Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2026.1.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP - jest prawidłowe;
• w jakim momencie następuje uznanie Wartości Budynku za koszt do rozliczenia w rachunku podatkowym - jest prawidłowe;
• czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego - jest prawidłowe;

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż - prawidłowe;

• czy koszt Prac rozbiórkowych będzie stanowić:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego - jest prawidłowe;

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości początkowej środka trwałego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu - można wyróżnić następujące typy budynków:

• budynki mieszkalne,
• budynki usługowe,
• budynku biurowe,
• hotele i aparthotele,
• centra handlowe,
• budynki kulturalno-rozrywkowe.

Projekty budowlane realizowane przez Spółkę mogą polegać na budowie budynków celem ich sprzedaży (towar) jak i budowę budynku celem oddania go w używanie (środek trwały). Możliwe jest również mieszany charakter nowych budynków, częściowo towar a częściowo środek trwały.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Spółka poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku.

Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli. Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone - z założenia - do całkowitej likwidacji (wyburzenia) chyba, że jest nie niemożliwe z uwagi np. na ochronę zabytkową lub uwarunkowania architektoniczno-planistyczne.

W zależności od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje gospodarcze decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka niezwłocznie przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek handlowo - usługowy, piętnastokondygnacyjny (trzynaście kondygnacji naziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne) o pow. zabudowy 15 709 m² oraz powierzchni użytkowej 93 173,09 m², zlokalizowany (…) (dalej: Budynek).

Nieruchomość, na której posadowiony jest Budynek została przez Spółkę nabyta w (…) roku od podmiotu niepowiązanego (Sprzedawca) - dalej Transakcja. W ramach Transakcji cena sprzedaży nieruchomości została przez strony podzielona (alokowana) na wartość gruntów, Budynku i towarzyszących mu budowli (Wartość Budynku). Faktury sprzedaży wystawione przez Sprzedawcę potwierdziły alokację części ceny kupna nieruchomości na Wartość Budynku.

Budynek był historycznie użytkowany przez Sprzedawcę jako centrum handlowe tzn. w budynku funkcjonowali najemcy prowadzący działalność gospodarczą (handlową i usługową). Transakcja nabycia Budynku przez Spółkę zakładała jednak od samego początku, że Budynek zostanie nabyty w stanie wolnym od osób trzecich. Kupując Budynek, Spółka nie wstąpiła zatem w stosunki wynikające z umów najmu i umów dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy te zostały przez Sprzedającego przed Transakcją wypowiedziane lub rozwiązane a pomieszczenia Budynku zostały opuszczone przez najemców i dzierżawców.

Budynek - od samego początku - był przeznaczony do rozbiórki. W tym celu Sprzedający jeszcze przed datą Transakcji rozebrał wybrane elementy konstrukcyjne (tzw. nawisy/przewieszenia konstrukcyjne) Budynku stanowiące elementy dachu oraz elementy jednej z elewacji. Budynek po wykonaniu tych prac rozbiórkowych został otwarty jedynie na fragmencie jednej z elewacji (ok 10% całości elewacji) jednak nadal pozostawał trwale związany z gruntem, był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadał fundamenty i dach, a tym samym nadal stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Po nabyciu Budynku Spółka zaplanowała jego całkowite wyburzenie. W tym celu już na etapie transakcyjnym Sprzedający uzyskał we własnym imieniu - przed Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje / pozwolenia na rozbiórkę i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Budynku wyraził zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Spółkę. Aktualnie Spółka przystąpiła do wykonania prac rozbiórkowych (Prace rozbiórkowe). Finałem Prac rozbiórkowych będzie całkowite, fizyczne usunięcie Budynku, zakończone wpisem w dzienniku budowlanym (dzienniku rozbiórki).

Ponieważ Budynek nie był (ani nie miał być) przez Spółkę użytkowany ani oddawany w użytkowanie podmiotom trzecim, Spółka nie wprowadziła Budynku na stan środków trwałych zarówno dla celów księgowych jak i dla celów podatkowych. Budynek stanowi aktywo inwestycyjne. Wartość Budynku nie była zatem amortyzowana, ani księgowo, ani podatkowo. W chwili zakończenia wyburzenia, Wartość Budynku zostanie usunięta z ksiąg rachunkowych Spółki i odniesiona w koszty.

Po wyburzeniu Budynku, Spółka będzie przystępowała na gruncie do realizacji nowej inwestycji budowlanej na gruncie polegającej na budowie budynków na wynajem lub na sprzedaż (Nowa Inwestycja). Celem Nowej Inwestycji jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z jej użytkowania (np. przychody z najmu/dzierżawy) lub jej odpłatnego zbycia (w całości lub części).

