Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.317.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·prawidłowe – w części dotyczącej braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW;

·prawidłowe – w części dotyczącej uznania czynności wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

·prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW,

·uznania czynności wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

·ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW,

·prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji,

·sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji,

·prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji,

·sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2026 r. (wpływ 2 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest 100-procentowym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są czynności związane z obsługą mieszkańców Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina w sierpniu 2025 r. zakończyła realizację inwestycji pod nazwą: (…) (dalej: „Inwestycja”).

Realizacja Inwestycji została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych na ten cel środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2016-2020. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Inwestycji.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Wszystkie wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały poniesione w 2025 r.

W ramach Inwestycji:

·wybudowana została sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) (dalej: „Sieć kanalizacyjna”);

·przebudowana została sieć wodociągowa w miejscowości (…) (dalej: „Sieć wodociągowa”);

·wykonany został remont i rozbudowa budynku Stacji Uzdatniania Wody, wybudowano zbiorniki wody czystej i zbiornik wód popłucznych oraz wykonano przebudowę hydroforni wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości (…) (dalej: „SUW”), które to prace doprowadziły do powstania nowego środka trwałego, gdyż istniejąca uprzednio SUW została rozebrana w 98%.

Przyjęcie nowo wybudowanej w ramach Inwestycji Sieci kanalizacyjnej oraz nowo wybudowanej SUW na stan środków trwałych Gminy zostało potwierdzone dokumentami OT z dnia (…) sierpnia 2025 r. Wartość początkowa Sieci kanalizacyjnej wyniosła (…) zł brutto, natomiast wartość początkowa SUW wyniosła (…) zł brutto. Powstała w ramach Inwestycji Sieć kanalizacyjna oraz SUW stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725; dalej: „Prawo budowlane”).

Objęta zakresem Inwestycji Sieć wodociągowa stanowiła/stanowi własność Spółki. Istniejąca przed przystąpieniem do Inwestycji SUW stanowiła własność Spółki, natomiast nowo powstała w ramach Inwestycji SUW należy do Gminy.

Jednocześnie grunty, na których posadowione są Sieć kanalizacyjna, Sieć wodociągowa oraz SUW, stanowiły/stanowią własność Gminy.

W związku z powyższym Inwestycja polegała na:

·wytworzeniu nowego środka trwałego, jakim jest Sieć kanalizacyjna;

·wytworzeniu nowego środka trwałego, jakim jest SUW;

·poniesieniu nakładów na obcy środek trwały – Gmina w ramach ww. inwestycji dokonała bowiem nakładów modernizacyjnych na istniejącą już Sieć wodociągową, tzn. Gmina zakupiła towary i usługi w celu jej przebudowy.

Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina zamierzała po zakończeniu przedmiotowego zadania dokonać wniesienia majątku Inwestycji (tj. nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej) do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport majątku Inwestycji wymaga jednak uprzedniego uzyskania stosownej zgody PROW. Obecnie Gmina prowadzi rozmowy z PROW w tym zakresie. W konsekwencji, aport majątku Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu zadania okazał się niemożliwy i Gmina udostępniła Spółce do czasu aportu Sieć kanalizacyjną oraz SUW nieodpłatnie. Aport zostanie dokonany jeszcze w 2026 r., niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW na wniesienie majątku Inwestycji do Spółki.

Zatem, biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), po uzyskaniu zgody PROW i zakończeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, Gmina zamierza wnieść efekty Inwestycji do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz SUW i Sieci kanalizacyjnej zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz SUW i Sieci kanalizacyjnej, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo sumie wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Sieć wodociągową oraz wartości netto SUW i Sieci kanalizacyjnej planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych (tj. nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej) przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Sieć wodociągową oraz własność SUW i Sieci kanalizacyjnej poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:

·oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·koncesji, licencji i zezwoleń;

·patentów i innych praw własności przemysłowej;

·tajemnic przedsiębiorstwa;

·ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż wybudowane w ramach Inwestycji Sieć kanalizacyjna i SUW stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład całej Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Gmina wskazuje, że wybudowane w ramach Inwestycji Sieć kanalizacyjna oraz SUW nie były/nie są przez nią wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Od dnia oddania Sieci kanalizacyjnej i SUW do użytkowania do dnia planowanego aportu Gmina nie ponosiła i nie poniesie wydatków na ulepszenie tej sieci/tej SUW.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji pn.: (…), w postaci Sieci kanalizacyjnej i Stacji Uzdatniania Wody oraz nakładów na Sieć wodociągową, czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym ww. Infrastruktura jest/będzie posadowiona?

