b)Nowe warunki rozliczania instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia kwartalne

Decyzjami wydanymi w 2025 r. częstotliwość rozliczeń instrumentu dzielenia ryzyka została zmieniona. Zgodnie z nowymi zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2026 r. instrument dzielenia ryzyka będzie płacony na zasadach kwartalnych (dalej: Rozliczenia kwartalne). W każdym kwartale obowiązywania decyzji, NFZ wystawiał będzie kwartalne noty obciążeniowe w formie kwartalnych zaliczek. NFZ wystawi notę obciążeniową w formie zaliczki do 20 dnia ostatniego miesiąca każdego kwartału, na podstawie danych rozliczeniowych o zrefundowanych Wyrobach medycznych w kwartale poprzedzającym o dwa kwartały kwartał którego dotyczyć będzie nota obciążeniowa. Spółka dokona płatności kwartalnej noty obciążeniowej w terminie 30 dni.

Mechanizm rozliczenia rocznego pozostaje bez zmian, czyli ostateczna kwota Paybacku ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na finansowanie ze środków publicznych Wyrobu medycznego. W terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy płatności dokonane przez Spółkę w trakcie roku będą zbyt niskie w odniesieniu do płatności dokonanych w roku ubiegłym, NFZ wystawi dodatkową notę obciążeniową. W przypadku zbyt wysokich wpłat, NFZ potrąci należność z kolejnej noty lub Spółka wystawi notę obciążeniową.

Jednocześnie, rozliczenia za okres przejściowy lipiec-wrzesień 2025 r. nastąpiły w ten sposób, że Spółka otrzymała notę obciążeniową w ciągu 100 dni po upływie wskazanego kwartału. Natomiast za czwarty kwartał 2025 r. nota obciążeniowa została wystawiona w pierwszym miesiącu kwartału.

Skutki zastosowania Instrumentu dzielenia ryzyka dla sprzedaży Spółki

W efekcie, poprzez zastosowanie Instrumentu dzielenia ryzyka, Spółka - dokonując sprzedaży Wyrobu medycznego do Dystrybutora (oraz w bardzo ograniczonym zakresie do aptek) - z jednej strony generuje obrót podlegający opodatkowaniu VAT oraz przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Z drugiej strony, dokonując płatności Payback na rachunek bankowy NFZ, Spółka efektywnie obniża wartość obrotu opodatkowanego VAT oraz przychodu podlegającego CIT.

Reasumując, poprzez objęcie Wyrobu medycznego finansowaniem ze środków publicznych Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu / przychodów z tytułu sprzedaży tego produktu, a z drugiej zobowiązana jest do ponoszenia obciążeń związanych z wykorzystywaniem mechanizmu Instrumentu dzielenia ryzyka.

Payback jest liczony od faktycznej liczby sfinansowanych ze środków publicznych sztuk Wyrobu medycznego, tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ. W przypadku poprzednich warunków rozliczeń Spółka otrzymywała noty za okresy półroczne i na ich podstawie dokonywała płatności za Instrument dzielenia ryzyka. W przypadku nowego modelu, cykl rozliczeniowy jest kwartalny i płatności dokonywane są w sposób zaliczkowy. Dodatkowo, Spółkę i NFZ obowiązuje roczne rozliczenie. Niezależnie od sposobu rozliczeń, ekonomicznie Spółka otrzyma mniejsze wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Wyrobu medycznego, pomimo tego, że zapłaci podatek VAT od kwoty wyższej, tj. kwoty przed zwrotem części uzyskanego przez Wyrób medyczny finansowania ze środków publicznych.

Dotychczas, dla celów rozliczania podatku VAT Instrument dzielenia ryzyka jest traktowany przez Spółkę jako zdarzenie neutralne. Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie uwzględniała w rozliczeniach VAT płatności związanych z Instrumentami dzielenia ryzyka (tj. transakcje te nie zmniejszały obrotu Spółki i podatku należnego z tytułu sprzedaży).

