Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.200.2026.3.MF

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 maja 2026 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 16 grudnia 2021 r. A sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) zawarła z B sp. z o.o. umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”).

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego i całość działalności Wnioskodawcy prowadzona jest na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada oddziałów.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…), natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest, między innymi (…).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W Umowie Konsorcjum strony tej umowy postanowiły o utworzeniu konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum”), którego celem jest złożenie oferty w postępowaniu prowadzonym przez C, (…) (dalej jako: „Zamawiający”), w trybie negocjacji z ogłoszeniem na dostawę (…), nr postępowania (…) oraz realizację udzielonego zamówienia, w przypadku gdy oferta Konsorcjum zostanie uznana za najkorzystniejszą.

W Umowie Konsorcjum, B sp. z o.o. pełniła rolę lidera Konsorcjum, natomiast Wnioskodawca pełnił rolę partnera.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

a) Konsorcjum ulega rozwiązaniu w przypadku niewybrania przez Zamawiającego oferty konsorcjum lub unieważniania postępowania przez Zamawiającego;

b) żadnej ze stron nie przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy Konsorcjum przez zrealizowaniem celu Konsorcjum;

c) każda ze stron odpowiada wobec siebie w zakresie, w jakim ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy Konsorcjum;

d) strony nie będą zgłaszały do siebie żadnych roszczeń finansowych w przypadku niewybrania oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej;

e) strony ustanowiły B sp. z o.o., czyli lidera Konsorcjum, pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do reprezentowania Konsorcjum oraz będącym wyłącznie uprawnionym i zobowiązanym do wystawienia faktur VAT dla Zamawiającego, odbioru należności od Zamawiającego oraz podpisywania protokołów odbioru.

Konsorcjum wygrało przetarg zorganizowany przez C i w dniu (…) została zawarta umowa nr (…) (dalej jako: „Umowa”) pomiędzy D, (…) jako zamawiającym oraz Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca.

Przedmiotem umowy była, między innymi, dostawa przez Konsorcjum, do dnia (…):

(…)

Zakres przedmiotu umowy nie odbiegał od wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy oraz od wiedzy i doświadczenia drugiego uczestnika Konsorcjum - B sp. z o.o.

Zarówno Wnioskodawca jak i drugi uczestnik Konsorcjum - B sp. z o.o. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe pozwalające na realizację przedmiotu Umowy.

W Umowie określone zostało wynagrodzenie Konsorcjum za dostawę przedmiotu Umowy, obejmujące podatek od towarów i usług. Odbiorców przedmiotu (…) zamówienia oraz miejsce dostawy wskazano w załączniku do Umowy.

D już wcześniej, przed zawarciem Umowy, zamówiła (…) u innego dostawcy. Właśnie ten (…), wskazany pod lit. b) powyżej, który miał być na podstawie Umowy dostosowany do (…) (dalej jako: „(…)”), został dostarczony przez D do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozpoczął realizację przedmiotu zamówienia określonego w Umowie. Dla celów ewidencji bilansowej kosztów, Wnioskodawca stworzył odrębne zlecenia i przyporządkował im następujące numery:

(…)

Na zleceniach tych prowadzono ewidencję kosztów. W okresie realizacji Umowy, Wnioskodawca zaewidencjonował koszty (koszty zakupu materiałów i usług oraz koszty robocizny) wyłącznie na następujących zleceniach:

(…)

Na pozostałych zleceniach nie zaewidencjonowano żadnych kosztów, ponieważ zlecenia te nie weszły w fazę realizacji i w związku z tym, odnośnie tych zleceń, Wnioskodawca nie ponosił kosztów.

Ewidencja kosztów za zleceniach (…) oraz (…) oraz odbywała się w następującym podziale rodzajowym:

-materiały, na podstawie dokumentów rozchodu wewnętrznego - RW lub faktur VAT dokumentujących zakupy towarów;

-koszty obróbki materiałów obcej, na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie usług;

-koszty usług transportowych, na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie usług;

-koszty innych usług obcych (przykładowo, koordynacja i zarządzanie projektem, prace montersko-spawalnicze, badania nieniszczące), na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie usług;

-koszty robocizny, na podstawie liczby przepracowanych roboczogodzin przez pracowników bezpośredniej produkcji zaangażowanych w tych roboczogodzinach wyłącznie na realizację danego zlecenia lub na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z osobami fizycznymi wykonującymi zlecone prace;

-koszty delegacji, na podstawie dokumentów rozliczenie delegacji służbowych (obejmujących diety, koszty przejazdów i noclegów);

-koszty wydziałowe, na podstawie wskaźnika w postaci miesięcznej proporcji kosztów wydziałowych danego miesiąca do liczby przepracowanych roboczogodzin przez pracowników bezpośredniej produkcji.

Wnioskodawca zaewidencjonował otrzymane faktury VAT obejmujące zakup towarów lub usług przyporządkowanych do zlecenia (…) oraz (…) i odliczał podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na tych fakturach, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wskazane powyżej koszty, zaewidencjonowane na zleceniach (…) oraz (…), dla potrzeb bilansowych stanowiły w 2023 r. i 2024 r. produkcję w toku i były prezentowane jako zapas.

Wnioskodawca oraz B sp. z o.o. poddawali (…) licznym analizom i testom oraz Wnioskodawca przeprowadzał na nim prace, które miały umożliwić dostosowanie (…) do (…). W wyniku tych działańustalono, że (…) nie odpowiada (…) i nie jest możliwe (…).

Ponadto ustalono, że (…) była w wielu aspektach nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie (…). Uwagi dotyczące (…) były zgłaszane przez Konsorcjum do D i na podstawie aneksu do Umowy, termin wykonania przedmiotu Umowy został przedłużony do (…).

W dniu (…) B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca, podpisali porozumienie mające na celu zawarcie odrębnego porozumienia z D dotyczącego rozwiązania Umowy.

W porozumieniu z dnia (…) zawartym przez B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę ustalono wzór porozumienia z D dotyczącego rozwiązania Umowy, oraz ustalono, między innymi, że:

-na mocy porozumienia, które będzie zawarte z D, B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca będą zobowiązani solidarnie do uiszczenia na rzecz D należności w kwocie (…);

-całość tej należności na rzecz D obciąża wyłącznie Wnioskodawcę, który zobowiązuje się uiścić ją w pełnej wysokości i w terminie wskazanym w porozumieniu, które będzie zawarte z D;

-(…), dostarczony przez D w celu dostosowania do dokumentacji technicznej do (…) zostanie zwrócony na rzecz D;

-strony porozumienia będą współdziałać przy odtworzeniu stanu pierwotnego (…);

-koszty odtworzenia stanu pierwotnego (…), każda ze Stron ponosi we własnym zakresie;

W dniu (…) B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcy zawarły porozumienie z D dotyczące rozwiązania Umowy (dalej jako: „Porozumienie z D”).

W Porozumieniu z D ustalono, że:

-Umowa ulega rozwiązaniu z dniem (…);

-Konsorcjum, z tytułu rozliczenia Umowy należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) zapłaci tę kwotę na rzecz D w terminie 7 dni roboczych od dnia podpisania Porozumienia D (z uwagi na postanowienia porozumienia z dnia (…) zawartego przez B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę, zapłata kwoty (…), miała być dokonana przez Wnioskodawcę);

-Konsorcjum zwróci (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia.

Zgodnie z powołanym § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, w przypadku gdy Konsorcjum odstąpi od Umowy z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum, Konsorcjum zapłaci D karę umowną w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia Konsorcjum, o którym mowa w § 2 ust. 1 Umowy.

Brak zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), na rzecz D naraziłoby Wnioskodawcę na uszczerbek w postaci chociażby kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego.

W dniu (…), Wnioskodawca dokonał wpłaty kwoty (…) na rzecz D. Zaniechanie przez Wnioskodawcę przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrot (…) w stanie niezgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D może narazić Wnioskodawcę, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, na roszczenie ze strony D w postaci zapłaty rekompensaty (zadośćuczynienia, odszkodowania). 