Odp.: Gmina wskazuje, iż przedmiotem aportu do Spółki będzie zarówno infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, tj. Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową, jak i grunt, na którym ww. Infrastruktura jest posadowiona.

2.Czy od wydatków dotyczących realizacji przedmiotowej Inwestycji przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp.: Odpowiadając na pytanie czy od wydatków dotyczących realizacji przedmiotowej Inwestycji przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Gmina wskazuje, że jej zdaniem, w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją na etapie realizacji Inwestycji Gminie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż – jak to zostało wskazane we Wniosku – już na etapie prowadzenia prac inwestycyjnych zamiarem Gminy było wniesienie majątku Inwestycji (a więc nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieć kanalizacyjnej) aportem do Spółki, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po zakończeniu przedmiotowego zadania.

Ponadto, jak Gmina wskazała we Wniosku, aport majątku Inwestycji wymaga uprzedniego uzyskania stosownej zgody PROW. Obecnie Gmina prowadzi rozmowy z PROW w tym zakresie. W konsekwencji, aport majątku Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu zadania okazał się niemożliwy i Gmina udostępniła Spółce do czasu aportu Sieć kanalizacyjną oraz SUW nieodpłatnie. Aport zostanie dokonany jeszcze w 2026 r., niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW na wniesienie majątku Inwestycji do Spółki.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż ustalenie czy od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest przedmiotem pytań nr 4 i 6 Wniosku. Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na tą część przedmiotowego pytania Gmina przedstawia w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te są/będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki). Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizowała nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania nr 1 i 2. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż realizując Inwestycję Gmina zamierzała wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki, jest ona również uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji w pełnych kwotach przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania (tj. Sieci kanalizacyjnej i SUW), Gmina nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT (po oddaniu do użytkowania w 2025 r. Sieć kanalizacyjna i SUW zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce do czasu aportu w 2026 r.), w deklaracji VAT za styczeń 2026 r. Gmina winna wykazać in minus kwotę korekty wieloletniej dotyczącej Sieci kanalizacyjnej i SUW za rok 2025, w wysokości 1/10 kwoty VAT odliczonego od nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

3.Do wykonywania jakich czynności służy/będzie służyła Państwu Sieć kanalizacyjna i Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową, powstała w wyniku realizacji Inwestycji od dnia oddania jej do użytkowania do dnia wniesienia aportem do Spółki, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.W jaki dokładnie sposób Sieć kanalizacyjna i Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez Państwa od dnia oddania jej do użytkowania do dnia wniesienia jej aportem do Spółki?

Łączna odpowiedź Gminy na pytanie nr 3-4:

Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć Wodociągową, wybudowane/poniesione w ramach realizacji Inwestycji, ze względu na konieczność podjęcia przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym umożliwiających ich wniesienie do Spółki w drodze aportu (tj. oczekiwanie na uzyskanie zgody PROW na przeniesienie własności majątku Inwestycji na rzecz Spółki w drodze aportu) oraz ze względu na dążenie Gminy do zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, zostały udostępnione Spółce do korzystania nieodpłatnie.

Z powyższego wynika zatem, iż od dnia faktycznego użytkowania Sieci kanalizacyjnej, Stacji Uzdatniania Wody oraz nakładów na Sieć Wodociągową do dnia wniesienia ich aportem do Spółki przedmiotowy majątek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, majątek Inwestycji od dnia faktycznego użytkowania do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

5.Kiedy dokładnie zostaną oddane do użytkowania Sieć kanalizacyjna i Stacja Uzdatniania Wody?