Pytania

1.Czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP?

2.W jakim momencie następuje uznanie Wartości Budynku za koszt do rozliczenia w rachunku podatkowym?

3.Czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego?

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?

4.Czy koszt Prac rozbiórkowych będzie stanowić:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego?

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP.

2.Momentem decydującym o uznaniu Wartości Budynku za koszt do rozliczenia w rachunku podatkowym będzie moment zakończenia Prac rozbiórkowych potwierdzony stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokołem odbiory Prac rozbiórkowych.

3.Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego,

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

4.Koszt Prac rozbiórkowych będzie stanowić:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego,

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Budynek został nabyty w celu realizacji Nowej Inwestycji. Jest to oczywiste w świetle przebiegu Transakcji, w szczególności uzgodnień stron odnośnie do usunięcia osób trzecich (najemców) zajmujących Budynek, rozpoczęcia ograniczonych prac rozbiórkowych Budynku już przez Sprzedawcę oraz współpracę administracyjną stron w zakresie uzyskania decyzji/pozwoleń na całkowite wyburzenie Budynku.

Pierwotnym zamierzeniem gospodarczym Spółki było usunięcie (wyburzenie) Budynku w całości i wybudowanie na gruncie Nowej Inwestycji, co wskazuje na wyraźny związek z przyszłymi przychodami Spółki. Zdaniem Spółki, nie może ulegać wątpliwości, że wyburzenie Budynku, w celu realizacji zaplanowanej na gruncie Nowe Inwestycji jest działaniem racjonalnym i mieszczącym się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Budynek musi bowiem zostać zniwelowany, aby grunt umożliwiał uzyskiwanie przychodów z Nowej Inwestycji.

W tym stanie rzeczy Wartość Budynku, stanowiąca część ceny Transakcji alokowana na Budynek stanowi de facto wydatek celowy nakierowany na uzyskanie przyszłych przychodów, niezależnie od tego czy przychody te będą pochodziły z użytkowania czy sprzedaży Nowej Inwestycji. Koszt ten jest zatem uzasadniony w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP.

Na marginesie, w ocenie Spółki, Wartość Budynku nie podlega regulacji art. 16 ust 1 pkt 6 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Budynek - w momencie nabycia przez Spółkę - nie stanowił jednak środka trwałego Spółki a Wartość Budynku nie stanowiła jego wartości początkowej w rozumieniu UPDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

2)maszyny, urządzenia i środki transportu.

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Budynek nie spełnia powyższej definicji środka trwałego, gdyż w momencie nabycia przez Spółkę nie był kompletny ani zdatny do użytku. Ponadto, Spółka nie planowała, ani jego wykorzystywania na własne potrzeby, ani oddania innym osobom do odpłatnego korzystania.

W konsekwencji wyburzenia Budynku nie powstanie więc „strata w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych”, gdyż to pojęcie zarezerwowane jest do środków trwałych, a zatem literalnie art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie może mieć zastosowania.

Ad. 2

UPDOP nie daje jednoznacznych wskazówek co do momentu, w którym należy uznać, że doszło do uaktywnienia Wartości Budynku mającej skutki podatkowe (w tym przypadku skutkiem jest uznanie tej wartości za koszt uzyskania przychodu w związku z jej wyksięgowaniem z pozycji aktywów inwestycyjnych - po wyburzeniu Budynku). Zasadnym jest zatem odwołanie się do prawa budowlanego, które reguluje proces wyburzania budynków.

Zgodnie z prawem budowlanym, proces rozbiórki Budynku jest co do zasady analogiczny jak proces jego budowy. Zgodnie z art. 3 pkt 7 prawa budowlanego przez pojęcie roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (prace rozbiórkowe stanowią zatem prace budowlane w rozumieniu prawa budowlanego). Co do zasady wiąże się to z uzyskaniem pozwolenia na rozbiórkę, założeniem dziennika rozbiórki i prowadzeniem fizycznych prac rozbiórkowych dokumentowanych wpisami w tym dzienniku. Zakończenie fizycznych prac rozbiórkowych również dokumentowane jest wpisem w dzienniku budowy oraz/lub protokołem odbioru prac rozbiórkowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 prawa budowlanego, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez organ administracji architektoniczno-budowlanej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do dziennika rozbiórki (art. 45 ust. 3 prawa budowlanego). Dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Uznanie dziennika budowy za dokument urzędowy oznacza, zgodnie z art. 76 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wpisy w dzienniku rozbiórki stanowią zatem dowód na przeprowadzonych Prac rozbiórkowych oraz ich skutku. Wpis w dzienniku rozbiórki o zakończeniu Prac rozbiórkowych przesądza o nieistnieniu budynku jako obiektu budowlanego. Zakończenie fizycznej rozbiórki budynku - potwierdzone stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki - jest zatem dowodem na całkowitą likwidację budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika wniosek, że wyburzenie Budynku jest jego fizyczną (faktyczną) likwidacją a dowodem, na podstawie którego budynek należy usunąć z ewidencji księgowej Spółki jest wpis w dzienniku rozbiórki lub protokół odbiory prac rozbiórkowych potwierdzające utratę przez budynek faktycznego bytu.

