Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.151.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A Sp. z o.o. posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terenie Rzeczpospolitej Polski. Działalność operacyjna Spółki koncentruje się na transakcjach na rynku Polskim, a obejmuje w przeważającej części działalność z zakresu PKD (…) - obejmuje doradztwo w zakresie (…).

W lipcu 2023 r. w związku z planami rozszerzenia nieruchomości Spółka zakupiła nieruchomość zakwalifikowaną jako inwestycja długoterminowa o wartości początkowej (…) PLN. Nieruchomość była czasowo wynajmowana przynosząc niewielki dochód. Była to jedyna działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie Hiszpanii.

Zgodnie z art. 6 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UOUPO”) dochody z ww. majątku nieruchomego były opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony, tj. w Hiszpani w zakresie (art. 6 ust. 3 UOUPO) dochodów z najmu.

W roku 2025 r. w związku z brakiem nawiązania spodziewanych kontraktów w Hiszpanii Spółka zbyła nieruchomość za łączną cenę (…) PLN. Spółka nie planowała już działalności w Hiszpanii, a utrzymywanie nieruchomości nie związanej z głównym przedmiotem działalności nie było racjonalne gospodarczo i operacyjnie. Spółka poprzez zakres przychodów oraz biznesplanów może wykazać ostateczne i definitywne zakończenie działalności w Hiszpanii. Zarówno cena zakupu, jak i sprzedaży została udokumentowana aktami notarialnymi, fakturami, ofertami rynkowymi oraz opiniami rzeczoznawców potwierdzającymi realność i rynkowość cen obu transakcji.

W konsekwencji ww. okoliczności Spółka, która nie prowadzi w Hiszpanii już żadnej działalności, poniosła stratę na wskazanej inwestycji długoterminowej w kwocie (…) PLN.

Pytanie

Czy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 6 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozliczanej w Polsce stratę na sprzedaży w roku 2025 nieruchomości położonej w Hiszpanii zakupionej jako inwestycja długoterminowa w roku 2023?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka rozważa zaliczenie wskazanej straty na wskazanej na wstępie inwestycji w kwocie (…) zł do kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Podstawę powyższego stanowiłby art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie bowiem strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1182/11, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodu. Tożsame stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy za możliwością zaliczenia ww. straty w koszty uzyskania przychodów w polskim rozliczeniu podatkowym przemawia:

1.Zasada, zgodnie z którą polski rezydent podatkowy rozlicza się w Polsce, wynika z tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powyższa zasada wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT wskazującego, iż podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza obowiązek opodatkowania w Polsce całości dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

2.Konstrukcja Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku odnosząca się do dochodu, a nie kosztów na co jednoznacznie wskazuje wykładnia językowa. Tak więc umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania reguluje wyłącznie sposób opodatkowania dochodu, a nie zasady rozpoznawania kosztów w prawie krajowym.

3.Fakt, iż art. 6 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku odnosi się do dochodu i posługuje się sformułowaniem, iż dochód ten „może” być opodatkowany. Użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody, o których w nim mowa, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Innymi słowy, przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa. Oznacza to, że dochód osoby posiadającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Hiszpanii podlega opodatkowaniu w Polsce oraz może podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Hiszpanii.

4.Zasada final losses, biorąc pod uwagę fakt, iż strata jest definitywna, nie ma żadnej możliwości jej wykorzystania w państwie źródła, a odmowa rozliczenia narusza swobodę przedsiębiorczości w UE (zob. Bevola (C 650/16) TSUE). W sytuacji bowiem, gdy strata ze sprzedaży nieruchomości położonej w Hiszpanii ma charakter definitywny i nie może zostać wykorzystana w tym państwie, odmowa jej rozpoznania w Polsce prowadziłaby do trwałego pominięcia tej straty w systemie podatkowym Unii Europejskiej. W świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. final losses taka interpretacja mogłaby naruszać zasadę swobody przedsiębiorczości. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż znalazł się w sytuacji braku możliwości rozliczenia kosztów w państwie źródła oraz rozliczenia w przyszłości, np. z powodu likwidacji działalności w Hiszpanii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 6 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozliczanej w Polsce stratę na sprzedaży w 2025 r. na nieruchomości położonej w Hiszpanii.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. nr 17, poz. 127, dalej: UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UPO:

Dochody z nieruchomości określone zostały w art. 6 UPO. I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1-3 UPO:

W myśl art. 13 ust. 1 UPO:

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące Konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między powyższymi metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Pomimo bowiem możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli zatem dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

W rozpatrywanej sprawie Spółka posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terenie Polski. Wnioskodawca poza działalnością na terytorium Polski prowadził również działalność na terytorium Hiszpanii poprzez zakup nieruchomości, która była czasowo wynajmowana. Następnie Spółka zbyła nieruchomość w związku z brakiem oczekiwanych efektów gospodarczych inwestycji. W konsekwencji Spółka, która nie prowadzi już w Hiszpanii żadnej działalności poniosła stratę na ww. inwestycji długoterminowej.

Po wejściu w życie Konwencji MLI, zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przedsiębiorstwa uzyskiwanych za granicą - metoda zwolnienia została zastąpiona przez metodę proporcjonalnego odliczenia.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 lit. a UPO:

W tym miejscu należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego) ze źródeł położonych za granicą ustalane są na podstawie ustawy o CIT.

Jak wcześniej wskazano, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w art. 12 ustawy o CIT zawarto przykładowy katalog przysporzeń uznanych za przychody podatkowe. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT:

Brak definicji ustawowej dotyczącej przychodów odnosi ten skutek, że - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz piśmiennictwem - za przychód uznaje się każde przysporzenie jakie wpływa do majątku podatnika, które ma charakter trwały. Przychodem będą zatem osiągnięte przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zagranicznej działalności przysporzenia.

Drugim czynnikiem kształtującym dochód są koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że z art. 23 ust. 1 lit. a UPO wynika metoda proporcjonalnego odliczenia, zatem zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazujący, że dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia) wynikająca z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich kosztów i przychodów poniesionych na działalności prowadzonej za granicą, niezależnie od tego czy przychody alokowane do tej działalności przewyższają koszty czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terytorium Hiszpanii, a łącząca Polskę z Hiszpanią umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, gdyż ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3, w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polska Spółka w rozliczeniu rocznym powinna zsumować z przychodami osiąganymi w Polsce również przychody osiągane z działalności w Hiszpanii, jak również powinna zsumować koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące przychodów uzyskanych w Polsce z kosztami dotyczącymi przychodów osiągniętych za granicą i na tej podstawie określić podstawę opodatkowania CIT w Polsce. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania.

W konsekwencji, w rozliczeniu za rok podatkowy 2025 Spółka powinna połączyć wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów z przychodami i kosztami dotyczącymi nieruchomości położonej w Hiszpanii, nawet w sytuacji gdy w związku ze sprzedażą nieruchomości poniesie stratę. W ten sposób Spółka niejako „skonsumuje” stratę ze zbycia nieruchomości ponieważ pomniejszy ona dochód do opodatkowania.

Zauważyć przy tym należy, że to nie strata będzie stanowiła Państwa koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności, tylko wydatki na nabycie/wytworzenie nieruchomości pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (niezamortyzowana wartość początkowa nieruchomości) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu:

Tym samym, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko wskazujące, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.