Odp.: Jak Gmina wskazywała we Wniosku, nowo powstała w ramach Inwestycji:

a)Sieć kanalizacyjna została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r., co zostało potwierdzone dokumentem OT z dnia (…) sierpnia 2025 r.;

b)Stacja Uzdatniania Wody została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r., co zostało potwierdzone dokumentem OT z dnia (…) sierpnia 2025 r.

6.Czy doszło już/dojdzie przed aportem Sieci kanalizacyjnej i Stacji Uzdatniania Wody do ich pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy?

Odp.: Gmina wskazuje, że do pierwszego faktycznego użytkowania budowli – nowo powstałej:

a)Sieci kanalizacyjnej doszło w sierpniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację;

b)Stacji Uzdatniania Wody doszło w sierpniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację.

7.Czy od momentu oddania do użytkowania Sieci kanalizacyjnej i Stacji Uzdatniania Wody, do momentu wniesienia jej do Spółki tytułem aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp.: Gmina wskazuje, iż od momentu oddania:

a)Sieci kanalizacyjnej do użytkowania tj. w sierpniu 2025 r. do momentu wniesienia jej do Spółki w drodze aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

b)Stacji Uzdatniania Wody do użytkowania tj. w sierpniu 2025 r. do momentu wniesienia jej do Spółki w drodze aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak zostało wskazane we Wniosku, majątek Inwestycji, tj. m.in. Sieć kanalizacyjna i Sieć Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem jeszcze w 2026 r.

8.Czy po oddaniu do użytkowania infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji była wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odp.: Po oddaniu do użytkowania infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie była wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji.

9.Czy na moment wniesienia aportem do Spółki infrastruktury zrealizowanej w ramach ww. Inwestycji:

a)przedmiot aportu będzie stanowił: dział, wydział, oddział itp.? Czy takie wyodrębnienie przedmiotu aportu będzie wynikało np. ze statutu, regulaminu lub innego dokumentu?

b)przedmiot aportu będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz/lub czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tego wyodrębnionego przedmiotu aportu, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c)w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, możliwe będzie prowadzenie działalności gospodarczej?

11.Czy na moment wniesienia aportem do Spółki przeniesione składniki majątkowe będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

b)finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

c)funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Łączna odpowiedź Gminy na pytanie nr 9 oraz nr 11:

Gmina podkreśla, iż ustalenie, czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem pytania nr 1 Wniosku.

Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.

Gmina wskazuje, że w jej ocenie, przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

•organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

•finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

•funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, będzie wyłącznie majątek Inwestycji, które z natury rzeczy samej w sobie nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,

– a w związku z tym, nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji w postaci Sieci kanalizacyjnej, Stacji Uzdatniania Wody oraz nakładów na Sieć wodociągową, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

10.Czy Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe, czy będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić?

Odp.: Będące przedmiotem aportu nowo powstała Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową wraz z gruntem, na którym posadowione są ww. budowle, będą stanowiły jedynie część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków).

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za pośrednictwem majątku Inwestycji stanowiącego przedmiot aportu). Tym samym, Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.), aby taką działalność prowadzić.

W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki, Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Ustanowienie stosunków prawnych z nowymi odbiorcami pozwala Spółce na wykorzystywanie w pełni aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki, konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników majątku. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe wniesione do niej uprzednio aportem oraz własne. Istotną kwestią jest również fakt, iż prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej wymaga od Spółki uzyskania stosownego zezwolenia w tym zakresie, tj. zezwolenia na prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

12.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

– proszę o wskazanie, dlaczego nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków w ramach realizacji Inwestycji?

Odp.: Gmina wskazuje, że nie dokonała dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na to, iż przed dokonaniem takiego odliczenia zamiarem Gminy jest otrzymanie zgody PROW na wniesienie aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji do Spółki oraz uzyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, o której wydanie wnioskuje Gmina w złożonym Wniosku.