Dla celów podatku dochodowego Spółka traktuje transakcję związaną z rozliczeniem Instrumentu dzielenia ryzyka jako zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ.

Pytania

1)Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Wyrobu medycznego o wartość Instrumentu dzielenia ryzyka wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie wydanych decyzji i otrzymanych not obciążeniowych?

2)Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka?

3)Czy prawidłowym jest stanowisko, że Spółka powinna obliczyć kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania VAT metodą „w stu” traktując wpłaconą do NFZ kwotę tytułem Instrumentu dzielenia ryzyka jako kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Wyrobu medycznego o wartość Instrumentu dzielenia ryzyka wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie wydanych decyzji i otrzymanych not obciążeniowych.

2)Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka.

3)Spółka stoi na stanowisku, że powinna obliczyć kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania VAT metodą „w stu” traktując wpłaconą do NFZ kwotę tytułem instrumentu dzielenia ryzyka jako kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.:

Podstawa opodatkowania VAT i zasady jej obniżania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się szeroko i może ona obejmować nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłatę środków pieniężnych na rzecz nabywcy czy też występujący w obrocie tzw. rabat pośredni. Odnosi się on zasadniczo do sytuacji, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest przyznawany bezpośredniemu nabywcy towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji. W takich przypadkach praktyka podatkowa potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych not księgowych.

Możliwość uwzględniania rabatu pośredniego przy określaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wyrokiem który ustanowił standard postępowania w przypadku wystąpienia rabatu pośredniego był wyrok z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym TSUE potwierdził, iż podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w przypadku udzielenia rabatu podmiotowi znajdującemu się dalej w łańcuchu dostaw (innemu niż bezpośredni nabywca), gdyż nie może ona być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego. Jednocześnie z konstrukcyjnych cech podatku VAT wynika brak konieczności korygowania podstawy opodatkowania przez podmioty „pominięte” przy udzielaniu rabatu.

Z perspektywy celowościowej, podobne podejście powinno być stosowane również w sytuacji, gdy udzielenie rabatu / płatność zwrotna nastąpiło wobec instytucji państwowej (Ministerstwa Zdrowia / Narodowego Funduszu Zdrowia), która finansuje w części nabywanie Wyrobu medycznego przez pacjentów. Płatność na rzecz instytucji państwowej, którą również można traktować z tej perspektywy jako ostatecznego nabywcę, też wpływa na wysokość transakcji sprzedażowej wykonywanej przez Spółkę i jako taka powinna prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania.

Takie podejście wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania określonej w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie VAT. Opiera się ono na zasadzie proporcjonalności VAT, która zakłada zachowanie proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług, oraz na zasadzie neutralności VAT, zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Zasady te wynikają z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Podejście to zostało potwierdzone przez TSUE również w wyrokach dotyczących podobnych stanów faktycznych, dotyczących płatności na rzecz organów ochrony zdrowia. W tym zakresie Spółka powołuje się na:

wyrok z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, w którym podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne podmiotowi oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne, były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze, a sąd uznał, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane z pośrednictwem hurtowni do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych,
wyrok z 6 października 2021 r., w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósśga, w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru - przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, związany ze sprzedażą leków, powinien być odpowiednio niższy,
wyrok z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S, który odnosił się do analogicznych do paybacków wpłat na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, z tym że dokonywanych na mocy ustawy a nie decyzji administracyjnej, w którym TSUE również potwierdził, iż w takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT można obniżyć o kwoty wynikające ze wszystkich instrumentów / instytucji, które mają wpływ na cenę uzyskaną przez podatnika ze sprzedaży. Taka interpretacja art. 29a ust. 10 ustawy o VAT zapewnia prawidłowe stosowanie zasady proporcjonalności VAT, poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenie podstawy w przypadku zmniejszenia ceny, tak, aby po dokonaniu korekty podatek pozostał proporcjonalny do rzeczywistej ceny.