Ze względu na uwarunkowania techniczne, opóźnienia dotyczące zmian w dokumentacji technicznej, błędy projektowe i wykonawcze, które przekładały się na brak możliwości terminowego wykonania przedmiotu Umowy oraz Porozumienie z D, Zarząd Wnioskodawcy podjął w (…) decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy.

W związku z zawarciem Porozumienia z D, zlecenia (…) oraz (…) zostały przez Wnioskodawcę wycenione, na podstawie kosztów zaewidencjonowanych na tych zleceniach i zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę dla potrzeb bilansowych na dzień (…) jako „produkcja zaniechana” i koszty tych zleceń obciążyły wynik finansowy Wnioskodawcy w pozycji „pozostałe koszty operacyjne”.

Na dzień (…) koszty zaewidencjonowane na zleceniach stanowią trzy grupy:

-koszty dotyczące wykonania (…) ujęte w wyszczególnionym powyżej podziale rodzajowym na zleceniu (…) (dalej jako: „Koszt 1”);

-koszty dotyczące wykonania (…) ujęte w wyszczególnionym powyżej podziale rodzajowym na zleceniu (…) (dalej jako: „Koszt 2”);

-koszty dotyczące dostosowania (…) do (…) ujęte w wyszczególnionym powyżej podziale rodzajowym na zleceniu (…) (dalej jako: „Koszt 3”).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Koszty 1, Koszty 2 oraz Koszty 3 nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca odliczył podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na tych fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że:

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3 były wystawione przez podmiot istniejący w dacie dokonania dostaw potwierdzonych tymi fakturami oraz w dacie ich wystawienia;

-nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami, z których wynika ten podatek od towarów i usług, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było zwolnione od tego podatku;

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3 potwierdzały dokonanie dostawy, która miał faktycznie miejsce;

-dostawy towarów i usług udokumentowane fakturami, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3 nie były czynnością prawną sprzeczną z ustawą ani mającą na celu obejście ustawy oraz nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie były również czynnością pozorną;

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3 wykazywały kwotę podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opodatkowanych, nie zachodzi zatem przypadek faktury, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Koszt 1, Koszt 2 oraz Koszt 3 został poniesiony przez Wnioskodawcę a nie przez jakikolwiek inny podmiot.

Ponosząc ten koszt, Wnioskodawca korzystał z własnych zasobów finansowych.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie doszło jeszcze do zwrotu na rzecz D dostarczonego pierwotnie przez D na rzecz Wnioskodawcy (…), który na podstawie Umowy miał być dostosowany do (…).

W 2026 roku Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty związane z przywróceniem do stanu poprzedniego dostarczonego pierwotnie przez D (…), który na podstawie Umowy miał być dostosowany do (…) w celu wykonania zobowiązania wynikającego z Porozumienia z D, w którym nałożono obowiązek zwrotu (…) w stanie nie pierwotnym (winno być: nie pogorszonym) jak w dniu jego przyjęcia. Koszty dotyczące dostosowania (…) do stanu pierwotnego są odrębną grupą kosztów (dalej jako: „Koszt 4”).

Wnioskodawca odliczył i będzie odliczać podatek od towarów i usług naliczony, wykazany na tych fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 1, Koszt 2 i Koszt 3.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że:

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 4 są i będą wystawiona przez podmiot istniejący w dacie dokonania dostaw potwierdzonych tymi fakturami oraz w dacie ich wystawienia;

-nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami, z których wynika podatek od towarów i usług, podlegało i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było oraz nie będzie zwolnione od tego podatku;

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 4 potwierdzały i będą potwierdzać dokonanie dostawy, które mają faktycznie miejsce;

-dostawy towarów i usług udokumentowane fakturami, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 4 nie były i nie będą czynnością prawną sprzeczną z ustawą ani mającą na celu obejście ustawy oraz nie były i nie będą sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie były i nie będą również czynnością pozorną;

-faktury, z których wynika podatek od towarów i usług, dokumentujące nabycie towarów lub usług, których nabycie (w kwotach netto wynikających z tych faktur) składa się na Koszt 4 wykazywały i będą wykazywać kwotę podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opodatkowanej, nie zachodzi zatem przypadek faktury, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że drugi uczestnik Konsorcjum - B sp. z o.o. poniósł również we własnym zakresie koszty przywrócenia (…) do stanu pierwotnego. Oczywiście koszty poniesione przez B sp. z o.o. nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Koszt 4 jest i będzie poniesiony przez Wnioskodawcę a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Ponosząc ten koszt, Wnioskodawca korzystał i będzie korzystać z własnych zasobów finansowych.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych już poniesionych wydatków wchodzących w skład Kosztu 4.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Koszt 4 nie został ujęty jako koszty uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

(…), po przywrócenia do stanu pierwotnego, zostanie zwrócony na rzecz D i z czynności tej zostanie sporządzony protokół.

Pierwszy oraz drugi (…) w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy w (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy zostanie przekazany do zezłomowania i z czynności tej zostanie sporządzony protokół.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał żadnej zaliczki, przedpłaty ani raty na poczet realizacji Umowy i nie wystawił żadnej faktury sprzedażowej VAT z tytułu realizacji przedmiotu Umowy. Stan ten nie ulegnie zmianie w przyszłości.

W latach (…) Wnioskodawca dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług towarów wytworzonych wyrobów (produktów) na rzecz innych podmiotów i wystawiał z tego tytułu faktury VAT.

Zdarzeniami przyszłymi, których dotyczy niniejszy wniosek są następujące zdarzenia:

1) ujęcie, jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 1, w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy w (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół;

2) ujęcie, jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 2, w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy w (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół;

3) ujęcie, jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 3 w dacie kiedy Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy i nastąpiło nie tylko zakończenie prac Wnioskodawcy nad dostosowaniem (…) do (…) ale również stało się oczywiste, że poniesienie Kosztu 3, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu, nie zakończy się uzyskaniem tego przychodu;

4) ujęcie, jako kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 4, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 4, w dacie poniesienia Kosztu 4.

Pismem z 11 maja 2026 r. uzupełnili Państwo opis spraw w następujący sposób:

1. W jaki sposób rozliczają Państwo koszty w konsorcjum, czy w sposób zadaniowy, czy proporcjonalny do udziału w zysku jaki zamierzało osiągnąć konsorcjum? Innymi słowy czy z zawartej Umowy Konsorcjum w ramach realizacji zadań, o których mowa we wniosku, wynika podział zadaniowy rozliczania przychodów i kosztów, czy proporcjonalny do udziału w zyskach konsorcjum?

Z Umowy Konsorcjum wynika rozliczanie kosztów przez Wnioskodawcę w sposób zadaniowy. Dlatego Wnioskodawca prowadził ewidencję kosztów na odrębnych zleceniach i stworzył odrębne zlecenia i przyporządkował im następujące numery: (…) dla (…) oraz dla (…), który miał być dostosowany do (…), (…) dla (…), (…) dla (…), (…) dla (…), (…) dla (…).

2. Z opisu sprawy wynika, że cyt. „(…) Konsorcjum zwróci (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia. Zgodnie z powołanym § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, w przypadku, gdy Konsorcjum odstąpi od Umowy z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum, Konsorcjum zapłaci D karę umowną w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia Konsorcjum, o którym mowa w § 2 ust. 1 Umowy (…)”.

Wobec powyższego proszę o wskazanie jakie dokładnie były przyczyny (jakie wystąpiły zdarzenia) powodujące odstąpienie od Umowy zawartej z D?

Przyczyna odstąpienia od Umowy zawartej z D miała charakter techniczny. Zdarzeniami, które miały miejsce, doprowadzając do ustalenia tej przyczyny było poddawania (…) analizom i testom i przeprowadzanie przez Wnioskodawcę prac na (…), które miały umożliwić dostosowanie (…) do (…). Podczas tych działań, Wnioskodawca stopniowo uzyskiwał informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…) i nawet przedłużenie terminu wykonania Umowy z D do (…) nie spowoduje możliwości wykonania przedmiotu Umowy na podstawie dokumentacji technicznej (…).

3. Czy rzeczywiście odstąpienie od Umowy nastąpiło z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum? Jeżeli tak, to jakie to były okoliczności – proszę szczegółowo opisać.