Gmina zauważa, iż jak już wskazywała we Wniosku, przystępując do realizacji Inwestycji planowała wniesienie majątku Inwestycji w drodze aportu do Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższego zamiaru w żaden sposób nie modyfikuje przy tym okoliczność nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowego majątku do Spółki. Jak bowiem zostało już wskazane we Wniosku, udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma charakter wyłącznie czasowy i organizacyjny. Po otrzymaniu przez Gminę zgody PROW na przeniesienie majątku Inwestycji do Spółki oraz uzyskaniu interpretacji indywidualnej, Gmina wniesie ww. majątek do Spółki w drodze aportu.

Gmina zwraca przy tym uwagę, iż dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji w żaden sposób nie oznacza, że Gmina rezygnuje z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie albo że w ogóle takie prawo jej nie przysługuje.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

5.W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji?

6.Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z ich budową poniesionych w ramach Inwestycji?

7.W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

4.W ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te są/będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).

5.W ocenie Gminy, odniesieniu do nakładów poniesionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

6.W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej sieci/tej SUW.

7.W ocenie Gminy, odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania Gmina nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT (po oddaniu do użytkowania w 2025 r. Sieć kanalizacyjna i SUW zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce do czasu aportu w 2026 r.), w deklaracji VAT za styczeń 2026 r. Gmina winna wykazać in minus kwotę korekty wieloletniej dotyczącej Sieci kanalizacyjnej i SUW za rok 2025, w wysokości 1/10 kwoty VAT odliczonego od nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Co prawda, ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, nakłady na Sieć wodociągową oraz Sieć kanalizacyjna i SUW poniesione/wybudowane w ramach Inwestycji, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, tj. Sieć kanalizacyjna i SUW oraz poniesione przez Gminę na Sieć wodociągową nakłady. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Sieć kanalizacyjna i SUW, które powstały w ramach realizacji Inwestycji, stanowią wyłącznie wybrane elementy całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Tym samym, nie można uznać, że wnoszone przez Gminę aportem nakłady na Sieć wodociągową oraz Sieć kanalizacyjna i SUW poniesione/wybudowane w ramach Inwestycji będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

·istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

·istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,

·istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na przebudowę Sieci wodociągowej nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem Sieci wodociągowej przebudowywanej w ramach Inwestycji była/jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstają konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS. W której wskazał, iż z „punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną – stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem «przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel» (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP, zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT),

·z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ),

·z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ),

·Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD),

·Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Czynność aportu Sieci kanalizacyjnej i SUW stanowić będzie natomiast podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku Sieci kanalizacyjnej i SUW dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania majątkiem, który powstał w ramach realizacji Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na Pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na Pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wniesienie aportem nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na Sieć wodociągową stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegających na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku. W konsekwencji, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku Sieci kanalizacyjnej i SUW należałoby rozważyć zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do Sieci kanalizacyjnej i SUW. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sieć kanalizacyjna i SUW zostały oddane do użytkowania w sierpniu 2025 r. Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu tej sieci/tej SUW w 2026 r., z uwzględnieniem okresu niezbędnego dla uzyskania zgody PROW na dokonanie aportu oraz załatwienia spraw organizacyjnych oraz formalno-prawnych związanych z dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż aport Sieci kanalizacyjnej i SUW dokonywany będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

·w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

·dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są/nie będą spełnione, gdyż, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatnej dostawy w formie aportu do Spółki).

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem:

·Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa tego majątku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu jego pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji. Przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała również ze zwolnienia opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie;

·poniesionych w ramach Inwestycji nakładów na Sieć wodociągową nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem, chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym, mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką/uchwały aportowej. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie/uchwale aportowej oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie/uchwale aportowej wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443- 466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę «udziału», a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce sumie wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Sieć wodociągową oraz wartości netto SUW i Sieci kanalizacyjnej wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nakładów na Sieć wodociągową oraz SUW i Sieci kanalizacyjnej poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę «udziału», a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Gmina zauważa, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże, w opinii Gminy, zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. ICKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:

·wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

·wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

·wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem, w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego nakłady poniesione przez Gminę na Sieć wodociągową oraz SUW i Sieć kanalizacyjną, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

·wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

·kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23) * 0,23) = 100.