W związku z tym, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno nastąpić odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w kontekście realizowanej transakcji. Nie byłoby zgodne z powyższymi zasadami, gdyby kwota, na podstawie której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, przewyższała kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty.

Wpływ zasad obniżania podstawy opodatkowania VAT na sytuację Spółki

Instrument dzielenia ryzyka, w którym uczestniczy Spółka został oparty na art. 11 ust. 5 pkt 4 i 5 ustawy o refundacji. Zgodnie z tymi przepisami, instrument dzielenia ryzyka dotyczy:

uzależnienia wysokości urzędowej ceny zbytu od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych,
ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Celem wszystkich instrumentów dzielenia ryzyka jest redukcja kosztów refundacji poprzez współudział firm oferujących produkty z branży ochrony zdrowia, które zostały objęte refundacją. Istotą jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy podmiotami a Ministrem Zdrowia, na którego podstawie dany podmiot zobowiązuje się do zapewnienia warunków, które umożliwią objęcie produktów refundacją.

Zastosowanie instrumentów dzielenia ryzyka jest związane z powszechnym oparciem różnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Celem instrumentów dzielenia ryzyka, w kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest zasadniczo ustalenie warunków objęcia refundacją, które z jednej strony stanowią tajemnicę przedsiębiorcy, a z drugiej umożliwiają finansowanie danego produktu ze środków publicznych. Zawarcie instrumentu dzielenia ryzyka pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania refundowanego wyrobu w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu poufności tych warunków. Jest to realizacja warunku wynikającego z art. 11 ust. 5 pkt 5 ustawy o refundacji.

Jednocześnie, w celu realizacji warunku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, Spółka jest zobowiązana do dokonywania zwrotów części finansowania, którą Wyrób medyczny sprzedawany przez Spółkę otrzymuje ze środków publicznych. Przy czym Spółka w ramach systemu finansowania Wyrobów medycznych ze środków publicznych nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych od NFZ. W konsekwencji, Spółka dokonując „zwrotu refundacji” pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży Wyrobu medycznego na rzecz Dystrybutora. W tym kontekście Payback można rozumieć jako obniżenie ceny uiszczanej przez konsumenta końcowego, za jakiego można uznać w rozumieniu ekonomicznym instytucję państwową - NFZ. W każdym modelu rozliczeń, zwrot jest obliczany na podstawie ilości sprzedanego Wyrobu medycznego w określonym czasie.

Payback stanowi więc podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanego Wyrobu medycznego oraz odpowiednio kwoty należnego VAT. Podstawa opodatkowania, zgodnie z zasadami wynikającymi z opisanego wyżej wyroku Elida Gibbs nie może być bowiem wyższa niż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez sprzedawcę. Można obrazowo skonkludować, że uzgadniając instrument dzielenia ryzyka, Spółka rezygnuje z części wynagrodzenia z tytułu dystrybucji Wyrobu medycznego w celu zachowania oraz zwiększenia możliwości sprzedaży. Opodatkowanie części wynagrodzenia, którym Spółka nie dysponuje, byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności VAT. W odniesieniu do instrumentów dzielenia ryzyka potwierdził to wprost TSUE w sprawie m.in. Boehringer Ingelheim Pharmy stwierdzając wprost, że spółka ta nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych.

Ugruntowana linia orzecznicza w sprawie wpływu paybacków na możliwość korekty podstawy opodatkowania

W orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, odnoszących się do podobnych stanów faktycznych, potwierdzono poprawność klasyfikacji zwrotów na rzecz NFZ jako instrumentów obniżających cenę na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Tytułem przykładu:

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 grudnia 2022 r., (I FSK 1922/19), potwierdzono stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym: „w rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie, kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (...) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem”,
w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., (I FSK 1890/19), potwierdzono stanowisko sądu I instancji zgodnie z którym „nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem, zmiana ceny danych produktów powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (...) Co istotne, dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem”,
powyższa argumentacja została również potwierdzona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2022 r., (I FSK 2087/19) oraz w wyroku z 26 stycznia 2023 r., (I FSK 1992/19).