Tak. Konsorcjum podjęło się wykonania zadania, którego wykonanie przez Konsorcjum okazało się niemożliwe z powodów technicznych. Konsorcjum uznało, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Jednak nie można wykluczyć, że inny podmiot gospodarczy, pomimo nieprawidłowości tej dokumentacji, mógłby jednak wykonać te (…). Wnioskodawca oświadcza, że nie ma wiedzy na temat takiego konkretnego podmiotu, jednak Wnioskodawca nie może z całą pewnością istnienia takiego podmiotu wykluczyć. Dlatego odstąpienie od Umowy nastąpiło z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum.

4. Czy na moment podpisywania Umowy z D nie były znane Państwu informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…)?

a) Jeżeli tak, to dlaczego podjęli się Państwo tego zadania?

b) Jeżeli nie, to w jakim momencie realizacji zadania i w jakich okolicznościach stwierdzili Państwo, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…)? (proszę dokładnie opisać).

Na moment podpisywania Umowy z D, Wnioskodawcy nie były znane informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). W czasie poddawania (…) analizom i testom i przeprowadzania przez Wnioskodawcę prac na (…), które miały umożliwić dostosowanie (…) do (…), Wnioskodawca stopniowo uzyskiwał informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Innymi słowy, dopiero praktyczne aspekty o charakterze technicznym pozwoliły Wnioskodawcy na uzyskanie informacji, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Uzyskanie tych informacji nie było procesem jednorazowym, możliwym do ustalenia w konkretnym dniu. Było to proces, który miał miejsce w 2023 i 2024 r. jak i w 2025 r., kiedy to Wnioskodawca zdecydował, że nawet przedłużenie terminu wykonania Umowy z D do (…) nie spowoduje możliwości wykonania przedmiotu Umowy na podstawie dokumentacji technicznej (…).

5. Dlaczego wyłącznie Państwo zostali obciążeni należnością na rzecz D, skoro na mocy zawartego z D porozumienia zostali Państwo razem z drugim członkiem konsorcjum zobowiązani solidarnie do uiszczenia tej należności?

Porozumienie zawarte z D przez Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca było poprzedzone zawarciem przez B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę porozumienia z dnia (…). W porozumieniu z dnia (…) zawartym przez B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę ustalono, między innymi, że na mocy porozumienia, które będzie zawarte z D, B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca będą zobowiązani solidarnie do uiszczenia na rzecz D należności w kwocie (…) przy czym całość tej należności na rzecz D obciąża wyłącznie Wnioskodawcę, który zobowiązuje się uiścić ją w pełnej wysokości i w terminie wskazanym w porozumieniu, które będzie zawarte z D.

W porozumieniu zawartym z D przez Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca ustalono, że Konsorcjum, z tytułu rozliczenia należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) zapłaci tę kwotę na rzecz D w terminie 7 dni roboczych od dnia podpisania Porozumienia D. Jednak z uwagi na wspominaną powyżej treść porozumienia dnia (…) zawartego przez B sp. z o.o. oraz Wnioskodawcę, zapłata kwoty (…) na rzecz D miała być dokonana przez Wnioskodawcę.

6. Czy wydatki, tj. Koszty 1, Koszt 2, Koszty 3 i Koszt 4 poniesione w związku z podpisaną Umową z D zostały poniesione przez Państwa wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Jeśli nie, to z jakimi jeszcze czynnościami wykonywanymi przez Państwa ww. wydatki były związane, tj.:

- niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

- zwolnionymi od podatku VAT?

Wydatki, tj. Koszty 1, Koszt 2, Koszty 3 i Koszt 4 poniesione w związku z podpisaną Umową z D zostały poniesione przez Wnioskodawcę wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

7. Jaki jest związek przyczynowo - skutkowy poniesionych przez Państwa wydatków tj. Kosztów 1, Kosztów 2, Kosztów 3 i Kosztów 4 oraz zapłaty należności wynikającej § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, z powstaniem przychodu Państwa Spółki lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu? Proszę dokładnie opisać.

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 1, Wnioskodawca związany był umową nr (…) pomiędzy D, jako zamawiającym oraz Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania jej przedmiotu, w tym (…). Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków składających się na Koszt 1 było niezbędne dla wywiązania się z obowiązku wynikającego z zawartej umowy i było warunkiem osiągnięcia celu ponoszenia tych wydatków w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wynagrodzenia od D. Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesienia osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D. Zatem związek przyczynowo - skutkowy Kosztu 1 z przychodem jest taki, że ponosząc Koszt 1, Wnioskodawca ponosił ten koszt w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia od D za wykonanie (…).

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 2, Wnioskodawca związany był umową nr (…) pomiędzy D, jako zamawiającym oraz Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania jej przedmiotu, w tym (…). Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków składających się na Koszt 2 było niezbędne dla wywiązania się z obowiązku wynikającego z zawartej umowy i było warunkiem osiągnięcia celu ponoszenia tych wydatków w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wynagrodzenia od D. Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesienia osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D. Zatem związek przyczynowo - skutkowy Kosztu 2 z przychodem jest taki, że ponosząc Koszt 2, Wnioskodawca ponosił ten koszt w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia od D za wykonanie (…).

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 3, Wnioskodawca związany był umową nr (…) pomiędzy D, jako zamawiającym oraz Konsorcjum w składzie B sp. z o.o. oraz Wnioskodawca. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania jej przedmiotu, w tym dostosowania (…) otrzymanego od D do (…). Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków składających się na Koszt 3 było niezbędne dla wywiązania się z obowiązku wynikającego z zawartej umowy i było warunkiem osiągnięcia celu ponoszenia tych wydatków w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wynagrodzenia od D. Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesienia osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D. Zatem związek przyczynowo - skutkowy Kosztu 3 z przychodem jest taki, że ponosząc Koszt 3, Wnioskodawca ponosił ten koszt w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia od D za dostosowania (…) otrzymanego od D do (…).

Zaniechanie przez Wnioskodawcę przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrot w terminie (…) w stanie niezgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D może narazić Wnioskodawcę, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, na roszczenie ze strony D w postaci zapłaty rekompensaty (zadośćuczynienia, odszkodowania). W porozumieniu z dnia (…) zawartym pomiędzy B sp. z o.o oraz Wnioskodawcą, które poprzedziło zawarcie Porozumienia z D wskazano, że jeżeli Konsorcjum nie dokona zwrotu (…) w terminie, będzie zobowiązane do zapłaty na rzecz D kwoty (…) a odpowiedzialność za zapłatę tej kwoty ponosi ta strona Konsorcjum, która nie wykonała obowiązku, do którego była zobowiązana a gdy obowiązku nie wykonały obie strony, to w proporcji do wynagrodzenia, które przysługiwałoby stronom zgodnie z Umową konsorcjum tj. Wnioskodawca (…) %, B sp. z o.o. (…) %. Ponoszenie Kosztu 4 służy temu, aby wykonać zobowiązanie w postaci przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrócić (…) w stanie zgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D, a tym samym w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia przez D z pozwem, który skutkowałby koniecznością zapłaty na rzecz D zadośćuczynienia czy też odszkodowania. Zatem pomiędzy poniesieniem Kosztu 4 nie ma związku przyczynowo – skutkowego z przychodem, ponieważ Wnioskodawca ponosząc Koszt 4 nie działał w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast występuje związek przyczynowo - skutkowy Kosztu 4 z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu tego rodzaju, że ponosząc Koszt 4, Wnioskodawca zapobiegał wystąpieniu sytuacji, w której źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej Wnioskodawcy byłoby narażone wskutek konieczności zapłaty na rzecz D zadośćuczynienia czy też odszkodowania. Ponosząc Koszt 4, Wnioskodawca zabezpieczył swoje źródło przychodów.

8. Czy rezygnacja z wykonania Umowy na rzecz D nastąpiła z przyczyn zależnych czy też nie zależnych od Państwa? Proszę uzasadnić odpowiedź na to pytanie.