Końcowo, Gmina wskazuje, iż w sytuacji, w której wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości przedmiotu wnoszonego aportem (tu: Sieci kanalizacyjnej i SUW oraz nakładów poniesionych na Sieć wodociągową) i powstała różnica zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio), to wówczas na podstawę opodatkowania transakcji aportu nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ podatnik nie otrzyma w zamian żadnego świadczenia zwrotnego ani przysporzenia majątkowego.

Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. w stanowisku DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2021.2.MSU oraz z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.716.2024.2.EW.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego nakłady na Sieć wodociągową oraz Sieć kanalizacyjną i SUW poniesione/wybudowane w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu przedmiotowych aktywów, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także

·czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji, ponieważ poniesione przez Gminę wydatki na przebudowę tego majątku doprowadziły do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

W ocenie Gminy, wydatki poniesione w celu wytworzenia nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizowała nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Tym samym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo: z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgadnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy, należy uznać aport nakładów, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji na Sieć wodociągową w pełnej wysokości.

Ad 5.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na Sieć wodociągową poniesionych w ramach Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących wydatki poniesione w celach wytworzenia nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków poniesionych w celach wytworzenia nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 6. i 7.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto, prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, w związku z zamiarem wniesienia Sieci kanalizacyjnej i SUW apotem do Spółki, powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym stosownie do ww. przepisu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z budową tej sieci/tej SUW w ramach Inwestycji.

Jak zostało to wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska Gminy w odniesieniu do Pytania 1, w ocenie Gminy, z tytułu dostawy na rzecz Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW wybudowanych w ramach Inwestycji Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowa dostawa będzie wykonywana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji zaś Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione w związku z realizacją Inwestycji na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW wydatki są związane z odpłatną dostawą (aportem), która nie byłaby możliwa, gdyby przedmiotowa infrastruktura w ogóle nie powstała.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków, które zostały poniesione na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW objętej zakresem Inwestycji. Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dostawy (aportu) Sieci kanalizacyjnej i SUW do Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, ma ona jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania tej dostawy.

Reasumując, zdaniem Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji, ponieważ wydatki te są bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. aportem przedmiotowego majątku do Spółki).

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż realizując Inwestycję Gmina zmierzała wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji w pełnych kwotach przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania Gmina nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT (po oddaniu do użytkowania w 2025 r. Sieć kanalizacyjna i SUW zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce do czasu aportu w 2026 r.), w deklaracji VAT za styczeń 2026 r. Gmina winna wykazać in minus kwotę korekty wieloletniej dotyczącej Sieci kanalizacyjnej i SUW za rok 2025, w wysokości 1/10 kwoty VAT odliczonego od nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl ust. 10b tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl zaś art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, zdaniem Gminy, aby odliczyć VAT od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW Gmina będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie z uwagi na początkowe przeznaczenie majątku Inwestycji wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – realizując Inwestycję Gmina zakładała wniesienie jej efektów aportem do Spółki – Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT zostanie jednak ograniczone w związku nieodpłatnym udostępnieniem Sieci kanalizacyjnej i SUW Spółce do czasu aportu w 2026 r.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT „przepisy ust. 1-6 [dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi natomiast, że: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Sieci kanalizacyjnej wybudowanej w ramach Inwestycji zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty w VAT, gdyż ww. infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie wartość początkowa tych środków trwałych przekraczała 15 000 zł.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w roku oddania przedmiotowego majątku do użytkowania Gmina nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT (po oddaniu do użytkowania w 2025 r. Sieć kanalizacyjna i SUW zostały nieodpłatnie udostępnione Spółce do czasu aportu w 2026 r.), w deklaracji VAT za styczeń 2026 r. Gmina winna wykazać in minus kwotę korekty wieloletniej dotyczącej Sieci kanalizacyjnej i SUW za rok 2025, w wysokości 1/10 kwoty VAT odliczonego od nakładów poniesionych na budowę Sieć kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·prawidłowe – w części dotyczącej braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW;

·prawidłowe – w części dotyczącej uznania czynności wniesienia w drodze aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

·prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji;

·nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (…) Sp. z o.o., której Gmina jest 100-procentowym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są czynności związane z obsługą mieszkańców Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina w sierpniu 2025 r. zakończyła realizację inwestycji pod nazwą (…).