Resumując, Spółka stoi na stanowisku, że Budynek będzie na gruncie UPDOP uznany za wyburzony już w momencie jego fizycznego wyburzenia potwierdzonego końcowym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokole odbioru robót rozbiórkowych. Ten moment będzie decydujący dla uznania Wartości Budynku za koszt do rozliczenia w rachunku podatkowym.

Ad. 3

W ocenie Spółki, należy poczynić rozróżnienie w zależności od tego co będzie wynikiem realizacji Nowej Inwestycji, z którą fakt wyburzenia Budynku jest ściśle związany.

Powstanie środka trwałego (Nowa Inwestycja jako przyszły środek trwały)

W świetle art. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis ten przesądza, że koszty, które stanowią nabycie lub wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie zbycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16 ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że kategoria kosztów podlegających zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest szeroka i otwarta. Świadczy o tym zwłaszcza fragment „inne koszty dające się zaliczyć”. Generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym wydatkiem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym, Przykładowo w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) NSA stwierdził, że „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkowy wytworzonego”.

Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m.in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Tak przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.231.2025.2.DW.

W ocenie Spółki, rozbiórka Budynku będzie miała wyraźny i jednoznaczny związek z realizacją Nowej Inwestycji. Koszt wynikający z nabycia Budynku (Wartość Budynku) - po jego całkowitej rozbiórce - jest przez Spółkę celowo ponoszony wyłącznie po to, aby Nowa Inwestycja mogła powstać. Bez omawianego kosztu. Nowa Inwestycja nie mogłaby powstać chociażby ze względu na uwarunkowania terenu (Budynek uniemożliwiałby budowę nowego budynku(ów)).

W zakresie w jakim Nowa Inwestycja polegać będzie na wytworzeniu nowego środka trwałego (np. budynek na wynajem) koszt wynikający z Wartości Budynku po jego całkowitym wyburzeniu będzie więc stanowić „inny koszt dający się zaliczyć” do wartości początkowej tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 UPDOP.

Powstanie towaru (Nowa Inwestycja Jako towar na sprzedaż)

UPDOP dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. UPDOP posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "bezpośredni" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), pojęcie to oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego,

W przypadku Spółki, Wartość Budynku będzie miała ścisły i bezpośredni związek z przychodami z Nowej Inwestycji. Powiązanie to ma charakter analogiczny jak powiązanie samego gruntu, na którym Budynek został posadowiony. Spółka od samego początku zmierzała do nabycia gruntu pod Nową Inwestycję. Nabycie gruntu wraz z Budynkiem oraz wyburzenie Budynku były i będą środkiem prowadzącym bezpośrednio do tego samego celu - wytworzenia towaru (budynku lub jego części na sprzedaż). Konieczność i celowość wyburzenia Budynku w sposób bezpośredni i matematyczny da się przyporządkować do towarów tworzonych w ramach Nowej Inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c UPODP. W omawianym przypadku, przychody powstaną ze sprzedaży towarów (budynków lub ich części) po zrealizowaniu Nowej Inwestycji i w tym momencie powinny być rozpoznawane koszty z tytułu Wartości Budynku w związku z jego celowym wyburzeniem.

Ad. 4

Koszty ponoszone przez Spółkę na wyburzenie Budynku (koszty Prac wyburzeniowych) posiadają identyczny, ścisły związek z przygotowaniem Nowej Inwestycji. Bez wykonania Prac rozbiórkowych (i poniesienia związanych z tym kosztów), Budynek w sposób fizyczny uniemożliwiałyby realizację założonych planów inwestycyjnych. Intuicyjnie widoczny jest również związek gospodarczy pomiędzy omawianymi kosztami a przyszłą Nową Inwestycją (bez poniesienia tych kosztów, realizacja Nowej Inwestycji nie miałaby szans powodzenia).

Zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie zatem przebiegało analogicznie jak zaliczenie Wartości Budynku po jego wyburzeniu (patrz pkt 3).

Jak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r. (III SA/Wa 1860/14) „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ, na wartość początkowy danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4.”.