Wnioskodawca ocenia, że były to przyczyny zależne od Konsorcjum a zatem również od Wnioskodawcy. Na moment podpisywania Umowy z D, Wnioskodawcy nie były znane informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). W czasie poddawania (…) analizom i testom i przeprowadzania przez Wnioskodawcę prac na (…), które miały umożliwić dostosowanie (…) do (…), Wnioskodawca stopniowo uzyskiwał informacje, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Innymi słowy, dopiero praktyczne aspekty o charakterze technicznym pozwoliły Wnioskodawcy na uzyskanie informacji, że dokumentacja techniczna (…) była nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Jednak nie można wykluczyć, że inny podmiot gospodarczy, pomimo nieprawidłowości tej dokumentacji, mógłby jednak wykonać te (…). Wnioskodawca oświadcza, że nie ma wiedzy na temat takiego konkretnego podmiotu, jednak Wnioskodawca nie może z całą pewnością istnienia takiego podmiotu wykluczyć. Dlatego rezygnacja z wykonania Umowy nastąpiła z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy, przy czym nieznanych Wnioskodawcy na dzień podpisania Umowy z D.

9. Czy użyte we wniosku sformułowanie „(…)” oraz „(…)” należy traktować zamiennie (mają to samo znaczenie)?

Pojęcia „(…)” oraz „(…)” mają to samo znaczenie i należy je traktować zamiennie.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 1, w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 2, w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy Wnioskodawca powinien ująć (rozpoznać), jako koszt uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Koszt 3 w dacie kiedy Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy i nastąpiło nie tylko zakończenie prac Wnioskodawcy nad dostosowaniem (…) do (…) ale również stało się oczywiste, że poniesienie Kosztu 3, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu, nie zakończy się uzyskaniem tego przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 4, w dacie poniesienia Kosztu 4, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wydatku w postaci zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), w dacie poniesienia tego kosztu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta wskazuje na pozytywne przesłanki, które muszą zostać spełnione dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu (przesłankami tymi są poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia danego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów (przesłanką tą jest zaliczenie kosztu do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Koszt 1 spełnia pozytywne przesłanki wskazanie w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W tym celu konieczne jest ustalenie znaczenia pojęć „poniesiony” oraz w „celu”, ponieważ te dwa pojęcia są jednocześnie elementami kluczowymi pozytywnej przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznaniem konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ pojęcie „ponieść” nie zostało w Ustawie CIT zdefiniowane, dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej. „Ponieść oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś […]” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 767).

Znaczenie słownikowe tego pojęcia prowadzi do wniosku, że „ponieść” oznacza - być obciążonym czymś, inaczej przyjąć na siebie jakieś obciążenie (zobowiązanie).

Co istotne, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach podatkowych, jak i sądy administracyjne w wydanych wyrokach, zwracają uwagę na to, że koszt musi zostać poniesiony przez podatnika. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. (II FSK 1163/12), w którym podstawowe znaczenie dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przypisano ich poniesieniu przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot.

Koszt 1 spełnia przesłankę w postaci „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszt ten został poniesiony przez Wnioskodawcę a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Ponosząc ten koszt, Wnioskodawca korzystał z własnych zasobów finansowych.

Pojęcie „w celu” nie ma również swojej normatywnej definicji w Ustawie CIT.

„Cel” oznacza „to do czego się dąży, co się chce osiągnąć, punkt, miejsce do którego się zmierza” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 221).

Wykładnia językowa pojęcia „w celu” wskazuje, że pojęcie to oznacza „dla osiągnięcia jakiegoś rezultatu”. Zatem aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, poniesienie tego kosztu przez podatnika musi być rozpatrywane jako racjonalne dążenia przez tego podatnika do uzyskania rezultatu, jakim ma być osiągnięcie przychodów (lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów).

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, a nie faktyczne uzyskanie przychodu. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

- „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się i dominuje pogląd, iż koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu [M. Łukasik, Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym, Lublin 1998]. Pogląd ten jest wyrazem aprobaty działań podejmowanych przez podatników będących podmiotami gospodarczymi w celu osiągnięcia wzrostu przychodów, a tym samym i dochodów do opodatkowania. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują organy skarbowe, które uważają, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu. Poglądu tego nie można podzielić ani akceptować, tym bardziej, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwraca uwagę na element celowości wydatków („w celu osiągnięcia przychodów”), a nie mówi o konieczności uzyskania wyniku. Poparciem tego stanowiska może być wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r., w którym NSA stwierdził: "Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu” (sygn. akt III SA 2295/99).” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., FSK 2239/04);

- „[…] przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; z 6 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20, publ. CBOSA). Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2022 r., II FSK 424/20);

- „Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 1652/01).

Zatem kryterium, na podstawie którego należy oceniać czy poniesiony koszt jest kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie „cel” poniesienia kosztu, a nie „rezultat” poniesienia kosztu. Ustawa CIT posługuje się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a nie zwrotem „koszty poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód lub zachowano albo zabezpieczono źródło przychodów”.

Dążenie podatnika do uzyskania celu w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) można uznać za celowe, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo w postaci przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów):

- „Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16, istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 883/17).

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 1, Wnioskodawca związany był Umową, na podstawie której był zobowiązany do wykonania przedmiotu Umowy, w tym (…). Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesienia osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D, ponieważ:

-zakres przedmiotu umowy nie odbiegał od wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy oraz od wiedzy i doświadczenia drugiego uczestnika Konsorcjum - B sp. z o.o.

-zarówno Wnioskodawca jak i drugi uczestnik Konsorcjum - B sp. z o.o. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe pozwalające na realizację przedmiotu Umowy,

-Umowa przewidywała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu dostawy (…).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 1 taką przesłankę spełnia.

Należy zatem sprawdzić, czy Koszt 1 spełnia przesłankę negatywną w postaci zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, której spełnienie wykluczałoby możliwość zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 1 nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zatem Koszt 1 nie spełnia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, Koszt 1 jest, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Kryterium decydującym o dacie potrącenia (uznania) danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest to, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem czy też jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jak również definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie, przepisy Ustawy CIT nie odwołują się również do innych ustaw z zakresu prawa podatkowego jak również do aktów prawnych z zakresu innych dziedzin prawa.

Ze względu na odrębności pomiędzy prawem podatkowym oraz prawem bilansowym i autonomiczności tych dziedzin prawa, przypisywanie pojęciu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którym posługuje się Ustawa CIT, znaczenia nadanego pojęciu kosztów bezpośrednich przyjętych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest niedopuszczalne. Tak samo niedopuszczalne jest przyjęcie, że koszty pośrednie, o których mowa jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oznaczają to samo co koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których jest mowa w Ustawie CIT.

Jednakże pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem i kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem i niemożności odwołania się w tym zakresie do innych aktów prawnych, znaczenie tych pojęć może zostać ustalone na podstawie językowego znaczenia słowa „bezpośrednio”. Ustalając bowiem znaczenie pojęcia „bezpośrednio” wskazać można jakie koszty są bezpośrednio związane z przychodami co pozwoli uznać, że wszystkie inne koszty, które nie mają charakteru bezpośredniego, są kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Słownikowe znaczenie pojęcia „bezpośredni” oznacza: „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 140).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które pozostają w relacji, stosunku z konkretnymi przychodami wprost, bez jakichkolwiek ogniw pośrednich a relacja ta pozwala stwierdzić, że dany koszt uzyskania przychodu poniesiono w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W przedmiotowej sprawie, Koszt 1 został poniesiony w celu uzyskania przez Wnioskodawcę konkretnego przychodu jakim miało być wynagrodzenie od D z tytułu wykonania i dostawy przez Wnioskodawcę przedmiotu Umowy obejmującego (…).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty 1 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną osiągnięte przychody odpowiadające Kosztowi 1.

Zatem art. 15 ust. 4 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do ustalenia daty potrącenia Kosztu 1 (wykazania Kosztu 1 jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych).

Nie oznacza to jednak, że Kosztu 1, który, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, jest kosztem uzyskania przychodu, nie można w ogóle w żadnej dacie potrącić.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół, stanie się oczywiste, że przychód z tytułu dostawy tego (…) na rzecz D nie zostanie osiągnięty.