W ramach Inwestycji:

·wybudowana została sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) (dalej: „Sieć kanalizacyjna”);

·przebudowana została sieć wodociągowa w miejscowości (…) (dalej: „Sieć wodociągowa”);

·wykonany został remont i rozbudowa budynku Stacji Uzdatniania Wody, wybudowano zbiorniki wody czystej i zbiornik wód popłucznych oraz wykonano przebudowę hydroforni wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości (…) (dalej: „SUW”), które to prace doprowadziły do powstania nowego środka trwałego, gdyż istniejąca uprzednio SUW została rozebrana w 98%.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina zamierzała, po zakończeniu przedmiotowego zadania, dokonać wniesienia majątku Inwestycji (tj. nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej) do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport majątku Inwestycji wymaga jednak uprzedniego uzyskania stosownej zgody PROW. Obecnie Gmina prowadzi rozmowy z PROW w tym zakresie. W konsekwencji, aport majątku Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu zadania okazał się niemożliwy i Gmina udostępniła Spółce do czasu aportu Sieć kanalizacyjną oraz SUW nieodpłatnie. Aport zostanie dokonany jeszcze w 2026 r., niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW na wniesienie majątku Inwestycji do Spółki.

Przedmiotem aportu do Spółki będzie zarówno infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, tj. Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową, jak i grunt, na którym ww. Infrastruktura jest posadowiona.

Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Sieć wodociągową oraz własność SUW i Sieci kanalizacyjnej poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:

·oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·koncesji, licencji i zezwoleń;

·patentów i innych praw własności przemysłowej;

·tajemnic przedsiębiorstwa;

·ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż wybudowane w ramach Inwestycji Sieć kanalizacyjna i SUW stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład całej Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, będzie wyłącznie majątek Inwestycji, które z natury rzeczy samej w sobie nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,

– a w związku z tym, nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Będące przedmiotem aportu nowo powstała Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć wodociągową wraz z gruntem, na którym posadowione są ww. budowle, będą stanowiły jedynie część składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków).

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW powstałych w ramach ww. Inwestycji stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać, że transakcja wniesienia aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będą zatem nakłady na Sieć wodociągową oraz Sieć kanalizacyjna i SUW powstałe w ramach realizacji Inwestycji, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe w oparciu o niego prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił zespołu składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiot aportu stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy. Zatem, przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie wyłącznie w oparciu o nie działalności.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, wytworzone nakłady na Sieć wodociągową oraz Sieć kanalizacyjna i SUW powstałe w ramach Inwestycji pn.: (…) będące przedmiotem aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, do tej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem, wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach ww. Inwestycji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są usługi mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju bądź odpłatne świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi, w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową, Sieci kanalizacyjnej i SUW, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do kwestii wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową należy zauważyć, że jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Natomiast jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Z wniosku wynika, że objęta zakresem Inwestycji Sieć wodociągowa stanowiła/stanowi własność Spółki. Gmina zamierza dokonać wniesienia majątku Inwestycji, w tym nakładów na Sieć wodociągową, do Spółki w drodze czynności aportu w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, jakie zostały poniesione przez Państwa na majątku Spółki, nie stanowią towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów na Sieć wodociągową, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową stanowi działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW należy zauważyć, że dla czynności wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW wystąpią Państwo w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.); zwanej dalej: „Prawo budowlane”:

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

Z opisu sprawy wynika, że powstała w ramach Inwestycji Sieć kanalizacyjna oraz SUW stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nowo powstała w ramach Inwestycji:

·Sieć kanalizacyjna została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r., co zostało potwierdzone dokumentem OT z dnia (…) sierpnia 2025 r.;

·Stacja Uzdatniania Wody została oddana do użytkowania w sierpniu 2025 r., co zostało potwierdzone dokumentem OT z dnia (…) sierpnia 2025 r.