W specyficznej sytuacji Instrumentów dzielenia ryzyka, z uwagi na ponoszenie przez NFZ części kosztów związanych z nabyciem Wyrobu medycznego przez ich ostatecznych odbiorców, to NFZ ponosi ekonomiczny ciężar finansowania i to jego obciążenie finansowe jest zmniejszane poprzez otrzymanie od Wnioskodawcy kwoty Payback. Uzasadnia to traktowanie NFZ jako podmiotu, którego obciążenie powinno być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W związku z tym, VAT od dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę powinien być odpowiednio obniżony, aby uniknąć nałożenia podatku na podatnika, który jednocześnie nie obciąża konsumenta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłacanego na rzecz NFZ, na podstawie decyzji wydanych dla Wyrobu medycznego oraz wystawionych not obciążeniowych, niezależnie od modelu rozliczeń przyjętego w dotychczasowych decyzjach wydanych na rzecz Spółki.

Podobne stanowisko w kontekście prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

26 sierpnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.397.2025.1.AS,
30 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.174.2025.1.KS,
5 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH,
25 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR,
16 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.660.2024.1.MKA,
9 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH,
16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,
20 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS.

Przytoczone w niniejszym wniosku orzecznictwo sadu unijnego oraz orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, jak również stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych jednoznacznie przedstawia istnienie jednolitej praktyki orzeczniczej, która potwierdza, iż Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wypłatą Paybacków na rzecz NFZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.:

Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka.

Dokumentacja niezbędna do obniżenia podstawy opodatkowania

W ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających ze zwrotu na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia dokonania płatności kwoty danej wpłaty.

W opisanych w niniejszym wniosku okolicznościach faktycznych oraz zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw prawnych do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Instrumentu dzielenia ryzyka, tj. NFZ, nie dochodzi do żadnej dostawy towarów przed dokonaniem zwrotu. W związku z tym, Wnioskodawca nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby być później korygowane w celu udokumentowania wypłacanych kwot zwrotu Payback. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Dystrybutorem nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą Payback na rzecz NFZ. Z tego powodu brak jest również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz Dystrybutora.

Jednocześnie, art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi samodzielną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie wystawiono uprzednio faktury, a przepisy ustawy nie określają sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby realizowane płatności Payback na rzecz NFZ były dokumentowane notami księgowymi, które stanowią dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego, szczególnego dokumentu.

Powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS wskazał:, że „wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury. (...) Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna”.

W interpretacji tej organ wskazał, że przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Uznał więc, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Również analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR oraz z 5 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH.

Mając na uwadze powyższe, dopuszczalnym jest dokonanie przez Spółkę obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Payback na rzecz NFZ na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu Payback Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z powyższych okoliczności, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty danej wpłaty.

W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Payback (tj. NFZ) nie dochodzi bowiem, przed dokonaniem zwrotu, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Payback. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Dystrybutorem (i w bardzo ograniczonym zakresie pomiędzy aptekami) nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Moment dokonania obniżenia podstawy opodatkowania

Ustawa o VAT nie przewiduje regulacji wskazujących moment, w którym Wnioskodawca powinien uwzględnić skutki Payback w postaci obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim kontrahentom kwestię okresu, w którym dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania reguluje co do zasady art. 29a ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją). W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada wymaganej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jednak, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, powyższa procedura dotyczy jedynie przypadków, w których wystawiane są faktury korygujące. Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, trzeba znaleźć inny moment, w którym prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania zmaterializuje się.

Zgodnie z przyjętą i utrwaloną praktyką orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej momentem tym będzie moment faktycznej wypłaty kwoty Payback.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 5 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH, oraz 25 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR.