Przekazanie (…) na złom jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem procesu inwestycyjnego i utratą możliwości uzyskania przychodu z pierwotnie planowanego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym momencie Koszt 1 będzie mógł zostać potrącony, stanie się kosztem uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiłkuje się przy tym treścią art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przepis ten odnosi się do inwestycji, czyli zgodnie z art. 4a pkt 1, środkach trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednak na jego podstawie określić można ogólną zasadę, że w przypadku zaniechania inwestycji rozumianej szerzej, również jako produkcji danego składnika majątku, poniesione koszty bezpośrednie mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie, gdy staje się pewne, że przychód nie zostanie osiągnięty, a składnik majątku zostaje zlikwidowany.

Warto przy tym zauważyć, że zarówno sądy administracyjne jak i Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznają, że pod pojęciem likwidacji rozumie się także złomowanie:

-„wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3046/15)

-„Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - co do zasady - musi dojść do fizycznej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.545.2024.1.MR1)

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 1, w dacie przekazania (…) w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta wskazuje na pozytywne przesłanki, które muszą zostać spełnione dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu (przesłankami tymi są poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia danego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów (przesłanką tą jest zaliczenie kosztu do kategorii kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Koszt 2 spełnia pozytywne przesłanki wskazanie w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W tym celu konieczne jest ustalenie znaczenia pojęć „poniesiony” oraz w „celu”, ponieważ te dwa pojęcia są jednocześnie elementami kluczowymi pozytywnej przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznaniem konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ pojęcie „ponieść” nie zostało w Ustawie CIT zdefiniowane, dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej. „Ponieść oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś […]” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 767).

Znaczenie słownikowe tego pojęcia prowadzi do wniosku, że „ponieść” oznacza - być obciążonym czymś, inaczej przyjąć na siebie jakieś obciążenie (zobowiązanie).

Co istotne, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach podatkowych, jak i sądy administracyjne w wydanych wyrokach, zwracają uwagę na to, że koszt musi zostać poniesiony przez podatnika. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. (II FSK 1163/12), w którym podstawowe znaczenie dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przypisano ich poniesieniu przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot.

Koszt 2 spełnia przesłankę w postaci „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszt ten został poniesiony przez Wnioskodawcę a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Ponosząc ten koszt, Wnioskodawca korzystał z własnych zasobów finansowych.

Pojęcie „w celu” nie ma również swojej normatywnej definicji w Ustawie CIT.

„Cel” oznacza „to do czego się dąży, co się chce osiągnąć, punkt, miejsce do którego się zmierza” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 221).

Wykładnia językowa pojęcia „w celu” wskazuje, że pojęcie to oznacza „dla osiągnięcia jakiegoś rezultatu”. Zatem aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, poniesienie tego kosztu przez podatnika musi być rozpatrywane jako racjonalne dążenia przez tego podatnika do uzyskania rezultatu, jakim ma być osiągnięcie przychodów (lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów).

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, a nie faktyczne uzyskanie przychodu. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

-„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się i dominuje pogląd, iż koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu [M. Łukasik, Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym, Lublin 1998]. Pogląd ten jest wyrazem aprobaty działań podejmowanych przez podatników będących podmiotami gospodarczymi w celu osiągnięcia wzrostu przychodów, a tym samym i dochodów do opodatkowania. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują organy skarbowe, które uważają, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu. Poglądu tego nie można podzielić ani akceptować, tym bardziej, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwraca uwagę na element celowości wydatków („w celu osiągnięcia przychodów”), a nie mówi o konieczności uzyskania wyniku. Poparciem tego stanowiska może być wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r., w którym NSA stwierdził: „Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu” (sygn. akt III SA 2295/99). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., FSK 2239/04);

-„[…] przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; z 6 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20, publ. CBOSA). Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2022 r., II FSK 424/20);

-„Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 1652/01).

Zatem kryterium, na podstawie którego należy oceniać, czy poniesiony koszt jest kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie „cel” poniesienia kosztu, a nie „rezultat” poniesienia kosztu. Ustawa CIT posługuje się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a nie zwrotem „koszty poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód lub zachowano albo zabezpieczono źródło przychodów”.

Dążenie podatnika do uzyskania celu w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) można uznać za celowe, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo w postaci przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów):

-„Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16, istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 883/17).

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 2, Wnioskodawca związany był Umową, na podstawie której był zobowiązany do wykonania przedmiotu Umowy, w tym (…). Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesiona osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D, ponieważ:

-zakres przedmiotu umowy nie odbiegał od wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy oraz od wiedzy i doświadczenia drugiego uczestnika Konsorcjum - B sp. z o.o.

-zarówno Wnioskodawca jak i drugi uczestnik Konsorcjum - B sp. z o.o. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe pozwalające na realizację przedmiotu Umowy,

-Umowa przewidywała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu dostawy (…).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 2 taką przesłankę spełnia.

Należy zatem sprawdzić, czy Koszt 2 spełnia przesłankę negatywną w postaci zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, której spełnienie wykluczałoby możliwość zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 2 nie znajduje się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zatem Koszt 2 nie spełnia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, Koszt 2 jest, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Kryterium decydującym o dacie potrącenia (uznania) danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest to, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem czy też jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jak również definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie, przepisy Ustawy CIT nie odwołują się również do innych ustaw z zakresu prawa podatkowego jak również do aktów prawnych z zakresu innych dziedzin prawa.

Ze względu na odrębności pomiędzy prawem podatkowym oraz prawem bilansowym i autonomiczności tych dziedzin prawa, przypisywanie pojęciu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którym posługuje się Ustawa CIT, znaczenia nadanego pojęciu kosztów bezpośrednich przyjętych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest niedopuszczalne. Tak samo niedopuszczalne jest przyjęcie, że koszty pośrednie, o których mowa jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oznaczają to samo co koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których jest mowa w Ustawie CIT.

Jednakże pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem i kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem i niemożności odwołania się w tym zakresie do innych aktów prawnych, znaczenie tych pojęć może zostać ustalone na podstawie językowego znaczenia słowa „bezpośrednio”. Ustalając bowiem znaczenie pojęcia „bezpośrednio” wskazać można jakie koszty są bezpośrednio związane z przychodami co pozwoli uznać, że wszystkie inne koszty, które nie mają charakteru bezpośredniego, są kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Słownikowe znaczenie pojęcia „bezpośredni” oznacza: „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 140).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które pozostają w relacji, stosunku z konkretnymi przychodami wprost, bez jakichkolwiek ogniw pośrednich a relacja ta pozwala stwierdzić, że dany koszt uzyskania przychodu poniesiono w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W przedmiotowej sprawie, Koszt 2 został poniesiony w celu uzyskania przez Wnioskodawcę konkretnego przychodu jakim miało być wynagrodzenie od D z tytułu wykonania i dostawy przez Wnioskodawcę przedmiotu Umowy obejmującego (…).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty 2 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną osiągnięte przychody odpowiadające Kosztowi 2.

Zatem art. 15 ust. 4 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do ustalenia daty potrącenia Kosztu 2 (wykazania Kosztu 2 jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych).

Nie oznacza to jednak, że Kosztu 2, który, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, jest kosztem uzyskania przychodu, nie można w ogóle w żadnej dacie potrącić.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół, stanie się oczywiste, że przychód z tytułu dostawy tego (…) na rzecz D nie zostanie osiągnięty. Przekazanie (…) na złom jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem procesu inwestycyjnego i utratą możliwości uzyskania przychodu z pierwotnie planowanego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym momencie Koszt 2 będzie mógł zostać potrącony, stanie się kosztem uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiłkuje się przy tym treścią art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przepis ten odnosi się do inwestycji, czyli zgodnie z art. 4a pkt 1, środkach trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednak na jego podstawie określić można ogólną zasadę, że w przypadku zaniechania inwestycji rozumianej szerzej, również jako produkcji danego składnika majątku, poniesione koszty bezpośrednie mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie, gdy staje się pewne, że przychód nie zostanie osiągnięty, a składnik majątku zostaje zlikwidowany.