Do pierwszego faktycznego użytkowania budowli – nowo powstałej:

·Sieci kanalizacyjnej doszło w sierpniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację;

·Stacji Uzdatniania Wody doszło w sierpniu 2025 r., kiedy to rozpoczęto jej eksploatację.

Od momentu oddania:

·Sieci kanalizacyjnej do użytkowania, tj. w sierpniu 2025 r. do momentu wniesienia jej do Spółki w drodze aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

·Stacji Uzdatniania Wody do użytkowania, tj. w sierpniu 2025 r. do momentu wniesienia jej do Spółki w drodze aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak zostało wskazane we Wniosku, majątek Inwestycji, tj. m.in. Sieć kanalizacyjna i Sieć Uzdatniania Wody, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem jeszcze w 2026 r.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Sieci kanalizacyjnej oraz SUW, zostanie dokonana – jak wynika z opisu sprawy – w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. budowli, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej oraz SUW, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na funkcjonujący w Gminie model zarządzania Infrastrukturą, przystępując do Inwestycji Gmina zamierzała po zakończeniu przedmiotowego zadania dokonać wniesienia majątku Inwestycji (tj. nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej) do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport majątku Inwestycji wymaga jednak uprzedniego uzyskania stosownej zgody PROW. Obecnie Gmina prowadzi rozmowy z PROW w tym zakresie. W konsekwencji, aport majątku Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu zadania okazał się niemożliwy i Gmina udostępniła Spółce do czasu aportu Sieć kanalizacyjną oraz SUW nieodpłatnie. Aport zostanie dokonany jeszcze w 2026 r., niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW na wniesienie majątku Inwestycji do Spółki. W efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem majątku Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła go wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

W związku z tym, na ten moment – nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo udostępnić majątek powstały w ramach Inwestycji Spółce w drodze aportu, przy czym ostatecznie zamiar ten – jak Państwo wskazali – zostanie zrealizowany w 2026 r.

W związku z planowanym wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, będzie zatem Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odpowiedniej korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego związanego z tą Inwestycją.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do budowli nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) Sieci kanalizacyjnej i SUW nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do ww. budowli nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do Spółki Sieci kanalizacyjnej i SUW należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem budowli będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – aport gruntu, z którym związane są ww. budowle, będzie opodatkowany jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, wniesienie aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku. W zamian za to otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz SUW i Sieci kanalizacyjnej, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo sumie wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Sieć wodociągową oraz wartości netto SUW i Sieci kanalizacyjnej planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych (tj. nakładów na Sieć wodociągową oraz nowo wybudowanych SUW i Sieci kanalizacyjnej) przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Ponadto w sytuacji, w której wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości przedmiotu wnoszonego aportem (Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) i powstała różnica zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio), to wówczas na podstawę opodatkowania transakcji aportu nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ podatnik nie otrzyma w zamian żadnego świadczenia zwrotnego ani przysporzenia majątkowego.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto składników majątkowych oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej) to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. W związku z tym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

W konsekwencji stwierdzam, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową oraz Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Zatem, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

·czy mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na Sieć wodociągową w ramach inwestycji, które następnie zostaną wniesione aportem do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

·sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

·czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

·sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW w ramach Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

·doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

·podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 11 ustawy:

Według art. 86 ust. 13 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w sierpniu 2025 r. zakończyła realizację przedmiotowej Inwestycji. Wszystkie wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały poniesione w 2025 r. Sieć kanalizacyjna, Stacja Uzdatniania Wody oraz nakłady na Sieć Wodociągową, wybudowane/poniesione w ramach realizacji Inwestycji, ze względu na konieczność podjęcia przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym umożliwiających ich wniesienie do Spółki w drodze aportu (tj. oczekiwanie na uzyskanie zgody PROW na przeniesienie własności majątku Inwestycji na rzecz Spółki w drodze aportu) oraz ze względu na dążenie Gminy do zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, zostały udostępnione Spółce do korzystania nieodpłatnie. Z powyższego wynika zatem, iż od dnia faktycznego użytkowania Sieci kanalizacyjnej, Stacji Uzdatniania Wody oraz nakładów na Sieć Wodociągową do dnia wniesienia ich aportem do Spółki przedmiotowy majątek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, majątek Inwestycji od dnia faktycznego użytkowania do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Po oddaniu do użytkowania infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie była wykorzystywana w inny sposób niż przekazanie Spółce do nieodpłatnej eksploatacji. Aport zostanie dokonany jeszcze w 2026 r., niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW na wniesienie majątku Inwestycji do Spółki.