Aczkolwiek powyższy pogląd dotyczy wykładni art. 16g ust. 4 UPDOP w kontekście szerokiej definicji pojęcia kosztu wytworzenia środka trwałego, powyższe orzeczenie jasno podkreśla bezpośredniość związku pomiędzy kosztami przygotowania gruntu pod zabudowę z procesem inwestycyjnym. W konsekwencji, stwierdzenia sądu można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego, lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż). Koszty wyburzenia Budynku dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowobudowanego towaru w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego.

Reasumując, koszt Prac wyburzeniowych Budynku - we wszystkich przypadkach - będzie stanowić:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja polegać będzie na wytworzeniu środka trwałego,

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja polegać będzie na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o CIT:

Ponadto na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie w świetle art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu - można wyróżnić następujące typy budynków:

• budynki mieszkalne,
• budynki usługowe,
• budynku biurowe,
• hotele i aparthotele,
• centra handlowe,
• budynki kulturalno-rozrywkowe.

Projekty budowlane realizowane przez Spółkę mogą polegać na budowie budynków celem ich sprzedaży (towar) jak i budowę budynku celem oddania go w używanie (środek trwały). Możliwe jest również mieszany charakter nowych budynków, częściowo towar a częściowo środek trwały.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Spółka poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku. Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli. Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone - z założenia - do całkowitej likwidacji (wyburzenia) chyba, że jest nie niemożliwe z uwagi np. na ochronę zabytkową lub uwarunkowania architektoniczno-planistyczne.

W zależności od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje gospodarcze decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka niezwłocznie przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek handlowo - usługowy, piętnastokondygnacyjny (trzynaście kondygnacji naziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne) o pow. zabudowy 15 709 m2 oraz powierzchni użytkowej 93 173,09 m², zlokalizowany (…).

Nieruchomość, na której posadowiony jest Budynek została przez Spółkę nabyta w (…) roku od podmiotu niepowiązanego (Sprzedawca). W ramach Transakcji cena sprzedaży nieruchomości została przez strony podzielona (alokowana) na wartość gruntów, Budynku i towarzyszących mu budowli (Wartość Budynku). Faktury sprzedaży wystawione przez Sprzedawcę potwierdziły alokację części ceny kupna nieruchomości na Wartość Budynku. Budynek był historycznie użytkowany przez Sprzedawcę jako centrum handlowe tzn. w budynku funkcjonowali najemcy prowadzący działalność gospodarczą (handlową i usługową). Transakcja nabycia Budynku przez Spółkę zakładała jednak od samego początku, że Budynek zostanie nabyty w stanie wolnym od osób trzecich. Kupując Budynek, Spółka nie wstąpiła zatem w stosunki wynikające z umów najmu i umów dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy te zostały przez Sprzedającego przed Transakcją wypowiedziane lub rozwiązane a pomieszczenia Budynku zostały opuszczone przez najemców i dzierżawców.

Budynek - od samego początku - był przeznaczony do rozbiórki. W tym celu Sprzedający jeszcze przed datą Transakcji rozebrał wybrane elementy konstrukcyjne (tzw. nawisy/przewieszenia konstrukcyjne) Budynku stanowiące elementy dachu oraz elementy jednej z elewacji. Budynek po wykonaniu tych prac rozbiórkowych został otwarty jedynie na fragmencie jednej z elewacji (ok 10% całości elewacji) jednak nadal pozostawał trwale związany z gruntem, był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadał fundamenty i dach, a tym samym nadal stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Po nabyciu Budynku Spółka zaplanowała jego całkowite wyburzenie. W tym celu już na etapie transakcyjnym Sprzedający uzyskał we własnym imieniu - przed Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje / pozwolenia na rozbiórkę i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Budynku wyraził zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Spółkę. Aktualnie Spółka przystąpiła do wykonania prac rozbiórkowych (Prace rozbiórkowe). Finałem Prac rozbiórkowych będzie całkowite, fizyczne usunięcie Budynku, zakończone wpisem w dzienniku budowlanym (dzienniku rozbiórki).

Ponieważ Budynek nie był (ani nie miał być) przez Spółkę użytkowany ani oddawany w użytkowanie podmiotom trzecim, Spółka nie wprowadziła Budynku na stan środków trwałych zarówno dla celów księgowych jak i dla celów podatkowych. Budynek stanowi aktywo inwestycyjne. Wartość Budynku nie była zatem amortyzowana, ani księgowo, ani podatkowo. Wskazali Państwo, że w chwili zakończenia wyburzenia, Wartość Budynku zostanie usunięta z ksiąg rachunkowych Spółki i odniesiona w koszty. Po wyburzeniu Budynku, Spółka będzie przystępowała na gruncie do realizacji nowej inwestycji budowlanej na gruncie polegającej na budowie budynków na wynajem lub na sprzedaż. Celem Nowej Inwestycji jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z jej użytkowania (np. przychody z najmu/dzierżawy) lub jej odpłatnego zbycia (w całości lub części).