Warto przy tym zauważyć, że zarówno sądy administracyjne jak i Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznają, że pod pojęciem likwidacji rozumie się także złomowanie:

-„wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 3046/15)

-„Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - co do zasady - musi dojść do fizycznej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.545.2024.1.MR1)

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie (winno być: „pytanie drugie”), Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 2, w dacie przekazania (…), w takim stanie w jakim zakończono prowadzenie na nim prac, w związku z podjęciem przez Zarząd Wnioskodawcy (…) decyzji o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy, do zezłomowania, z której to czynności zostanie sporządzony protokół.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta wskazuje na pozytywne przesłanki, które muszą zostać spełnione dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu (przesłankami tymi są poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia danego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów (przesłanką tą jest zaliczenie kosztu do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Koszt 3 spełnia pozytywne przesłanki wskazanie w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W tym celu konieczne jest ustalenie znaczenia pojęć „poniesiony” oraz w „celu”, ponieważ te dwa pojęcia są jednocześnie elementami kluczowymi pozytywnej przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznaniem konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ pojęcie „ponieść” nie zostało w Ustawie CIT zdefiniowane, dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej. „Ponieść oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś […]” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 767).

Znaczenie słownikowe tego pojęcia prowadzi do wniosku, że „ponieść” oznacza - być obciążonym czymś, inaczej przyjąć na siebie jakieś obciążenie (zobowiązanie).

Co istotne, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach podatkowych, jak i sądy administracyjne w wydanych wyrokach, zwracają uwagę na to, że koszt musi zostać poniesiony przez podatnika. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. (II FSK 1163/12), w którym podstawowe znaczenie dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przypisano ich poniesieniu przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot.

Koszt 3 spełnia przesłankę w postaci „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszt ten został poniesiony przez Wnioskodawcę a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Ponosząc ten koszt, Wnioskodawca korzystał z własnych zasobów finansowych.

Pojęcie „w celu” nie ma również swojej normatywnej definicji w Ustawie CIT.

„Cel” oznacza „to do czego się dąży, co się chce osiągnąć, punkt, miejsce do którego się zmierza” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 221).

Wykładnia językowa pojęcia „w celu” wskazuje, że pojęcie to oznacza „dla osiągnięcia jakiegoś rezultatu”. Zatem aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, poniesienie tego kosztu przez podatnika musi być rozpatrywane jako racjonalne dążenia przez tego podatnika do uzyskania rezultatu, jakim ma być osiągnięcie przychodów (lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów).

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, a nie faktyczne uzyskanie przychodu. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

-„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się i dominuje pogląd, iż koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu [M. Łukasik, Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym, Lublin 1998]. Pogląd ten jest wyrazem aprobaty działań podejmowanych przez podatników będących podmiotami gospodarczymi w celu osiągnięcia wzrostu przychodów, a tym samym i dochodów do opodatkowania. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują organy skarbowe, które uważają, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu. Poglądu tego nie można podzielić ani akceptować, tym bardziej, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwraca uwagę na element celowości wydatków („w celu osiągnięcia przychodów”), a nie mówi o konieczności uzyskania wyniku. Poparciem tego stanowiska może być wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r., w którym NSA stwierdził: „Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu” (sygn. akt III SA 2295/99). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r., FSK 2239/04);

-„[…] przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; z 6 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20, publ. CBOSA). Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jegoprzynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2022 r., II FSK 424/20);

-„Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 1652/01).

Zatem kryterium, na podstawie którego należy oceniać czy poniesiony koszt jest kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie „cel” poniesienia kosztu, a nie „rezultat” poniesienia kosztu. Ustawa CIT posługuje się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a nie zwrotem „koszty poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód lub zachowano albo zabezpieczono źródło przychodów”.

Dążenie podatnika do uzyskania celu w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) można uznać za celowe, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo w postaci przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów):

-„Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 374/16, istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Decydujące znaczenie ma tu wpływ (bezpośredni lub pośredni) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 883/17).

W dacie ponoszenia wydatków składających się na Koszt 3, Wnioskodawca związany był Umową, na podstawie której był zobowiązany do wykonania przedmiotu Umowy, w tym dostosowania (…) otrzymanego od D do (…). Wnioskodawca ponosząc te wydatki mógł racjonalnie spodziewać się, że w wyniku ich poniesiona osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia od D, ponieważ:

-zakres przedmiotu umowy nie odbiegał od wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy oraz od wiedzy i doświadczenia drugiego uczestnika Konsorcjum - B sp. z o.o.

-zarówno Wnioskodawca jak i drugi uczestnik Konsorcjum - B sp. z o.o. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe pozwalające na realizację przedmiotu Umowy,

-Umowa przewidywała wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu dostawy (…) otrzymanego od D dostosowanego do (…).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 3 taką przesłankę spełnia.

Należy zatem sprawdzić, czy Koszt 3 spełnia przesłankę negatywną w postaci zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, której spełnienie wykluczałoby możliwość zaliczenia tego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszt 3 nie znajduje się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zatem Koszt 3 nie spełnia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, Koszt 3 jest, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Kryterium decydującym o dacie potrącenia (uznania) danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest to, czy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem czy też jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jak również definicji pojęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym zakresie, przepisy Ustawy CIT nie odwołują się również innych ustaw z zakresu prawa podatkowego jak również do aktów prawnych z zakresu innych dziedzin prawa.

Ze względu na odrębności pomiędzy prawem podatkowym oraz prawem bilansowym i autonomiczności tych dziedzin prawa, przypisywanie pojęciu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którym posługuje się Ustawa CIT, znaczenia nadanego pojęciu kosztów bezpośrednich przyjętych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest niedopuszczalne. Tak samo niedopuszczalne jest przyjęcie, że koszty pośrednie, o których mowa jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oznaczają to samo co koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których jest mowa w Ustawie CIT.

Jednakże pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z przychodem i kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem i niemożności odwołania się w tym zakresie do innych aktów prawnych, znaczenie tych pojęć może zostać ustalone na podstawie językowego znaczenia słowa „bezpośrednio”. Ustalając bowiem znaczenie pojęcia „bezpośrednio” wskazać można jakie koszty są bezpośrednio związane z przychodami co pozwoli uznać, że wszystkie inne koszty, które nie mają charakteru bezpośredniego, są kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Słownikowe znaczenie pojęcia „bezpośredni” oznacza: „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 140).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które pozostają w relacji, stosunku z konkretnymi przychodami wprost, bez jakichkolwiek ogniw pośrednich a relacja ta pozwala stwierdzić, że dany koszt uzyskania przychodu poniesiono w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W przedmiotowej sprawie, Koszt 3 został poniesiony w celu uzyskania przez Wnioskodawcę konkretnego przychodu jakim miało być wynagrodzenie od D z tytułu dostosowania (…) do (…) i jego dostawy do D.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty 3 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną osiągnięte przychody odpowiadające Kosztowi 3.

Zatem art. 15 ust. 4 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do ustalenia daty potrącenia Kosztu 3 (wykazania Kosztu 3 jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych).

Nie oznacza to jednak, że Kosztu 3, który, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, jest kosztem uzyskania przychodu, nie można w ogóle w żadnej dacie potrącić.

Nie ulega wątpliwości, że w dacie kiedy Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy nastąpiło nie tylko zakończenie prac Wnioskodawcy nad dostosowaniem (…) do (…) ale również stało się oczywiste, że poniesienie Kosztu 3, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu, nie zakończy się uzyskaniem tego przychodu. Jest to jedyny uchwytny moment, w którym należy potrącić Koszt 3 jako koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiadając zatem na trzecie pytanie, Wnioskodawca powinien ująć (rozpoznać), jako koszt uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Koszt 3 w dacie kiedy Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy i nastąpiło nie tylko zakończenie prac Wnioskodawcy nad dostosowaniem (…) do (…) ale również stało się oczywiste, że poniesienie Kosztu 3, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu, nie zakończy się uzyskaniem tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta wskazuje na pozytywne przesłanki, które muszą zostać spełnione dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu (przesłankami tymi są poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia danego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów (przesłanką tą jest zaliczenie kosztu do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Na podstawie Porozumienia z D, Wnioskodawca ponosi koszty w celu przywrócenia (…) do stanu pierwotnego, tak aby dokonać zwrotu (…) na rzecz D, w stanie technicznym pierwotnym, zgodnie z postanowieniami Porozumienia z D.