Tym samym, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, od dnia udostępnienia Spółce nakładów na Sieć wodociągową, Sieci kanalizacyjnej i SUW do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wykorzystują/będą wykorzystywać je Państwo do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, poniesione przez Państwa wydatki związane z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową oraz budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji, nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc, nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, tj. nakłady na Sieć wodociągową, Sieć kanalizacyjną i SUW, które poniesione/wybudowane w wyniku realizacji Inwestycji.

W konsekwencji, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową oraz wydatki związane z budową Sieci kanalizacyjnej i SUW, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji, bowiem od dnia udostępnienia ich Spółce do dnia wniesienia ich aportem do Spółki Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym – w okolicznościach tej sprawy – warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie zakończenia Inwestycji, nie jest/nie będzie spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją Inwestycji nie są/nie będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, dopiero w momencie odpłatnego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.), zwana dalej ustawą o CIT:

Natomiast w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16g ust. 5 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 16g ust. 7 ustawy o CIT:

W myśl art. 16j ust. 4 ww. ustawy o CIT:

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Wskazali Państwo, że objęta zakresem Inwestycji Sieć wodociągowa stanowiła/stanowi własność Spółki. Istniejąca przez przystąpieniem do Inwestycji SUW stanowiła własność Spółki, natomiast nowopowstała w ramach Inwestycji SUW należy do Gminy. Przyjęcie nowo wybudowanej w ramach Inwestycji Sieci kanalizacyjnej oraz nowo wybudowanej SUW na stan środków trwałych Gminy zostało potwierdzone dokumentami OT z dnia (…) sierpnia 2025 r. W odniesieniu do Inwestycji nie dokonali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, od dnia faktycznego użytkowania Sieci kanalizacyjnej, SUW oraz nakładów na Sieć Wodociągową do dnia wniesienia ich aportem do Spółki przedmiotowy majątek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że początkowe przeznaczenie przez Państwa elementów majątku będących przedmiotem Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu Infrastruktury, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem, może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania elementów powstałych w ramach Inwestycji do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że wszystkie elementy majątku będącego przedmiotem aportu służą obecnie Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z planowaną na rok 2026 dostawą (w formie aportu) tych elementów Inwestycji, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia składników majątku będącego przedmiotem aportu, z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację elementów majątku mających być przedmiotem aportu zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Zatem, skoro przedmiotowe mienie, tj. nakłady na Sieć wodociągową, Sieć kanalizacyjna i SUW zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2026, będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty w odpowiedniej wysokości kwoty podatku naliczonego w związku z poniesieniem nakładów/wytworzeniem ww. Infrastruktury będącej przedmiotem aportu.

W przypadku wniesienia w roku 2026 aportem do Spółki Infrastruktury, tj. nakładów na Sieć wodociągową, Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji, będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiedniej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową oraz wydatki poniesione na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. poniesienie nakładów na Sieć wodociągową będącą własnością Spółki, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki nakładów na Sieć wodociągową, Sieci kanalizacyjnej i SUW poniesionych/wybudowanych w ramach Inwestycji, który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Inwestycji. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Podsumowując, stwierdzam, że w okolicznościach analizowanej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z poniesieniem nakładów na Sieć wodociągową oraz wydatki poniesione na budowę Sieci kanalizacyjnej i SUW, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji, zgodnie z art. 91 ustawy.

Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu w 2026 r. – w zakresie budowy Sieci kanalizacyjnej i SUW w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. Natomiast w zakresie poniesionych nakładów na Sieć wodociągową będą Państwo zobowiązani dokonać jednorazowo korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 4/5 kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym. Korekty te powinny zostać dokonane w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy nie znajduje zastosowania.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5, 6, 7 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.