Stąd też również Spółka wnosi o potwierdzenie, że obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego powinno nastąpić w miesiącu płatności otrzymanej noty obciążeniowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy, przy obniżaniu podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu płatności instrumentu dzielenia ryzyka, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego zwrotu jako wartość brutto. Kwotę podatku, która będzie podstawą obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, należy obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, iż w wyniku płatności Payback na rzecz NFZ ulega zmniejszeniu kwota łącznej należności za Wyroby medyczne, tj. kwota brutto, to również Payback należy uznać za zrealizowany w kwocie brutto. Aby więc dokonać podziału kwoty Payback na kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę obniżającą podatek VAT należny, należy zastosować metodę „w stu”. Odmienne podejście mogłoby zdaniem Wnioskodawcy zostać zastosowane w przypadku, gdyby uzgodniona kwota Payback zawierałaby wyodrębnioną kwotę netto oraz VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej rozliczania zwrotów refundacji w kontekście VAT.

Tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretacje indywidualne:

z 26 sierpnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.397.2025.1.AS, gdzie organ wskazał, że „dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego’’,
z 25 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że „w świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”. A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT”.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w przypadku braku wyodrębnienia na dokumentach dotyczących Payback kwoty netto oraz VAT, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Instrumentu dzielenia ryzyka jako wartość brutto, a zatem kwotę podatku, która będzie podstawą obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy należy obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Spółka) zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (Grupa) działającej w branży medycznej, której celem jest poprawa jakości życia poprzez opracowywanie produktów i technologii obejmujących szeroki zakres opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności A. jest odkrywanie, opracowywanie, produkcja i sprzedaż szerokiej i zróżnicowanej linii produktów ochrony zdrowia. Prowadzą Państwo na terytorium Polski działalność dystrybucyjną, w ramach której dokonują m.in. dostaw wyrobów medycznych głównie w zakresie obsługi pacjentów diabetologicznych oraz obsługi różnorodnych badań laboratoryjnych. W ramach dystrybucji wyrobów medycznych wytwarzanych w ramach Grupy, Spółka sprzedaje również takie, które podlegają refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z takich wyrobów medycznych, służący do pomiaru stężenia glukozy (Wyrób medyczny). Wyrób medyczny sprzedawany przez Spółkę objęty jest finansowaniem ze środków publicznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 29 maja 2017 r. w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2022 r. poz. 2319). W rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazano możliwość finansowania ze środków publicznych wyrobów medycznych służących do monitorowania stężenia glukozy. Finansowanie ze środków publicznych tych wyrobów zostało przewidziane dla wybranych grup pacjentów. Poziom odpłatności ze strony pacjenta oraz limity finansowania są określone w rozporządzeniu i zależą od spełnienia określonych kryteriów klinicznych.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 października 2023 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2023 r. poz. 2461) rozszerzono zakres finansowania ze środków publicznych wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie, obejmując nowe grupy pacjentów kwalifikujących się do finansowania ze środków publicznych. Dla poszczególnych grup osób przewidziano zróżnicowany poziom odpłatności (30% lub 20%), uzależniony od ich sytuacji zdrowotnej. Jednocześnie, Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 lipca 2024 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1055) doprecyzowano stosowanie mechanizmu finansowania ze środków publicznych nie wprowadzając zasadniczych zmian (dalej wszystkie rozporządzenia wydane przez Ministra Zdrowia jako Rozporządzenia refundacyjne).

Nie sprzedają Państwo Wyrobu medycznego bezpośrednio pacjentom. Wyrób medyczny jest sprzedawany przez Państwa do Dystrybutora, który jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dystrybutor sprzedaje Wyrób medyczny pacjentom głównie za pomocą sklepu internetowego, ale również w punktach stacjonarnych. Dystrybutor sprzedaje pacjentom Wyrób medyczny z uwzględnieniem kwoty finansowania ze środków publicznych przysługującej dla danej kategorii, czyli z 20% lub 30% odpłatnością dla pacjenta. Jednocześnie, Dystrybutor rozlicza z Ministerstwem Zdrowia / Narodowym Funduszem Zdrowia kwoty finansowania ze środków publicznych.