Taki cel ponoszenia Kosztu 4 wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że Koszt 4 nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, bowiem zwrot (…) nie będzie skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu.

Jednocześnie, zaniechanie przez Wnioskodawcę przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrot (…) w stanie niezgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D może narazić Wnioskodawcę, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, na roszczenie ze strony D w postaci zapłaty rekompensaty (zadośćuczynienia, odszkodowania).

Czy zatem można stwierdzić, że Koszt 4 jest kosztem poniesionym celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym celu po raz kolejny konieczne jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, ponieważ pojęcia „zachowania” oraz „zabezpieczenia” źródła przychodów nie zostały w Ustawie CIT zdefiniowane.

Słowo „zachować” oznacza w języku polskim „pozostanie w posiadaniu czegoś, dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 831). Natomiast słowo „zabezpieczać” oznacza w języku polskim „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, osłonę przed czymś, od czegoś ustrzec, ochronić, zabezpieczyć coś przed zniszczeniem, zepsuciem” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 831).

Zatem koszty poniesione w celu „zachowania źródła przychodów”, to koszty poniesione w celu posiadania przez podatnika źródła przychodów w niezmienionym, nienaruszonym stanie, pomimo okoliczności, które mogą mieć na stan tego źródła negatywny, szkodliwy wpływ. Natomiast koszty poniesione w celu „zabezpieczenia źródła przychodów”, to koszty poniesione w celu zapewnieniu źródłu przychodów ochrony przed działaniem szkodliwych czynników zewnętrznych mogących mieć negatywny wpływ na stan tego źródła przychodów. Zatem Koszt 4 to koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, bowiem nieponiesienie Kosztu 4 może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Wnioskodawcy mogącymi skutkować nałożeniem na Wnioskodawcę opłat przez D. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym:

-W uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

-W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października 2012 r., I SA/Gd 716/12 wyjaśniono, że: „Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (tak wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09). Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Przepis artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odpowiadając zatem na pytanie 4, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztów 4, w dacie poniesienia kosztu 4, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta wskazuje na pozytywne przesłanki, które muszą zostać spełnione dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu (przesłankami tymi są poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia danego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów (przesłanką tą jest zaliczenie kosztu do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Zapłata przez Wnioskodawcę należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), na rzecz D nie jest żadnym z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.W szczególności, należność ta nie jest kosztem, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie są kosztem uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ponieważ należność ta nie jest:

a) karą umowną lub odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, gdyż w ogóle nie doszło i nie dojdzie do dostarczenia towaru (kontenerowych (…) oraz (…) dostosowanego do (…)) oraz do wykonania usługi w postaci dostosowania (…) do (…);

b) karą umowną lub odszkodowaniem z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ponieważ w ogóle nie doszło i nie dojdzie do dostarczenia towaru (kontenerowych (…) oraz (…) dostosowanego do (…));

c) karą umowną lub odszkodowaniem z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, ponieważ w ogóle nie doszło do wykonania robót lub usług, nie wykonano (…) oraz nie dostosowano (…) do (…).

Za takim stanowiskiem przemawia interpretacja z dnia 25 września 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.380.2025.1.PK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

-„Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jako wyjątek przepis ten powinien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów tylko kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w omawianym przepisie wspomnieć należy, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. W słownikach języka polskiego (np. PWN, PAN - dostępne online) słowo to oznacza: „mający wady, usterki lub błędy” oraz „mający wady, wykazujący braki”. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, w której nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Tym samym, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów nie ma znaczenia przyczyna powstania tej zwłoki.

Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za niewykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku łączącego strony. Zapłata odszkodowania na rzecz klienta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Brak zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) na rzecz D naraziłoby Wnioskodawcę na uszczerbek w majątku w postaci chociażby kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego.

Czy zatem można stwierdzić, że koszt w postaci należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), jest kosztem poniesionym celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym celu po raz kolejny konieczne jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, ponieważ pojęcia „zachowania” oraz „zabezpieczenia” źródła przychodów nie zostały w Ustawie CIT zdefiniowane.

Słowo „zachować” oznacza w języku polskim „pozostanie w posiadaniu czegoś, dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 831).. Natomiast słowo „zabezpieczać” oznacza w języku polskim „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, osłonę przed czymś, od czegoś ustrzec, ochronić, zabezpieczyć coś przed zniszczeniem, zepsuciem” (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998 r., s. 831).

Zatem koszty poniesione w celu „zachowania źródła przychodów”, to koszty poniesione w celu posiadania przez podatnika źródła przychodów w niezmienionym, nienaruszonym stanie, pomimo okoliczności, które mogą mieć na stan tego źródła negatywny, szkodliwy wpływ. Natomiast koszty poniesione w celu „zabezpieczenia źródła Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań) przedstawionego we wniosku przychodów”, to koszty poniesione w celu zapewnieniu źródłu przychodów ochrony przed działaniem szkodliwych czynników zewnętrznych mogących mieć negatywny wpływ na stan tego źródła przychodów. Zatem koszt w postaci należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) to koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, bowiem nieponiesienie tego kosztu może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Wnioskodawcy w postaci uszczerbku w majątku Wnioskodawcy w postaci chociażby kosztów postępowania sądowego lub egzekucyjnego.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym:

-W uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

-W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października 2012 r., I SA/Gd 716/12 wyjaśniono, że: „Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (tak wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09). Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Przepis artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odpowiadając zatem na pytanie 5, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wydatku w postaci zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) w dacie poniesienia tego kosztu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami Nr 1-3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 oraz Nr 5 jest nieprawidłowe.

Poniżej uzasadnienie do oceny stanowiska Nr 4 oraz Nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

-„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

-„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 dotyczą ustalenia, czy będziecie Państwo uprawnieni do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 4, w dacie poniesienia Kosztu 4, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Spółka oraz B sp. z o.o. poddawali (…) licznym analizom i testom oraz przeprowadzili Państwo na nim prace, które miały umożliwić dostosowanie (…) do (…). W wyniku tych działań ustalono, że (…) nie odpowiada (…) i nie jest możliwe dostosowanie go do (…).

Ponadto ustalono, że (…) była w wielu aspektach nieprawidłowa i niemożliwe było na jej podstawie wykonanie (…). Uwagi dotyczące (…) były zgłaszane przez Konsorcjum do D i na podstawie aneksu do Umowy, termin wykonania przedmiotu Umowy został przedłużony do (…).

W dniu (…) B sp. z o.o. oraz Państwa Spółka, podpisali porozumienie mające na celu zawarcie odrębnego porozumienia z D dotyczącego rozwiązania Umowy.

W porozumieniu z dnia (…) zawartym przez B sp. z o.o. oraz Państwa Spółkę ustalono wzór porozumienia z D dotyczącego rozwiązania Umowy, oraz ustalono, między innymi, że:

-na mocy porozumienia, które będzie zawarte z D, B sp. z o.o. oraz Państwa Spółka będą zobowiązani solidarnie do uiszczenia na rzecz D należności w kwocie (…);

-całość tej należności na rzecz D obciąża wyłącznie Państwa Spółkę, która zobowiązuje się uiścić ją w pełnej wysokości i w terminie wskazanym w porozumieniu, które będzie zawarte z D;

-(…), dostarczony przez D w celu dostosowania do dokumentacji technicznej do produkcji seryjnej zostanie zwrócony na rzecz D

-strony porozumienia będą współdziałać przy odtworzeniu stanu pierwotnego (…);

-koszty odtworzenia stanu pierwotnego (…), każda ze Stron ponosi we własnym zakresie;

W dniu (…) B sp. z o.o. oraz Państwa Spółka zawarły porozumienie z D dotyczące rozwiązania Umowy (dalej jako: „Porozumienie z D”).

W Porozumieniu z D ustalono, że:

-Umowa ulega rozwiązaniu z dniem (…);

-Konsorcjum, z tytułu rozliczenia Umowy należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) zapłaci tę kwotę na rzecz D w terminie 7 dni roboczych od dnia podpisania Porozumienia D (z uwagi na postanowienia porozumienia z dnia (…) zawartego przez B sp. z o.o. oraz Państwa Spółkę, zapłata kwoty (…), miała być dokonana przez Państwa Spółkę);

-Konsorcjum zwróci (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia.