Ad. 1

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, w jakim momencie następuje uznanie Wartości Budynku za koszt do rozliczenia w rachunku podatkowym - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania 3 dotyczą ustalenia, czy Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych będzie stanowiła:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego;

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Jak już wyżej wskazano wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. Wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08).

Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14: „(...) W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU”).

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast, użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m.in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

Wskazali Państwo, że Budynek nie był (ani nie miał być) przez Spółkę użytkowany ani oddawany w użytkowanie podmiotom trzecim, Spółka nie wprowadziła Budynku na stan środków trwałych zarówno dla celów księgowych jak i dla celów podatkowych. Budynek stanowi aktywo inwestycyjne. Wartość Budynku nie była zatem amortyzowana, ani księgowo, ani podatkowo. W chwili zakończenia wyburzenia, Wartość Budynku zostanie usunięta z ksiąg rachunkowych Spółki i odniesiona w koszty. Po wyburzeniu Budynku, Spółka będzie przystępowała na wyburzonym gruncie do realizacji nowej inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynków na wynajem lub na sprzedaż (Nowa Inwestycja). Celem Nowej Inwestycji jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z jej użytkowania (np. przychody z najmu/dzierżawy) lub jej odpłatnego zbycia (w całości lub części).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż skoro Spółka nie zamierza użytkować Budynku, stanowi on aktywo inwestycyjne, które przeznaczone będzie wyłącznie do rozbiórki celem budowy w ich miejscu Nowej Inwestycji, w sytuacji, gdy na przedmiotowej nieruchomości, po wyburzeniu Budynku o którym mowa we wniosku, wytworzą Państwo środek trwały (budynek na wynajem) wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego i być rozliczane przez odpisy amortyzacyjne. Zatem, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, poniesione wydatki (nabycia oraz likwidacji Budynku) należy zaliczyć do wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego, jakim będzie budynek na wynajem. Od ustalonej wartości początkowej tego środka trwałego (powiększonej o ww. wydatki związane z tym Budynkiem) będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h - 16i ustawy o CIT i zaliczać je do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Z kolei w sytuacji, gdy na przedmiotowej nieruchomości, po wyburzeniu Budynku o którym mowa we wniosku, wytworzą Państwo Nową Inwestycję przeznaczoną na sprzedaż, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

W omawianym przypadku, przychody powstaną ze sprzedaży towarów (budynków lub ich części) po zrealizowaniu Nowej Inwestycji i w tym momencie powinny być rozpoznawane koszty z tytułu Wartości Budynku w związku z jego celowym wyburzeniem. Zatem mogą Państwo zaliczyć Wartość Budynku po zakończeniu Prac rozbiórkowych do kosztów bezpośrednich w postaci zbycia towaru, w zakresie jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 wiążą się z ustaleniem, czy koszt Prac rozbiórkowych będzie stanowić:

a)część wartości początkowej Nowej Inwestycji w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na wytworzeniu środka trwałego;

b)koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy wskazać, że koszt prac Rozbiórkowych w sytuacji, gdy rozbiórka Budynku i budowli dokonywana jest w związku z planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu nowego budynku stanowiącego środek trwały są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowych środków trwałych i stanowią część składową wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych.

Wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego i być rozliczane przez odpisy amortyzacyjne. Zatem, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, poniesione wydatki na Prace rozbiórkowe należy zaliczyć do wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego, jakim będzie budynek na wynajem. Od ustalonej wartości początkowej tego budynku (powiększonej o ww. wydatki związane z tym budynkiem) będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h - 16i ustawy o CIT i zaliczać je do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Odnosząc się do określenia momentu zaliczenia kosztów Prac rozbiórkowych Budynku, w zakresie w jakim Nowa Inwestycja będzie polegała na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż (będzie produktem), to koszty Prac rozbiórkowych budynku, którego rozbiórka była niezbędna do rozpoczęcia Nowej Inwestycji, stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Państwa przychodami ze zbycia Nowej Inwestycji. W szczególności, Spółka może przypisać go do konkretnej inwestycji - nowo wybudowanych budynków, a tym samym do przychodu z konkretnego źródła, czyli sprzedaży budynków. W konsekwencji, wydatki na likwidację/rozbiórkę poprzedniego budynku mają bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży nowo wybudowanego (Nowej Inwestycji) obiektu i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.