Oznacza to, że łańcuch dystrybucji przebiega następująco: Spółka dokonuje sprzedaży wyrobu medycznego bezpośrednio do Dystrybutora lub apteki, a następnie Dystrybutor lub apteka sprzedaje wyrób pacjentowi. Tym samym, Spółka jest kluczowym elementem łańcucha dostaw.

Jednocześnie, Wyrób medyczny został objęty instrumentem dzielenia ryzyka na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 i 5 ustawy o refundacji (Instrument dzielenia ryzyka lub Payback). Instrument dzielenia ryzyka został przyznany na mocy decyzji administracyjnej zgodnie z wymogami ustawowymi. Przedmiotem Instrumentu dzielenia ryzyka jest ustalenie innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych oraz obniżenie kosztów tych świadczeń poprzez ustalenie warunków objęcia publicznym finansowaniem Wyrobu medycznego.

Zmienione Instrumentem dzielenia ryzyka warunki finansowania ze środków publicznych wiążą się z obowiązkiem dokonywania przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty ustalonej w decyzji kwoty oraz ilości sztuk Wyrobu medycznego sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ na podstawie zlecenia wystawionego przez osoby uprawnione na warunkach określonych w Rozporządzeniach refundacyjnych.

W sprawie Instrumentu dzielenia ryzyka dla Wyrobu medycznego było wydanych kilka decyzji administracyjnych.

a)Poprzednie warunki rozliczenia Instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia półroczne

Zgodnie z pierwszą decyzją ustalającą Instrument dzielenia ryzyka zwrot był dokonywany przez Spółkę za każde sześć miesięcy danego roku kalendarzowego, na podstawie danych gromadzonych przez NFZ i na podstawie dostarczanej przez NFZ noty obciążeniowej (Rozliczenia półroczne). Początkowo, rozliczenie danego półrocza następowało w terminie 100 dni od jego zakończenia. Jednakże, w styczniu 2024 r. zasady te zostały zmienione i zgodnie z nową decyzją rozliczenie następowało po 75 dniach od zakończenia każdego półrocza. Termin płatności noty obciążeniowej to 30 dni. Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie z ww. decyzjami, w terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń.

Warunki te zostały podtrzymane w decyzji NFZ wydanej w listopadzie 2024 r.

b) Nowe warunki rozliczania instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia kwartalne

Decyzjami wydanymi w 2025 r. częstotliwość rozliczeń instrumentu dzielenia ryzyka została zmieniona. Zgodnie z nowymi zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2026 r. instrument dzielenia ryzyka będzie płacony na zasadach kwartalnych (Rozliczenia kwartalne). W każdym kwartale obowiązywania decyzji, NFZ wystawiał będzie kwartalne noty obciążeniowe w formie kwartalnych zaliczek. NFZ wystawi notę obciążeniową w formie zaliczki do 20 dnia ostatniego miesiąca każdego kwartału, na podstawie danych rozliczeniowych o zrefundowanych Wyrobach medycznych w kwartale poprzedzającym o dwa kwartały kwartał, którego dotyczyć będzie nota obciążeniowa. Spółka dokona płatności kwartalnej noty obciążeniowej w terminie 30 dni.

W efekcie, poprzez zastosowanie Instrumentu dzielenia ryzyka, Spółka - dokonując sprzedaży Wyrobu medycznego do Dystrybutora (oraz w bardzo ograniczonym zakresie do aptek) - z jednej strony generuje obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Z drugiej strony, dokonując płatności Payback na rachunek bankowy NFZ, Spółka efektywnie obniża wartość obrotu opodatkowanego VAT.