Zaniechanie przez Państwa Spółkę przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrot (…) w stanie niezgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D może narazić Państwa Spółkę, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, na roszczenie ze strony D w postaci zapłaty rekompensaty (zadośćuczynienia, odszkodowania). 

Ze względu na uwarunkowania techniczne, opóźnienia dotyczące zmian w dokumentacji technicznej, błędy projektowe i wykonawcze, które przekładały się na brak możliwości terminowego wykonania przedmiotu Umowy oraz Porozumienie z D, Zarząd Państwa Spółki podjął w grudniu (…) decyzję o zaniechaniu dalszego wykonywania prac na podstawie Umowy.

W 2026 roku ponosili Państwo i będziecie Państwo ponosić koszty związane z przywróceniem do stanu poprzedniego dostarczonego pierwotnie przez D (…), który na podstawie Umowy miał być dostosowany do (…) w celu wykonania zobowiązania wynikającego z Porozumienia z D, w którym nałożono obowiązek zwrotu (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia. Koszty dotyczące dostosowania (…) do stanu pierwotnego są odrębną grupą kosztów (dalej jako: „Koszt 4”).

(…), po przywrócenia do stanu pierwotnego, zostanie zwrócony na rzecz D i z czynności tej zostanie sporządzony protokół.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż odstąpienie od Umowy nastąpiło z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum.

Ponoszenie Kosztu 4 służy temu, aby wykonać zobowiązanie w postaci przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrócić (…) w stanie zgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D, a tym samym w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia przez D z pozwem, który skutkowałby koniecznością zapłaty na rzecz D zadośćuczynienia czy też odszkodowania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż nie będziecie Państwo uprawnieni do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Kosztu 4, bowiem pomiędzy poniesieniem Kosztu 4, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Celem wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Natomiast z wniosku wynika, że w momencie kiedy doszli Państwo do wniosku, że nie są Państwo wstanie zrealizować umowy zawartej w dniu (…) pomiędzy D a Konsorcjum, w tym Państwa Spółką to zawarli Państwo porozumienie (…) dotyczące rozwiązania tej Umowy. Na skutek tego zostały ustalone nowe warunki związane z rozwiązaniem tej Umowy. Z porozumienia wynikało, że zobowiązani jesteście Państwo zwrócić (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani do poniesienia kosztów związanych z przywróceniem (…) do stanu pierwotnego.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że koszty poniesione z tego tytułu związane są z realizacja porozumienia związanego z rozwiązaniem umowy, a więc nie dotyczą pierwszej Umowy zawartej w dniu (…) na realizację prac związanych z (…), tylko dotyczą porozumienia, które związane jest z rozwiązaniem ww. Umowy. Dlatego nie można ich powiązać ani z powstaniem przychodu (nie doszło do jego otrzymania) ani z zachowaniem czy zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Koszty te były konsekwencją nie zrealizowanych zadań zawartych w umowie oraz jej rozwiązaniem, za które to działania/zaniechania Państwo, jako członek Konsorcjum, ponosili odpowiedzialność.

Tym samym poniesione koszty dotyczą Państwa zobowiązania wynikającego z rozwiązania Umowy w postaci przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrócenia przez Państwa (…) w stanie zgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D. Ponosili Państwo bowiem ryzyko związane z realizacją zadań wynikających z zawartej przez Państwa Umowy, a nie wywiązanie się z tej Umowy (i jej rozwiązanie) oraz realizacja postanowień zawartych w porozumieniu związanym z rozwiązaniem Umowy i poniesienie kosztów z tym związanych, nie można utożsamić z powstaniem przychodu, ani z zachowaniem czy zabezpieczeniem tego źródła przychodu, które w ogóle nie powstało.

Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a wystąpienie przez D z pozwem stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym poniesione przez Państwa Koszty 4 nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 5 dotyczą ustalenia, czy będziecie Państwo uprawnieni do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wydatku w postaci zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) w dacie poniesienia tego kosztu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

W tym miejscu wskazać należy, że wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia należy wykładać ściśle, bowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych.

Wyrażone literalnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wydatki na kary z tytułu wad towarów i usług czy też opóźnienia w dostarczeniu towarów wolnych od wad/wykonania usług w sposób niewadliwy, nie są tożsame z wydatkami w postaci kar za opóźnienie w dostawie towarów/realizacji usług. W powyższych przypadkach przewidzianych w ww. przepisie istotnym elementem hipotezy jest:

1) dostawa towaru/realizacja usługi/robót w sposób wadliwy,

2) zwłoka z tytułu dostawy towarów wolnego od wad,

3) zwłoka w usunięciu wady towarów albo wykonania robót i usług.

We wszystkich trzech przypadkach kary są naliczone w następstwie dokonanej, zrealizowanej (pierwotnej) już dostawy towarów/realizacji usługi/robót w sposób wadliwy, natomiast przepis ten nie obejmuje sytuacji odstąpienia od umowy.

Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Zatem, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

W związku z powyższym, opisana przez Państwa kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, nie znajduje się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają pozostałe warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że w dniu (…) B sp. z o.o. oraz Państwa Spółka zawarły porozumienie z D dotyczące rozwiązania Umowy. W Porozumieniu z D ustalono, że:

-Umowa ulega rozwiązaniu z dniem (…);

-Konsorcjum, z tytułu rozliczenia Umowy należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…) zapłaci tę kwotę na rzecz D w terminie 7 dni roboczych od dnia podpisania Porozumienia D (z uwagi na postanowienia porozumienia z dnia (…) zawartego przez B sp. z o.o. oraz Państwa Spółkę, zapłata kwoty (…), miała być dokonana przez Państwa Spółkę);

-Konsorcjum zwróci (…) w stanie nie pogorszonym jak w dniu jego przyjęcia.

Zgodnie z powołanym § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, w przypadku gdy Konsorcjum odstąpi od Umowy z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum, Konsorcjum zapłaci D karę umowną w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia Konsorcjum, o którym mowa w § 2 ust. 1 Umowy.

W dniu (…), dokonali Państwo wpłaty kwoty (…) na rzecz D. Zaniechanie przez Państwa przywrócenia (…) do stanu pierwotnego i zwrot (…) w stanie niezgodnym z ustaleniami poczynionymi w Porozumieniu z D może narazić Państwa, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego, na roszczenie ze strony D w postaci zapłaty rekompensaty (zadośćuczynienia, odszkodowania).

Państwa stanowisko opiera się na założeniu, że Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wydatku w postaci zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), w dacie poniesienia tego kosztu.

Niemniej jednak z Państwa stanowiskiem nie sposób się zgodzić w świetle okoliczności wskazanych we wniosku.

W niniejszej sprawie, to przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie dla oceny Państwa stanowiska. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymienić należy:

a) poniesienie kosztu przez podatnika,

b) definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,

c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

e) właściwe udokumentowanie.

W związku z powyższym, kara umowna wyliczona zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwota (…), wypłacona na rzecz D poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie została wypełniona przesłanka związana z celowością tego wydatku, tj. nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy.

Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z winy podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją.

Z opisu sprawy wynika, iż zgodnie z powołanym § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, w przypadku gdy Konsorcjum odstąpi od Umowy z powodu okoliczności, za które wyłącznie odpowiada Konsorcjum, Konsorcjum zapłaci D karę umowną w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia Konsorcjum, o którym mowa w § 2 ust. 1 Umowy.

Zatem nie sposób utożsamić powyższego działania z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a naliczona kara umowna stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Celem wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest bowiem minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z podejmowaniem decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania dochodu.

Odnosząc tak przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej norm prawnych należy stwierdzić, że kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2320/14: „Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3063/19 orzekł, że: „Poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, należność wynikająca z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, iż będziecie Państwo uprawnieni do ujęcia (rozpoznania), jako kosztu uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, wydatku w postaci zapłaty należności wyliczonej zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 Umowy, tj. kwoty (…), jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania Nr 6 i 7 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.