Reasumując, poprzez objęcie Wyrobu medycznego finansowaniem ze środków publicznych Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży tego produktu, a z drugiej zobowiązana jest do ponoszenia obciążeń związanych z wykorzystywaniem mechanizmu Instrumentu dzielenia ryzyka.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Wyrobu medycznego o wartość Instrumentu dzielenia ryzyka wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie wydanych decyzji i otrzymanych not obciążeniowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 253 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Objęcie refundacją albo odmowa objęcia refundacją leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia.

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:

1)oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania działalności gospodarczej;

2)nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;

3)kategorię dostępności refundacyjnej;

4)poziom odpłatności;

5)cenę zbytu netto;

6)termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;

7)instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;

8)(uchylony)

9)zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:

1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów zdrowotnych;

2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;

3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem medycznym;

4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych;

4a) ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach chemioterapii;

5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych świadczeń.

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny leku (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie od tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji - typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.pw.pl), „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Dystrybutorów (ewentualnie apteki). Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują/dokonają Państwo wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje/nastąpi rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją - co powoduje/spowoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują Państwo wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie a posteriori podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku, aby podatnik uprawniony do zwrotu posiadał fakturę wystawioną na swoje nazwisko, stanowiącą wykonanie transakcji skutkującej zwrotem, nawet jeśli taka faktura nie została wystawiona, a wykonanie tej transakcji może zostać wykazane w inny sposób.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Należy zatem podzielić Państwa stanowisko, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym dokonują/dokonają Państwo wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy powinni Państwo obliczyć kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania VAT metodą „w stu” traktując wpłaconą do NFZ kwotę tytułem Instrumentu dzielenia ryzyka jako kwotę brutto tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

W świetle cyt. wyżej art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z pierwszą decyzją ustalającą Instrument dzielenia ryzyka zwrot był dokonywany przez Spółkę za każde sześć miesięcy danego roku kalendarzowego, na podstawie danych gromadzonych przez NFZ i na podstawie dostarczanej przez NFZ noty obciążeniowej (Rozliczenia półroczne). Początkowo, rozliczenie danego półrocza następowało w terminie 100 dni od jego zakończenia. Jednakże, w styczniu 2024 r. zasady te zostały zmienione i zgodnie z nową decyzją rozliczenie następowało po 75 dniach od zakończenia każdego półrocza. Termin płatności noty obciążeniowej to 30 dni.

Obecnie decyzjami wydanymi w 2025 r. częstotliwość rozliczeń instrumentu dzielenia ryzyka została zmieniona. Zgodnie z nowymi zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2026 r. instrument dzielenia ryzyka będzie płacony na zasadach kwartalnych. W każdym kwartale obowiązywania decyzji, NFZ wystawiał będzie kwartalne noty obciążeniowe w formie kwartalnych zaliczek. NFZ wystawi notę obciążeniową w formie zaliczki do 20 dnia ostatniego miesiąca każdego kwartału, na podstawie danych rozliczeniowych o zrefundowanych Wyrobach medycznych w kwartale poprzedzającym o dwa kwartały kwartał, którego dotyczyć będzie nota obciążeniowa. Dokonają Państwo płatności kwartalnej noty obciążeniowej w terminie 30 dni.

Mechanizm rozliczenia rocznego pozostaje bez zmian, czyli ostateczna kwota Paybacku ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na finansowanie ze środków publicznych Wyrobu medycznego. W terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Państwu informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy płatności dokonane przez Państwa w trakcie roku będą zbyt niskie w odniesieniu do płatności dokonanych w roku ubiegłym, NFZ wystawi dodatkową notę obciążeniową. W przypadku zbyt wysokich wpłat, NFZ potrąci należność z kolejnej noty lub Państwo wystawią notę obciążeniową.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają/ będą obniżały kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

Zatem w przypadku braku wyodrębnienia na dokumentach dotyczących Payback kwoty netto oraz VAT, powinni Państwo traktować kwotę wypłaconego Instrumentu dzielenia ryzyka jako wartość brutto, a zatem kwotę podatku, która będzie podstawą obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy należy obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także